Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti

Observatii si comentarii cu privire la aplicabilitatea prevederilor art. 3 din Legea nr. 118/2010
24.08.2010 | Marinela CIOROABĂ, Maria BADOI

Secţiuni: Fiscalitate, RNSJ
JURIDICE - In Law We Trust

I. Aspecte generale privind impozitele si taxele care constituie venituri la bugetul de stat

In Romania, Codul fiscal stabileste cadrul legal pentru impozitele si taxele care constituie venituri la bugetul de stat (denumite venituri fiscale) si bugetele locale, precizeaza contribuabilii care trebuie sa plateasca aceste impozite si taxe, precum si modul de calcul si de plata al acestora. Cadrul legal de administrare a impozitelor si taxelor reglementate de Codul fiscal este stabilit prin legislatia privind procedurile fiscale, respectiv Codul de procedura fiscala.

Cu alte cuvinte, Codul fiscal stabileste metodologia de recunoastere, declarare si plata a obligatiilor fiscale catre bugetul de stat, iar Codul de procedura fiscala stabileste consecintele neaplicarii prevederilor Codului fiscal.

II. Obligatiile generate de plata salariilor

Codul muncii instituie salariul drept recompensa a muncii depuse de salariat, in baza unui contract individual de munca.

Codul fiscal stabileste obligatiile generate de plata salariilor (impozitul pe venit si contributiile sociale obligatorii). Impozitul pe venit este legiferat in mod expres prin Codul fiscal, iar contributiile sociale obligatorii sunt reglementate prin legi speciale.

Prin legi speciale se inteleg acele acte normative care reglementeaza in mod expres obligatiile de plata la bugetele asigurarilor sociale si fondurilor speciale (Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale [1], OUG nr. 158/2005 privind concediile si indemnizatiile de asigurari sociale de sanatate [2], Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale [3], Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii [4], Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurarilor pentru somaj si stimularea ocuparii fortei de munca [5], Legea nr. 200/2006 privind constituirea si utilizarea Fondului de garantare pentru plata creantelor salariale [6]).

Platitorii de venituri cu regim de retinere la sursa a impozitelor sunt obligati sa calculeze, sa retina, sa vireze si sa declare impozitul retinut la sursa, pana la termenul de virare a acestuia, inclusiv. Incalcarea acestor prevederi este sanctionata in baza dispozitiilor Codului de procedura fiscala [7].

III. Cadrul legal pentru aplicarea prevederilor art. 3 din Legea nr. 118/2010

1. Instituirea obligatiei de plata la bugetul de stat. In baza prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 118/2010 privind unele masuri necesare in vederea restabilirii echilibrului bugetar [8], “Cuantumul brut al salariilor/soldelor/indemnizatiilor lunare de incadrare, inclusiv sporuri, indemnizatii si alte drepturi salariale, precum si alte drepturi in lei sau in valuta, stabilite in conformitate cu prevederile Legii-cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitara a personalului platit din fonduri publice si ale Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 1/2010 privind unele masuri de reincadrare in functii a unor categorii de personal din sectorul bugetar si stabilirea salariilor acestora, precum si alte masuri in domeniul bugetar, se diminueaza cu 25%.”

Analiza aplicabilitatii. Legea nr. 11/2010 a bugetului de stat pe anul 2010 [9] stabileste in mod expres tipurile de venituri aferente bugetului de stat: venituri curente, venituri din capital si operatiuni financiare – incasari de imprumuturi acordate. In cadrul veniturilor curente, se incadreaza: veniturile fiscale, contributiile de asigurari si veniturile nefiscale.

Problema care se ridica este calificarea sumelor rezultate din diminuarea cu 25% a cuantumului brut al drepturilor de natura salariala, denumita in continuare “diminuare de 25%”, drept obligatie bugetara in contextul legislatiei fiscale actuale, tinand cont de faptul ca nu imbraca nici forma unui impozit si nici forma unei taxe. Mai mult decat atat, in continutul Legii nr. 118/2010 si a normelor de aplicare a acesteia nu se specifica faptul ca prevederile acestora se cadrului reglementat de Codul fiscal.

Dupa parerea noastra, Legea nr. 118/2010 pune in sarcina contribuabililor mentionati la art. 3 din acest act normativ o obligatie care nu poate fi calificata in contextul legislatiei fiscale incidente, ceea ce ridica semne de intrebare in privinta incidentei dispozitiilor legale privind declararea si plata.

In cazul in care cream o ipoteza, si recunoastem diminuarea de 25% drept obligatie bugetara, analizam declararea si plata obligatiei, in contextul legislatiei fiscale incidente.

2. Declararea obligatiei. Conform art. 2 din Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1933/2010 [10], sumele rezultate din diminuarea cu 25% a cuantumului brut al drepturilor de natura salariala  “se vireaza la bugetul de stat si se declara la organul fiscal competent, prin completarea si depunerea formularului 100 “Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat”, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se platesc drepturile de natura salariala”.

Analiza aplicabilitatii. Formularul 100 este reglementat prin prevederile Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 101/2008 [11]. Acest ordin prevede un Nomenclator al obligatiilor de plata la bugetul de stat. Acest nomenclator clasifica in mod expres fiecare obligatie bugetara.

Diminuarea de 25% se regaseste incadrata in nomenclatorul mai sus mentionat, fiind introdusa prin Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 2238/2010 [12], la pozitia nr. 59 „Varsaminte din reducerea drepturilor salariale”, ”incepand cu obligatiile de plata cu termen de 25 august 2010”.

Facem precizarea ca temeiul legal invocat la introducerea pozitiei nr. 59 este numai Legea nr. 118/2010, fara a se mentiona si prevederile Codului fiscal.

In concluzie, Legea nr. 118/2010 pune in sarcina contribuabililor mentionati la art. 3 declararea unei obligatii care este identificata in Nomenclatorul obligatiilor de plata la bugetul de stat, dar fara a se preciza in mod expres natura juridica a acesteia, in contextul legislatiei fiscale incidente.

Prin varsamant se intelege ”depunerea unei sume de bani la dispozitia cuiva” [13]. Or, conform dreptului fiscal, pentru un salariu, angajatorul are obligatia de a achita impozitul pe venit catre bugetul de stat si contributiile sociale obligatorii catre bugetele sociale de stat, in baza prevederilor Codului fiscal. Trebuie sa tinem seama de faptul ca prevederile Codului fiscal reprezinta legea generala in materiile reglementate, aplicandu-se in completarea oricaror acte normative speciale.

Conform art. 56 alin. (2) din Constitutia Romaniei, “sistemul legal de impuneri trebuie sa asigure asezarea justa a sarcinilor fiscale”. Acest principiu este explicat de Agentia Nationala de Administrare Fiscala, in Cartea Contribuabilului [14], astfel:

Din aceste prevederi se desprind urmatoarele:
– principiul impozitului este legitim, iar cetatenii au obligatia sa consimta la acesta;
– nivelul impozitelor tine seama de conditiile de existenta ale cetatenilor;
– fiecare cetatean trebuie sa plateasca ceea ce datoreaza si nimic in plus.”

In concluzie, desi legiuitorul a introdus pozitia nr. 59 „Varsaminte din reducerea drepturilor salariale” in cadrul Nomenclatorului obligatiilor de plata la bugetul de stat, prevederile Legii nr. 118/2010 ramand neclare prin corelare cu legislatia fiscala in vigoare.

3. Stingerea obligatiei. Conform art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, sumele rezultate prin reducerea drepturilor salariale (..) se vireaza integral la bugetul de stat”, potrivit mecanismului stabilit prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1933/2010. Prevederile art. 1 din acest ordin, mentioneaza ca ”sumele rezultate din diminuarea cu 25% a cuantumului brut al drepturilor de natura salariala (..) se achita de catre BNR, CNVM, CSSPP, CSA (..) in contul de venituri al bugetului de stat.”

Analiza aplicabilitatii. Plata unei obligatii la bugetul de stat este reglementata prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 246/2005 [15] si Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1294/2007 [16]. La completarea ordinului de plata, pentru obligatiile bugetare rubrica ”reprezentand” se completeaza cu denumirea completa a obligatiei bugetare, in concordanta cu Nomenclatorul obligatiilor de plata la bugetul de stat, mai sus mentionat.

In ipoteza in care se efectueaza tranzactia de plata, potrivit nomenclatorului, diminuarea de 25% este clasificata drept “plata unei obligatii bugetare”.

4. Contabilizarea obligatiei. Legiuitorul precizeaza la art. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1933/2010 ca operatiunile privind reducerile salariale se inregistreaza in contabilitate potrivit prevederilor aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1917/2005 [17]. Art. 3 alin. (2) din Ordinul nr. 1933/2010 prezinta monografia privind inregistrarea in contabilitate a principalelor operatiuni privind reducerile salariale.

Analiza aplicabilitatii. Conform monografiei, valoarea diminuarii de 25% se va regasi in contul 4481 “Alte datorii fata de bugetul de stat”. In normele de contabilitate aplicabile, prin contul 4481 se evidentiaza in relatia cu salariile personalului: “drepturile de personal neridicate” si ”alte datorii si creante in legatura cu creante”.

In contabilitatea practica, datoriile fata de bugetul de stat se evidentiaza distinct, in relatie directa cu obligatiile bugetare prevazute in Nomenclatorul obligatiilor de plata la bugetul de stat, mai sus mentionat.

In concluzie, aplicarea prevederilor art. 3 din Legea nr. 118/2010, inclusiv ale Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1933/2010, ramane ambigua, daca vom corela aceste prevederi cu cu legislatia fiscala in domeniu.

Conform Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative [18], actele normative care reglementeaza acelasi eveniment trebuie corelate [19]. Mai mult decat atat, evenimentele legislative implicite nu sunt recunoscute in cazul actelor normative speciale ale caror dispozitii nu pot fi socotite modificate, completate sau abrogate nici prin reglementarea generala a materiei, decat daca acest lucru este exprimat expres.

IV. Analiza posibilelor consecinte in cazul neachitarii obligatiilor bugetare

Contraventii. In conformitate cu prevederile art. 219 alin. (1) lit. o) si alin. (4) din Codul de procedura fiscala, neretinerea de catre platitorii obligatiilor fiscale, a sumelor reprezentand impozite si contributii cu retinere la sursa, constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda, daca faptele nu sunt considerate infractiuni, dupa cum urmeaza:

Situatia I –  daca obligatiile fiscale sustrase la plata sunt de pana la 50.000 lei inclusiv:
a) pentru persoanele fizice, amenda este de la 1.000 lei la 1.500 lei;
b) pentru persoanele juridice, amenda este de la 4.000 lei la 6.000 lei;
c) pentru  asocierile si alte entitati fara personalitate juridica amenda, este de la 1.000 lei la 1.500 lei;

Situatia II – daca obligatiile fiscale sustrase la plata sunt cuprinse intre 50.000 lei si 100.000 lei inclusiv
a) pentru persoanele fizice, amenda este de la 4.000 lei la 6.000 lei;
b) pentru persoanele juridice amenda este de la 12.000 lei la 14.000 lei;
c) pentru  asocierile si alte entitati fara personalitate juridica amenda este de la 4.000 lei la 6.000 lei;

Situatia III – daca obligatiile fiscale sustrase la plata sunt mai mari de 100.000 lei
a) pentru persoanele fizice, amenda este de la 6.000 lei la 8.000 lei;
b) pentru persoanele juridice amenda este de la 25.000 lei la 27.000 lei;

Executarea silita. “In cazul in care debitorul nu isi plateste de bunavoie obligatiile fiscale datorate, organele fiscale competente, pentru stingerea acestora, vor proceda la actiuni de executare silita.” (art. 136 din Codul de procedura fiscala).

Prin obligatii fiscale [20], se intelege:
a) obligatia de a declara bunurile si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;
b) obligatia de a calcula si de a inregistra in evidentele contabile si fiscale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;
c) obligatia de a plati la termenele legale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;
d) obligatia de a plati dobanzi, penalitati de intarziere sau majorari de intarziere, dupa caz, aferente impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligatii de plata accesorii;
e) obligatia de a calcula, de a retine si de a inregistra in evidentele contabile si de plata, la termenele legale, impozitele si contributiile care se realizeaza prin stopaj la sursa;
f) orice alte obligatii care revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, in aplicarea legilor fiscale.

V. Jurisprudenta Curtii Constitutionale

In ceea ce priveste calificarea masurii de reducere a cuantumului salariilor ca fiind un impozit, nereglementat de art. 2 din Codul fiscal, Curtea a constatat, prin  Decizia nr. 874/2010 [21], ca o atare calificare este eronata. Potrivit art. 2 pct. 29 din Legea nr. 500/2002 privind finantele publice [22], impozitul este definit ca fiind acea ”prelevare obligatorie, fara contraprestatie si nerambursabila, efectuata de catre administratia publica pentru satisfacerea necesitatilor de interes general”, deci impozitul este un venit cu caracter de regularitate al bugetului de stat.

In schimb, Curtea a observat ca in cauza de fata nu este stabilita o noua sursa de venit la bugetul de stat, ci, din contra, masurile criticate vizeaza cheltuielile bugetare, si anume reducerea lor. Astfel, reducerea cu 25% a salariilor nu se constituie intr-un venit la bugetul de stat, ci in reducerea cheltuielilor pe care acesta trebuie sa le suporte. Cu alte cuvinte, statul nu isi mai plateste obligatiile financiare la valoarea lor nominala pentru a proteja bugetul, fara insa a institui o noua sursa de venituri la buget sub forma impozitului. De altfel, se poate constata ca, in mod implicit, ca efect al reducerii cheltuielilor, scad si veniturile la bugetul de stat, spre exemplu, fiind afectat cuantumul impozitului pe venit colectat de catre stat.
Date fiind cele expuse mai sus, ramane neclara aplicabilitatea prevederilor art. 3 din Legea nr. 118/2010 si ale Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1933/2010 din perspectiva calificarii  fiscale a diminuarii de 25%.



[1] Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 140 din 1 aprilie 2000

[2] Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 1074 din 29 noiembrie 2005

[3] Republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 772 din 12 noiembrie 2009

[4] Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 372 din 28 aprilie 2006

[5] Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 103 din 6 februarie 2002

[6] Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 453 din 25 mai 2006

[7] A se vedea partea  a IV-a – Analiza posibilelor consecinte in cazul neachitarii obligatiilor bugetare, din prezentul material

[8] Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 441 din 30 iunie 2010

[9] Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 60 din 27 ianuarie 2010

[10] Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul institutiilor prevazute la art. 3 din Legea nr. 118/2010 privind unele masuri necesare in vederea restabilirii echilibrului bugetar, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 477 din 12 iulie 2010

[11] Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 101/2008 privind aprobarea modelului si continutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor si contributiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau retinere la sursa, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 70 din 30 ianuarie 2008, astfel cum a fost modificat prin Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1709/2010 privind modificarea modelului si continutului unor formulare utilizate pentru declararea impozitelor si taxelor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau retinere la sursa, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 231 din 13 aprilie 2010

[12] Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 2238/2010 pentru modificarea si completarea Ordinului presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 101/2008 privind aprobarea modelului si continutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor si contributiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau retinere la sursa, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I nr. 538 din 2 august 2010

[13] http://dexonline.ro/definitie/v%C4%83rs%C4%83m%C3%A2nt

[14] http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/AsitentaContribuabili_r/CARTA%20CONRIBUABILULUI.10.03.2010.pdf

[15] Ordinul ministrului finantelor publice nr. 246/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind utilizarea si completarea ordinului de plata pentru Trezoreria Statului (OPT), publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 206 din 10 martie 2006

[16] Ordinul presedintelui Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1294/2007 privind impozitele, contributiile si alte sume reprezentand creante fiscale, care se platesc de contribuabili intr-un cont unic, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 658 din 26 septembrie 2007

[17] Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 1186 din 29 decembrie 2005

[18] Republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 260 din 21 aprilie 2010

[19] Art. 58 alin. (3): ”Evenimentele legislative pot fi dispuse prin acte normative ulterioare de acelasi nivel sau de nivel superior, avand ca obiect exclusiv evenimentul respectiv, dar si prin alte acte normative ulterioare care, in principal, reglementeaza o anumita problematica, iar ca masura conexa dispun asemenea evenimente pentru a asigura corelarea celor doua acte normative interferente.”

[20] Art. 22 din Codul de procedura fiscala

[21] Decizia nr. 874/2010 referitoare la obiectia de neconstitutionalitate a dispozitiilor Legii privind unele masuri necesare in vederea restabilirii echilibrului bugetar, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 433 din 28 iunie 2010

[22] publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 597 din 13 august 2003


Maria BADOI

Cuvinte cheie: , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice

JURIDICE CORPORATE
JURIDICE MEMBERSHIP
Juristi
JURIDICE pentru studenti









Subscribe
Notify of

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

0 Comments
Inline Feedbacks
View all comments
Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

Secţiuni        Selected     Noutăţi     Interviuri        Arii de practică        Articole     Jurisprudenţă     Legislaţie        Cariere     Evenimente     Profesionişti