Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Drept civil
ConferinţeDezbateriCărţiProfesionişti
STOICA & Asociatii
 
Print Friendly, PDF & Email

Regimul fiscal al fiduciei
25.02.2013 | Mădălin NICULEASA


I. DELIMITĂRI METODOLOGICE

Instituţia juridică a fiduciei (Fiducia, în cele ce urmează) poate şi trebuie să fie analizată dintr-o triplă perspectivă[1]: Civilă, astfel cum aceasta este stabilită de Codul Civil din 2011; Profesională, astfel cum aceasta este identificată de Legea nr. 51/1995, privind organizarea şi exercitarea profesiei de avocat; Fiscală, după cum rezultă din Codul fiscal.

Exceptând regimul fiscal care apare ca o continuare a celor două regimuri menţionate, între regimul civil şi cel profesional există un raport de suprapunere, ceea ce presupune determinarea, din punctul de vedere al normelor de tehnică legislativă, a dreptului comun aplicabil în materia fiduciei, întrucât în acord cu acest răspuns putem delimita şi raportu[2] dintre Codul Civil din 2011 (în continuare C. civ. 2011) şi Legea nr. 51/1995 pe acest domeniu[3].

Este adevărat că apetitul utilitar[4] al acestei instituţii juridice a fost descoperit relativ recent prin intrarea în vigoare a C. civ. din 2011, însă în procesul de aplicare a acestei prevederi legale nu trebuie pierdut din vedere faptul că Legea nr. 51/1995 şi Statutul profesiei de avocat contemplă, suficient de în detaliu această instituţie juridică, cu mult înainte de apariţia C. civ. din 2011. Or, în cadrul demersului de stabilire a dreptului comun în materia fiduciei trebuie ţinut seama inclusiv de aspectul temporal, adică de intervenţia legiuitorului cu întâietate pe un anumit domeniu de activitate; acest aspect nu trebuie ignorat.

Înţelegerea completă[5] a regimului juridic al fiduciei trebuie să ţină seama şi de natura acesteia, de situaţie juridică (operaţiune juridică, după cum menţionează legiuitorul) şi nu doar de contract, act unilateral sau entitate cu personalitate juridică[6]; fiducia este o situaţie calificată juridic, fiind reglementată în Titlul IV din Cartea a III a – Despre bunuri. Natura de situaţie juridică are în vedere atât prezenţa voinţei contractualiste cât şi a voinţei legale de ordine publică, fiind o instituţie juridică care are legătură cu bunurile şi patrimoniul şi mai puţin cu persoanele; fiducia este mai mult despre bunuri şi mai puţin despre persoane.

Prezentul material îşi propune să identifice regimul juridic fiscal al raporturilor juridice născute în cadrul fiduciei, aceasta plecând de la desluşirea esenţială a regimului juridic civil al respectivelor raporturi juridice. Articolul are un pronunţat caracter pozitivist[7], în condiţiile în care asumă evoluţia istorică a instituţiei juridice, integrând-o analizei doar pentru a-i lămuri sensurile actuale şi contemporane.

II. CONTEXTUL INSTITUŢIONAL AL FIDUCIEI

Astfel cum menţionam anterior, fiducia este mai mult despre bunuri şi mai puţin despre persoane, aceasta în ciuda faptului că instituţia juridică în discuţie este menţionată tangenţial[8] pentru prima dată în Titlul I – Dispoziţii Generale din Cartea I – Despre Persoane.

Alegaţia noastră este susţinută de faptul că art. 31Patrimoniul. Mase patrimoniale şi patrimonii de afectaţiune şi art. 32Transferul intrapatrimonial, referindu-se la regimul juridic al patrimoniului identifică patrimoniile de afectaţiune care cuprind şi masele patrimoniale fiduciare. Fiducia, sau mai exact masa patrimonială fiduciară constituie un patrimoniu de afectaţiune, care poate lua naştere şi fiinţa doar în condiţiile şi în cazurile anume prevăzute de lege. Regimul juridic al fiduciei este un regim special, astfel cum vom arăta şi atunci când vom discuta despre raportul dintre fiducie şi administrarea bunurilor altuia. Natura specială a regimului juridic aplicabil masei patrimoniale fiduciare rezultă şi din prevederile art. 31 alin. 3) C. civ. 2011 în acord cu care patrimoniile de afectaţiune sunt anume determinate de lege.

Fiind un patrimoniu de afectaţiune[9], masa patrimonială fiduciară fiinţează în cadrul universalităţii şi unicităţii juridice a patrimoniului în sensul că  transferurile dintr-o masă patrimonială în altă masă patrimonială a bunurilor nu constituie[10] o „înstrăinare”, după cum menţionează art. 32 alin. 2) C. civ. 2011. Raportându-ne la prevederile art. 1, art. 2 şi art. 3 din C. civ. 2011, apreciem că această calificare realizată de  art. 32 alin. 2) C. civ. 2011 se aplică doar raporturilor civile iar nu şi raporturilor fiscale. Ne menţinem această concluzie, chiar dacă unii autori[11] consideră că acest text se aplică inclusiv în materie fiscală, aceasta, în principal, pentru motivul că raporturile de drept fiscal sunt reglementate de Codul fiscal respectiv Codul de procedură fiscală; legea civilă nu poate reglementa raporturile fiscale[12]. Această diferenţă este subliniată şi de legiuitor, în condiţiile în care C. civ. 2011 vorbeşte despre înstrăinare, în timp ce Codul fiscal vorbeşte despre transfer.

Cu toate acestea, chiar dacă înstrăinarea[13] despre care face vorbire  art. 31 alin. 2) C. civ. 2011 se aplică doar în materie civilă, principiul transferului intrapatrimonial nu poate rămâne fără efecte şi în materie fiscală, astfel cum vom arăta la momentul potrivit. Efectele şi regimul fiscal al instituţiei se determină plecând de la regimul juridic civil şi continuând cu dispoziţiile Codului fiscal şi nu invers; mai întâi se aplică şi se determină regimul civil pentru ca în final, plecând de la această desluşire să se aplice regimul fiscal.

În acest sens, după cum menţionam anterior, Fiducia este cuprinsă în Titlul IV din Cartea III – Despre bunuri, însă înţelegerea pe deplin a regimului juridic civil aplicabil masei patrimoniale fiduciare presupune atât raportarea fiduciei la patrimoniu ( art. 31 şi art. 32) dar şi la instituţia cuprinsă în Titlul IV din aceeaşi Carte III, anume Administrarea bunurilor altuia. Sub acest aspect, plecând de la prevederile art. 794 C. civ. 2011, literatura de specialitate[14] a stabilit că „fiducia este o instituţie de sine stătătoare, independentă de cea a administrării bunurilor altuia; (…) ci lui i se aplică doar anumite reglementări privind administrarea bunurilor altuia în cazurile menţionate expres de legiuitor.” După cum vom arăta atunci când vom discuta despre regimul fiscal al fiduciei, aplicarea  art. 794 C. civ. 2011, adică completarea regimului juridic al fiduciei cu regimul juridic al administrării bunurilor altuia nu este foarte clară şi în materie fiscală.

Pe de altă parte, nu este clar nici dacă dispoziţiile art. 794 C. civ. 2011 relative la „absenţa unor dispoziţii legale speciale” au în vedere inexistenţa totală a dispoziţiilor legale sau absenţa doar parţială a voinţei legiuitorului, cum ar putea fi cazul fiduciei. În acord cu regulile şi principiile de interpretare juridică, apreciem că prevederile mai sus menţionate au în vedere absenţa parţială a unui regim juridic, adică aplicarea în completare a regimului juridic al administrării bunurilor altuia. Cu alte cuvinte, având în vedere cele de mai sus, apreciem că regimul juridic civil al fiduciei se completează cu regimul juridic al administrării bunurilor altuia pentru acele situaţii şi ipoteze neacoperite de legiuitor în mod expres în Titlul IV din Cartea a III a.

Raportul dintre Titlul IV şi Titlul V din Cartea a III a este de la special la general, în sensul că Titlul III se aplică cu întâietate pentru situaţiile reglementate, iar Titlul IV se aplică cu aceeaşi întâietate, dar pentru ipotezele nereglementate de Titlul III. Aceasta este situaţia fructelor şi productelor în materia fiduciei, unde Titlul III nu dispune nimic, iar Titlul IV reglementează în detaliu acest aspect.

În concluzie, fiducia are un regim juridic special[15], care trebuie determinat atât prin raportare la prevederile relative la patrimoniu cât şi în relaţie cu dispoziţiile aplicabile administrării bunurilor altuia. Atât regimul civil cât şi cel fiscal nu pot fi contemplate ignorând contextul menţionat – patrimoniul şi administrarea bunurilor altuia.

III.  RAPORTURILE JURIDICE CARE FIINŢEAZĂ ÎN CADRUL FIDUCIEI

Matricea raporturilor juridice care se nasc în cadrul fiduciei este următoarea: unul sau mai mulţi CONSTITUTORI transferă MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ către unul sau mai mulţi FIDUCIARI care le ADMINISTREAZĂ în folosul unuia sau al mai multor BENEFICIARI. Legea califică MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ, FIDUCIARUL şi BENEFICIARUL; CONSTITUTORUL este dincolo de orice calificare, putând fi orice persoană fizică sau juridică.

FIDUCIARI pot fi: instituţiile de credit, societăţile de investiţii şi de administrare a investiţiilor, societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de asigurare şi reasigurare, avocaţii şi notarii. Calitatea unei persoane fizice sau juridice, în sensul celor de mai sus, se stabileşte în acord cu legile speciale aplicabile fiecărei entităţi juridice.

MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ poate fi formată[16] din: drepturi reale, drepturi de creanţă, garanţii ori alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu de asemenea drepturi, prezente ori viitoare. Acest element al patrimoniului de afectaţiune constituie o masă patrimonială autonomă şi distinctă în cadrul patrimoniului FIDUCIARULUI, după cum menţionează art. 773 C. civ. 2011. Natura MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE trebuie stabilită atât prin raportare la CONSTITUTOR cât şi prin raportare la FIDUCIAR. Nu în ultimul rând, această natură juridică trebuie analizată şi din perspectiva raportului dintre art. 773 teza II cu art. 32 alin. 2) C. civ. 2011.

Această din urmă dispoziţie legală dispune că nu există înstrăinare[17] atunci când se constituie patrimoniul de afectaţiune, adică în cadrul patrimoniului CONSTITUITORULUI se stabileşte o masă patrimonială ca având natura juridică a unui patrimoniu de afectaţiune. În acest caz este vorba despre un transfer intrapatrimonial. Situaţia este diferită când patrimoniul de afectaţiune deja constituit este transferat de către CONSTITUITOR către FIDUCIAR întrucât într-o astfel de situaţie devin aplicabile prevederile art. 31 alin. 3) care vorbeşte despre naşterea patrimoniului de afectaţiune inclusiv pe calea fiduciei; art. 31 alin. 3 C. civ. 2011 are în vederea naşterea patrimoniului de afectaţiune inclusiv în cazul în care masa patrimonială se transferă FIDUCIARULUI  ceea ce înseamnă că este un transfer, fără a fi o înstrăinare.

Este adevărat că TITLUL IV analizează şi vorbeşte despre transfer în timp ce art. 32 discută despre diferenţa dintre transfer şi înstrăinare. Dincolo de aspectele terminologice, diferenţa este nu de substanţă, întrucât în ambele cazuri operează transferul dreptului de proprietate, neexistând nicio diferenţă sub acest aspect. Regimul fiscal al celor două operaţiuni subliniază mai bine diferenţa, aceasta fiind de altfel şi voinţa legiuitorului civil atunci când a adoptat[18]art. 32 C. civ. 2011.

Diferenţa[19] dintre transfer şi înstrăinare conferă specificitatea operaţiunii de fiducie. Art. 791 C. civ. 2011 dispune că la încetarea contractului de fiducie, masa patrimonială fiduciară existentă în acel moment se transferă BENEFICIARULUI, iar în lipsa acestuia se transferă CONSTITUITORULUI. Aceste dispoziţii legale ne ajută să înţelegem sensul transferului ca fiind acela al transmiterii[20] dreptului de proprietate asupra masei patrimoniale fiduciare de la CONSTITUITOR către FIDUCIAR, care poate fi definitivă dacă BENEFICIARUL există şi este diferit de CONSTITUITOR la momentul încetării contractului sau temporară dacă BENEFICIARUL nu există sau este identic cu CONSTITUITORUL la acelaşi moment.  Art. 786 C. civ. 2011 poate concura, de asemenea, la înţelegerea acestei situaţii întrucât stabileşte limitele în care creditorii pot urmări bunurile transferate de CONSTITUITOR.

Chiar dacă art. 782 C. civ. 2011 stabileşte pentru FIDUCIAR obligaţia de a menţiona expres calitatea sa atunci când acţionează în contul masei patrimoniale, în acord cu cele mai sus menţionate, considerăm că MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ se transferă din patrimoniul CONSTITUITORULUI, având o existenţă de sine stătătoare, ieşind din patrimoniul acestuia, şi intră în patrimoniul FIDUCIARULUI unde are o existenţă autonomă şi distinctă de celelalte mase patrimoniale ale acestuia din urmă. Prin contractul de fiducie, MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ părăseşte patrimoniul CONSTITUITORULUI şi intră în patrimoniul FIDUCIARULUI; prin raportare la patrimoniul CONSTITUITORULUI, MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ are o existenţă independentă[21], iar prin raportare la patrimoniul FIDUCIARULUI, MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ  are o existenţă autonomă[22] şi separată[23].

În acord cu cele de mai sus, apreciem că art. 32Transferul intrapatrimonial nu se aplică situaţiei în care MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ se transferă de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR, chiar dacă vorbim doar de transfer şi nu de înstrăinare, această şi deoarece, sfera de aplicare a art. 32 C. civ. 2011 este aceea a transferului intrapatrimonial, or ipoteza contemplată de noi (transferul iniţial de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR) este extrapatrimonială, chiar şi numai pentru o perioadă de timp, întrucât, după cum am arătat anterior, MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ părăseşte patrimoniul CONSTITUITORULUI, temporar sau definitiv, arondându-se patrimoniului FIDUCIARULUI, sub forma unei mase patrimoniale autonome şi distincte. Apreciem că art. 32 C. civ. 2011 contemplă varianta în care patrimoniul de afectaţiune rămâne şi fiinţează în cadrul aceluiaşi patrimoniu, cum este cazul maselor patrimoniale afectat exercitării unei profesii. În schimb, MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ transferată FIDUCIARULUI nu intră în ipoteza art. 32 C. civ. 2011 întrucât transferul nu este intrapatrimonial ci extrapatrimonial. De altfel, art. 32 C. civ. 2011 dispune în mod expres că „transferul drepturilor şi obligaţiilor dintr-o masă patrimonială în alta, în cadrul aceluiaşi patrimoniu (…)”.

Într-o singură ipoteză putem vorbi despre transferul intrapatrimonial atenuat[24] inclusiv în cadrul fiduciei, respectiv situaţia în care CONSTITUITORUL are şi calitatea de FIDUCIAR dar şi pe cea de BENEFICIAR. Această triplă identitate determină un transfer intrapatrimonial, întrucât orice s-ar întâmpla MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ nu pleacă din patrimoniul iniţial, al CONSTITUITORULUI. Şi în această situaţie există însă un prim transfer temporar al MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR, care însă nu se definitivează niciodată întrucât la terminarea fiduciei, orice s-ar întâmpla (există sau nu BENEFICIARUL), MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ se întoarce în patrimoniul CONSTITUITORULUI.

Sub acest aspect, trebuie menţionat faptul că legea nu dispune în niciun fel cu privire la identitatea dintre CONSTITUITOR şi FIDUCIAR, analizând în schimb identitatea dintre CONSTITUITOR şi BENEFICIAR. Aprecim că nu există niciun impediment legal pentru ca MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ să circule intrapatrimonial, situaţie în care CONSTITUITORUL are şi calitatea de FIDUCIAR. Legea nu stabileşte nicio interdicţie în acest sens ci doar califică calitatea de FIDUCIAR; cu privire la CONSTITUITOR legea spune că poate fi orice persoană fizică sau juridică. Această concluzie poate fi susţinută inclusiv de art. 33 C. civ. 2011 care vorbeşte despre mărirea sau micşorarea patrimoniului afectat exercitării unei profesii; circulaţia inclusiv în cadrul patrimoniilor de afectaţiune este permisă de lege, ceea ce înseamnă că la un moment dat în timp, patrimoniul de afectaţiune iniţial constituit poate fi spart, creându-se un alt patrimoniu de afectaţiune. Nu văd niciun impediment legal ca o anumită parte a patrimoniului de afectaţiune al unui avocat, să fie transferată în alt patrimoniu de afectaţiune, unde calitatea de FIDUCIAR să revină tot CONSTITUITORULUI, adică avocatului.

BENEFICIARI pot fi: CONSTITUITORUL, FIDUCIARUL sau o TERŢĂ PERSOANĂ. În situaţia în care între CONSTITUITOR şi BENEFICIAR se pune semnul identităţii, nu există un transfer intrapatrimonial, întrucât MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ a fost transferată, fără a fi înstrăinată, FIDUCIARULUI, părăsind astfel patrimoniul CONSTITUITORULUI şi intrând în patrimoniul FIDUCIARULUI; în acest caz transferul este extrapatrimonial. În ipoteza în care BENEFICIARUL este identic cu FIDUCIARUL, prevederile art. 32 C. Civ. 2011, de asemenea nu se aplică, în sensul că avem un transfer extrapatrimonial, în condiţiile în care MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ se transferă de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR. Aceeaşi concluzie şi pentru situaţia în care BENEFICIARUL este o TERŢĂ PERSOANĂ.

Transferul devine înstrăinare atunci când, la terminarea fiduciei, BENEFICIARUL există respectiv acesta este diferit de CONSTITUITOR, adică este fie o TERŢĂ PERSOANĂ, fie este FIDUCIARUL. Transferul rămâne transfer în situaţia în care BENEFICIARUL nu există la încetarea fiduciei, respectiv în situaţia în care BENEFICIARUL este identic cu CONSTITUITORUL, la acelaşi moment al încetării fiduciei. Având în vedere că legea condiţionează transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIAR la CONSTITUITOR, la încetarea FIDUCIEI, de existenţa BENEFICIARULUI, apreciem că până la acest moment – terminarea fiduciei – putem vorbi despre transfer şi nu de înstrăinare, asumând în schimb faptul că diferenţa este nesubstanţială, întrucât nu se ştie în ce patrimoniu se va transfera în mod definitiv MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ: în patrimoniul FIDUCIARULUI sau în patrimoniul BENEFICIARULUI.

Chiar dacă FIDUCIARUL doar administrează bunurile transmise de CONSTITUITOR, neavând plenitudinea drepturilor unui adevărat proprietar, in condiţiile în care drepturile asupra MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE sunt clar si expres determinate de contract, astfel cum rezultă din art. 779 lit. f) C. civ. 2011, nu se poate susţine în mod rezonabil că MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ nu a părăsit patrimoniul CONSTITUITORULUI, acesta şi pentru că după cum am arătat anterior această masă patrimonială trece în patrimoniul FIDUCIARULUI. Faptul că dreptul dobândit de FIDUCIAR asupra MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE nu este echivalent cu un drept de proprietate clasic, având natura juridică a unui drept atipic nu poate susţine în niciun fel concluzia că MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ a rămas în patrimoniul CONSTITUITORULUI.

În concluzie, în toate cazurile avem un transfer[25] al dreptului de proprietate asupra MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE. Transferul dreptului de proprietate poate fi definitiv, dacă la terminarea FIDUCIEI, nu există BENEFICIAR sau dacă există acesta este diferit de CONSTITUITOR sau poate fi temporar dacă la momentul terminării fiduciei, BENEFICIARUL nu există sau acesta este identic cu CONSTITUITORUL, întrucât într-o astfel de situaţie MASA PATRIMONIALĂ se reîntoarce[26] în patrimoniul CONSTITUITORULUI.

IV. REGIMUL FISCAL AL FIDUCIEI

Relativ la acest aspect, fiducia poate şi trebuie să fie analizată ţinând seama atât de perspectiva procedurală[27] a regimului fiscal cât şi de cea substanţială. Dacă regimul procedural este stabilit de C. civ. 2011, regimul substanţial este subliniat de Codul fiscal.

Din perspectivă procedurală, art. 780 C. civ. 2011 dispune că înregistrarea contractului de fiducie precum şi a modificărilor subsecvente (orice modificare, inclusiv desemnarea ulterioară a BENEFICIARULUI) trebuie realizată de către FIDUCIAR în termen de 1 lună de la încheierea acestora. Dacă Titlul IV din Codul de procedură fiscală nu stabileşte natura înregistrării fiscale (opozabilitate-publicitate sau validitate), C. civ. 2011 dispune în mod expres că înregistrarea fiscală a fiduciei este o condiţie de validitate a contractului, sancţiunea neînregistrării fiind nulitatea absolută. Diferenţa dintre importanţa acordată de legiuitor înregistrării fiscale a fiduciei şi importanţa înregistrării fiscale ordinare este stabilită de art. 780 alin. 4) C. civ. 2011 care vorbeşte despre sancţiunile administrative prevăzute de Codul de procedură fiscală. Precizăm că în accepţiunea noastră, art. 780 alin. 4) C. civ. 2011 are în vedere înregistrarea fiscală a altor acte juridice (cerinţe speciale de formă, cum spune textul), decât contractul de fiducie. Importanţa acordată de legiuitor înregistrării fiscale, fără îndoială că pleacă de la posibilitatea şi eventualitatea ca această construcţie juridică (fiducia) să fie folosită în scopuri nu totdeauna licite din punct de vedere fiscal, dar se răsfrânge inclusiv asupra caracterului de ordine publică al intereselor protejate în cadrul acestei instituţii.

Competenţa organului fiscal, determinată de acelaşi text legal, după cum vom arăta la momentul potrivit, antamează şi regimul juridic fiscal substanţial aplicabil fiduciei. Astfel, art. 780 alin. 1) şi alin. 2) C. civ. 2011 distinge între „(…) sumele datorate de fiduciar bugetului general consolidat (…)” şi „ (….) compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale competent pentru administrarea sumelor datorate bugetelor locale ale unităţilor administrativ-teritoriale în raza cărora se află imobilul (…)”. Această deosebire realizată de legiuitor desluşeşte, chiar dacă doar pipăind problema, obiectul impunerii şi bugetul unde se plătesc taxele şi impozitele datorate. Relativ la primul aspect, adică alin. 1) al art. 780 C. civ. 2011 vorbeşte despre sumele datorate de FIDUCIAR bugetului general consolidat, ceea ce înseamnă că în această categorie ar putea intra: veniturile FIDUCIARULUI, adică retribuţia acestuia; veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE; veniturile transferului de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR; veniturile transferului de la CONSTITUITOR la BENEFICIAR. În ceea ce priveşte alin. 2), legiuitorul are în vedere taxele şi impozitele locale care se plătesc bugetului local.

Cu privire la această tehnică de reglementare[28], respectiv conturarea regimului fiscal substanţial de către legiuitorul civil prin intermediul unui context procedural, trebuie menţionat faptul că aceste dipoziţii legale se aplică doar în situaţia în care dreptul comun în materie fiscală, Codul Fiscal nu stabileşte alt regim juridic. Aceasta nu pentru că legiuitorul civil nu ar putea să cuprindă într-o lege civilă şi aspecte de drept fiscal (a făcut în felul acesta cu regimul juridic fiscal de drept procedural) ci pentru că voinţa legiutorului exprimată în cuprinsul C. civ. 2011 nu este completă şi nu permite deducerea unui regim juridic fiscal substanţial care să poată fi aplicat independent de cel stabilit de Codul fiscal; C. civ. 2011 nu este o lege specială faţă de Codul fiscal în ceea ce priveşte regimul fiscal de drept substanţial aplicabil fiduciei întrucât cuprinde dispoziţii insuficiente pentru a crea un regim fiscal. Aceasta presupune că regimul fiscal al fiduciei, sub aspect substanţial, este determinat în exclusivitate de Codul fiscal, iar dispoziţiile de procedură din C. civ. 2011 care ating aspecte fiscale de drept substanţial constituie doar indici şi instrumente de interpretare a regimului fiscal stabilit de Codul fiscal.

Din perspectivă substanţială[29], legiuitorul fiscal prin intermediul Codului Fiscal a optat pentru reglementarea regimului fiscal al fiduciei din 4 perspective: impozitul pe profit; impozitul pe venit; taxele şi impozitele locale; asigurările sociale.

Înainte de proceda la analizarea fiduciei din perspectivele mai sus menţionate, trebuie precizat faptul că art. 7 pct. 32 Codul fiscal defineşte transferul ca fiind „orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de proprietate cu servicii sau cu un alt drept de proprietate, precum şi transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE în cadrul operaţiunii de fiducie potrivit Codului civil.” Art. 7 cuprinde Definiţiile termenilor comuni folosiţi de Codul fiscal, ceea ce înseamnă că intenţia legiuitorului a fost aceea de a oferi o aplicabilitate generală acestui concept. În continuare, art. 12 lit. u) Codul fiscal – Venituri obţinute din România, dispune că sunt considerate venituri obţinute din România, indiferent dacă sunt primite în România sau în străinătate, „veniturile realizate din transferul masei patrimoniale de la FIDUCIAR la BENEFICIARUL nerezident în cadrul operaţiunii de fiducie.

Asemenea, definiţiei relative la transfer şi încadrarea veniturilor obţinute din transferul masei patrimoniale de la FIDUCIAR la BENEFICIARUL NEREZIDENT, este o reglementare generală care îşi capătă aplicabilitate în condiţiile determinate de regimul juridic aplicabil fiecărei taxe sau impozit. Atât art. 7 pct. 32 cât şi art. 12 lit. u) Codul fiscal nu pot constitui singurul temei al impozitării, întrucât acestea nu sunt prin ele însele determinante fiscale ci sunt ajutatoare fiscale. În ciuda acestei calificări, prevederile legale mai sus menţionate au un rol important în determinarea regimului fiscal al fiduciei.

Cu privire la semnificaţia fiscală a transferului, trebuie observat mai întâi că legiuitorul fiscal aşează transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE în cadrul operaţiunii de fiducie, alături de vânzare, cesiune, schimb, sau orice înstrăinare a dreptului de proprietate, ceea ce ajută concluzia menţionată mai sus pentru efectele civile, anume aceea că transferul din materie fiduciară priveşte dreptul de proprietate. Din punct de vedere fiscal, transferul, după cum rezultă din art. 7 pct. 32 Codul fiscal, este identic cu înstrăinarea, întrucât legiuitorul poziţionează transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE alături de înstrăinarea dreptului de proprietate. Nu în ultimul rând trebuie menţionat şi faptul că articolul menţionat vorbeşte despre transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE în cadrul operaţiunii de fiducie, ceea ce înseamnă că are în vedere toate raporturile care determină înstrăinarea, adică transferul dreptului de proprietate, MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE; articolul nu distinge între transferul de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR sau de la FIDUCIAR la BENEFICIAR, fiind astfel de generală aplicabilitate sub aspectul în discuţie. Aceasta rezultă inclusiv din compararea sferelor de aplicare a celor două articole, în sensul că art. 7 pct. 32 Codul fiscal vorbeşte de transferul din cadrul operaţiunii de fiducie, iar art. 12 lit. u) discută despre transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIAR la BENEFICIARUL NEREZIDENT; art. 7 pct. 32 este general în timp ce art. 12 lit. u) este special, în sensul că prin acest din urmă articol, legiuitorul a vrut să cuprindă în sfera de impozitare naţională inclusiv transferul de la FIDUCIAR la BENEFICIARUL NEREZIDENT. Art. 7 pct. 32 are o conotaţie generală, întrucât reglementează transferul oricum s-ar întâmpla, în timp ce art. 12 lit. u) guvernează doar aspectul teritorial şi de suveranitate fiscală, adică impunerea veniturilor rezultate din transferul MASEI PATRIMONIALE de la FIDUCIAR la BENEFICIARUL NEREZIDENT.

Apreciem că din punct de vedere fiscal[30], de fiecare dată când dreptul de proprietate asupra MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE se transferă, adică mai întâi de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR şi apoi, eventual, de la FIDUCIAR la BENEFICIAR, se realizează un transfer cu semnificaţie fiscală. În ce măsură, acest transfer este impozitat sau nu de fiecare dată este o altă discuţie care o vom face atunci când vom discuta despre fiecare impozit în parte.

Impozitul pe profit reglementează regimul fiscal al fiduciei în art. 251 aflat în Capitolul II – Calculul profitului impozabil.

Aceste dispoziţii legale contemplă fiscal doar anumite relaţii juridice din cadrul fiduciei, în sensul că se referă doar la transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la CONSTITUITOR către FIDUCIAR pentru situaţia în care CONSTITUITORUL este identic cu BENEFICIARUL. Cu alte cuvinte, legiuitorul fiscal consideră că transferul de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR atunci când BENEFICIARUL este echivalent cu CONSTITUITORUL nu este transfer fiscal impozabil, chiar dacă din punct de vedere civil există un transfer al dreptului de proprietate asupra MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE. Într-o astfel de situaţie, întrucât la terminarea fiduciei MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ se întoarce în patrimoniul CONSTITUITORULUI, din punct de vedere fiscal transferul este neimpozabil, după cum menţionează art. 251 alin. 1 lit. a) Codul fiscal. Legea menţionează că doar transferul de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR este neimpozabil. De asemenea, această dispoziţie legală se aplică doar pentru subiectele care au calitatea de contribuabili ai impozitului pe profit, după cum stabileşte art. 13 Codul fiscal; alţi contribuabili nu intră în sfera de aplicare a acestui regim fiscal. Pentru MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ transmisă în cadrul relaţiei juridice mai sus menţionate, FIDUCIARUL trebuie să conducă o evidenţă contabilă separată astfel încât să transmită trimestrial CONSTITUITORULUI, pe bază de decont, veniturile şi cheltuielile rezultate din administrarea patrimoniului conform contractului. Atât valoarea fiscală a activelor transmise cât şi amortizarea fiscală vor fi continuate sub regimul existent la CONSTITUITOR, în sensul că valoarea fiscală a MASEI PATRIMONIALĂ FIDUCIARE este egală cu valoarea fiscală pe care aceasta o avea la CONSTITUITOR, iar amortizarea se continuă după regulile aplicabile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE existente la CONSTITUITOR. După cum vom arăta la momentul potrivit, art. 251 alin. 1 lit. b) Codul fiscal atunci când vorbeşte despre „veniturile şi cheltuielile realizate din administrarea patrimoniului conform contractului” antamează o problemă aparent nereglementată şi anume regimul fiscal al veniturilor determinate de MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ.

Prevederile legale mai sus menţionate reglementează doar  transferul de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR atunci când BENEFICIARUL este identic cu CONSTITUITORUL; art. 251 Codul fiscal nu spune care este regimul fiscal al veniturilor obţinute din administrarea MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE după cum nu spune nimic despre regimul fiscal al remuneraţiei obţinute de FIDUCIAR ca urmare a îndeplinirii activităţii de administrare a MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE.

Pentru ipoteza în care calitatea de BENEFICIAR revine FIDUCIARULUI sau unei TERŢE PERSOANE, art. 251 alin. 2 Codul Fiscal dispune doar că „cheltuielile înregistrate din transferul masei patrimoniale fiduciare de la constituitor către fiduciar sunt considerate cheltuieli nedeductibile.” Legea nu spune nimic despre regimul fiscal al transferului de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR, despre regimul fiscal aplicabil transferului MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIAR către TERŢA PERSOANĂ care are calitatea de BENEFICIAR, despre regimul fiscal al veniturilor obţinute din administrarea MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE, respectiv despre regimul fiscal al remuneraţiei obţinute de FIDUCIAR din activitatea de administrare a MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE.

Atât pentru situaţia reglementată de art. 251 alin. 1 Codul fiscal cât şi pentru ipoteza reglementată de art. 251 alin. 2 Codul fiscal, voinţa exprimată a legiuitorului este limitată[31], în sensul că nu se spune nimic despre următoarele situaţii:

(a) Regimul fiscal al Transferului de la FIDUCIAR la BENEFICIAR atunci când acesta din urmă este identic cu CONSTITUITORUL.

(b) Regimul fiscal al Transferului de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR a MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE în ipoteza în care BENEFICIARUL este diferit de CONSTITUITOR, fiind FIDUCIARUL sau o TERŢĂ PERSOANĂ.

(c) Regimul fiscal al Veniturilor determinate de ADMINISTRAREA MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE.

(d) Regimul fiscal al Remuneraţiei primită de FIDUCIAR pentru administrarea MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE.

(e) Regimul fiscal al Transferului de la FIDUCIAR la BENEFICIAR, atunci când acesta din urmă este diferit de CONSTITUITOR, fiind chiar FIDUCIARUL sau o TERŢĂ PERSOANĂ.

Înainte de a proceda la analizarea fiecărei dintre ipotezele mai sus menţionate, ar trebui să stabilim dacă regimul fiscal al fiduciei, sub aspectul impozitului pe profit, este cuprins doar în art. 251 Codul fiscal, adică aceste prevederi legale pot sau nu să fie completate cu alte dispoziţii cuprinse în Codul fiscal pentru a determina regimul fiscal al situaţiilor mai sus menţionate sau trebuie să considerăm că legiuitorul fiscal a dorit să fiscalizeze doar anumite relaţii juridice din sfera fiduciei.

Sub acest aspect, trebuie menţionat încă de la început faptul că în materie fiscală, voinţa legiuitorului[32] trebuie să fie expresă, clară şi predictibilă, întrucât orice metodă sau regulă de interpretare care ar presupune asumarea unei voinţe tacite sau implicite a legiuitorului fiscal contravine principiului constituţional care vorbeşte despre aşezarea justă a sarcinilor fiscale. Aici, mai mult ca oriunde altundeva regula privind interpretarea în mod restrictiv a dispoziţiilor legale îşi găseşte pe deplin aplicabilitatea.

Dincolo de aceste discuţii, trebuie menţionat şi faptul că voinţa expresă a legiuitorului şi interpretarea restrictivă a acesteia nu se opun în niciun fel interpretării sistematice[33] a dispoziţiilor legale, adică ţinând seama de întregul context aplicabil materiei fiduciei. Or sub acest aspect, trebuie menţionate atât prevederile art. 7 pct. 32 Codul fiscal relative la definiţia transferului, precum şi prevederile art. 12 lit. u) Codul fiscal privitoare la veniturile obţinute din România. După cum am menţionat anterior, definiţia transferului este mult mai generală şi face vorbire despre transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE „în cadrul operaţiunii de fiducie”, ceea ce înseamnă acoperirea tuturor relaţiilor juridice născute de fiducie, adică atât transferul de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR, independent de persoana care deţine calitatea de BENEFICIAR, cât şi transferul de la FIDUCIAR la BENEFICIAR, indiferent de cine deţine această din urmă calitate. Legea fiscală asimilează vânzării, cesiunii şi înstrăinării dreptului de proprietate orice transfer realizat în cadrul operaţiunii de fiducie, fără a distinge între calităţile celor care realizează transferul. Această abordare atotcuprinzătoare rezultă şi din prevederile art. 12 lit. u) Codul fiscal care consideră că sunt obţinute din România veniturile realizate din transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIAR la BENEFICIARUL NEREZIDENT în cadrul operaţiunii de fiducie. Spre deosebire de art. 251 Codul fiscal care reglementează doar transferul de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR.

La această înţelegere concură şi desluşirea raportului dintre operaţiunea de fiducie şi operaţiunea de administrare a bunurilor altuia[34]. După cum am discutat anterior, regimul civil al administrării bunurilor altuia are un caracter subsidiar faţă de regimul civil al fiduciei, în sensul că devine aplicabil pentru acele ipoteze nereglementate expres de TITLUL IV C. civ. 2011. Or, sub aspectul în discuţie, TITLUL V, art. 838 şi art. 839 C. civ. 2011, reglementează Contul de venit şi Contul de capital[35]¸ceea ce înseamnă că legiuitorul civil a distins între veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE şi capital, adică MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ în sine. De altfel, art. 837 C. civ. 2011 vorbeşte despre beneficiarul fructelor respectiv cel al capitalului. Cu alte cuvinte, din punct de vedere civil, TITLUL IV împreună cu TITLUL V, contemplă (a) veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE; (b) MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ, adică capitalul şi (c) Remuneraţia FIDUCIARULUI.

Pentru acest moment al analizei, apreciem că din punct de vedere civil, legea vorbeşte despre venituri, capital, remuneraţiei şi transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE, în timp ce din punct de vedere fiscal, art. 251 Codul fiscal nu este singurul temei al regimului fiscal al fiduciei, în ceea ce priveşte impozitul pe profit. Rămâne să vedem dacă restul dispoziţiilor fiscale cu privire la impozitul pe profit sunt în măsură să producă efecte juridice şi faţă de situaţiile mai sus menţionate.

(i) Regimul fiscal aplicabil transferului de la FIDUCIAR la BENEFICIAR atunci când acesta din urmă este identic cu CONSTITUITORUL este stabilit de art. 251 Codul fiscal, interpretat în mod sistematic, prin raportare atât la regimul aplicabil transferului de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR, transfer neimpozabil, cât şi prin referire la regimul civil al transferului intrapatrimonial. Astfel, ţinând seama de faptul că MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ se întoarce la terminarea fiduciei în patrimoniul CONSTITUITORULUI, transferul de la FIDUCIAR la BENEFICIAR este un transfer neimpozabil aplicând regula simetriei: dacă atunci când MASA PATRIMONIALĂ a intrat în patrimoniul FIDUCIARULUI, părăsind patrimoniul CONSTITUITORULUI nu a generat venituri impozabile, prin simetrie, şi atunci când MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ este transferată înapoi în patrimoniul CONSTITUITORULUI nu trebuie să genereze venituri impozabile. Operaţiunile sunt în mod obiectiv neimpozabile, ţinând seama, bineînţeles inclusiv de calitatea părţilor, dar nu se poate susţine că pentru o parte operaţiunea este neimpozabilă iar pentru cealaltă este impozabilă. De altfel, din punct de vedere fiscal, apreciem că legiuitorul fiscal a extins domeniul de aplicare al transferului intrapatrimonial, considerând că în ipoteza analizată, MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ nu părăseşte[36] niciodată patrimoniul CONSTITUITORULUI, în sensul că veniturile sunt generate totdeauna în patrimoniul CONSTITUITORULUI.

(ii) Regimul fiscal aplicabil veniturilor produse de MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ administrată de FIDUCIAR ca urmare a transferului de la FIDUCIAR la BENEFICIAR atunci când CONSTITUITORUL este identic cu BENEFICIARUL ţine seama de distincţia dintre venituri şi capital, distinctive realizată de art. 837, 838 şi 839 C. civ. 2011. În ipoteza de mai sus am analizat regimul fiscal al capitalului, nu şi regimul juridic al venitului, adică al fructelor determinate de capital/MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ. Cu privire la acestea, precizăm că se aplică dreptul comun cu privire la impozitul pe profit chiar dacă art. 251 alin. 1 lit. b) Codul fiscal vorbeşte despre „veniturile şi cheltuielile rezultate din administrarea patrimoniului (..)” respectiv de transmiterea pe bază de „decont” a acestora către CONSTITUITOR. Aceste dispoziţii legale stabilesc doar cine are calitatea de contribuabil nu şi dacă se plăteşte sau nu impozit pe veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE. Determinarea regimului fiscal al veniturilor MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE se face în cascadă, în sensul că mai întâi se determină calitatea de contribuabil prin raportare la CONSTITUITOR şi FIDUCIAR, apoi calitatea de contribuabil prin raportare la art. 13 şi 14 Codul fiscal pentru ca apoi să se determine dacă veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE se încadrează sau nu în sfera de cuprindere a impozitului pe profit, respectiv sunt venituri neimpozabile sau subiecţii impunerii sunt scutiţi de la plata impozitului pe profit.

Ordinul nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile[37] vorbeşte despre decontul pentru operaţiuni în participaţie, ca fiind documentul care se utilizeaza în toate domeniile de activitate în care se efectueaza operatiuni în participatie, şi serveşte ca document pe baza caruia se deconteaza cheltuielile si veniturile realizate din operatiuni în participatie, precum si sumele virate între coparticipanti.

„Se întocmeste de catre unitatea care tine contabilitatea asocierilor în participatie, lunar, în doua exemplare, pe fiecare coparticipant, cu veniturile si cheltuielile ce revin acestuia, pentru înregistrarea în contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevazute în contractele de asociere încheiate. Cheltuielile si veniturile vor fi grupate pe conturi din clasele de conturi de cheltuieli si venituri, potrivit planului de conturi general aplicabil. În decont se înscriu si alte transferuri, reprezentând valoarea mijloacelor banesti, a profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe si alte sume rezultate din operatiunile în participatie.”

După cum rezultă din prevederile legale mai sus menţionate, respectiv ţinând seama de întreaga economie a Codului fiscal cu privire la acest document, în special art. 137 alin. 3) Codul fiscal, decontul este folosit pentru alocarea veniturilor şi cheltuielilor către contribuabilul final. Chiar dacă art. 780 C. civ. 2011 vorbeşte despre înregistrarea fiduciei la organul fiscal competent să administreze sumele datorate de FIDUCIAR bugetului general consolidat, iar art. 251 Codul fiscal vorbeşte despre obligaţia FIDUCIARULUI de a conduce o evidenţa contabilă separată pentru MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ, apreciem că are calitatea de contribuabil CONSTITUITORUL şi nu FIDUCIARUL, acesta din urmă având doar calitatea de plătitor al taxelor şi impozitelor. Dacă MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ ar fi rămas în patrimoniul CONSTITUITORULUI, dincolo de ficţiunea juridică a legiuitorului fiscal de a considera că în această situaţie MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ circulă intrapatrimonial, în sensul că nu ar fi fost transferată în niciun fel din patrimoniul său, veniturile produse de MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ ar fi fost impozitate în raport de sfera de aplicare a impozitului pe profit.

Întrucât calitatea de contribuabil pentru veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE transferate BENEFICIARULUI revine CONSTITUITORULUI, care în cazul de faţă este identic cu BENEFICIARUL, sub aspectul regimului juridic al impozitului pe profit trebuie determinată calitatea de contribuabil a CONSTITUITORULUI prin raportare la art. 13 Codul fiscal; sfera de aplicare a impozitului pe profit este mai largă sau mai restrânsă, în raport de subiecţii impunerii.  Astfel, în acord cu art. 13 Codul fiscal, dacă CONSTITUITORUL are calitatea de persoană juridică română sau persoană juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene, impozitul pe profit se aplică asupra profitului impozabil obţinut din orice sursă, atât din România cât şi din străinătate; dacă CONSTITUITORUL are calitatea de persoană juridică străină care desfăşoară activitate în România prin intermediul unui sediu permanent, impozitul pe profit se aplică asupra profitului atribuibil sediului permanent; dacă CONSTITUITORUL are calitatea de persoană juridică străină sau persoană fizică nerezidentă care desfăşoară activitate în România într-o asociere fără personalitate juridică, sfera de cuprindere a impozitului pe profit se întinde asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibil fiecărei persoane; dacă CONSTITUITORUL are calitatea de persoană juridică străină care realizează venituri din proprietăţi imobiliare situate în România sau din vânzarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; dacă CONSTITUITORUL are calitatea de persoană fizică rezidentă asociată cu persoane juridice române care realizează venituri atât în România cât şi în străinătate, din asocieri fără personalitate juridică, asupra părţii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente.

Ulterior, după ce am stabilit calitatea de contribuabil pentru CONSTITUITOR[38], după ce am încadrat veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE în sfera de cuprindere a impozitului pe profit, respectiv am încadrat CONSTITUITORUL între subiectele impunerii determinate de art. 13 Codul fiscal, trebuie stabilit în mod concret dacă veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE sunt venituri neimpozabile, iar contribuabilii sunt scutiţii de la platat impozitului pe profit. O astfel de analiză nu se poate realiza în abstract ci totdeauna se realizează în concret, întrucât trebuie ţinut seama atât de calitatea contribuabilului prin referire la art. 13 Codul fiscal cât şi de natura veniturilor determinate de MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ prin raportare la sfera de cuprindere a impozitului respectiv existenţa sau nu a veniturilor impozabile.

Ţinând seama de cele de mai sus, concluzionăm că regimul fiscal al veniturilor MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE este stabilit de dreptul comun aplicabil impozitului pe profit, în sensul că deşi nu este cuprinsă în art. 251 Codul fiscal aceasta nu înseamnă că această categorie de venituri este de plano scutită de la plata impozitului pe profit ci această deducţie trebuie să se facă în mod concret prin raportare la cele mai sus menţionate.

(iii) Regimul fiscal al remuneraţiei cuvenite FIDUCIARULUI pentru administrarea MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE este, de asemenea, stabilit de dreptul comun aplicabil impozitului pe profit, chiar dacă art. 251 Codul fiscal nu dispune în niciun sens cu privire la această categorie de venituri. Pentru aceste venituri calitatea de contribuabil revine FIDUCIARULUI, ceea ce înseamnă că dacă acesta se încadrează în categoria subiecţilor contemplaţi de art. 13 Codul fiscal, respectiv se circumscriu sferei de impunere stabilită de art. 14 Codul fiscal, această sumă este supusă impozitului pe profit. Determinarea în concret a regimului fiscal aplicabil retribuţiei FIDUCIARULUI se face în concret, ţinând seama de cele mai sus menţionate.

(iv) Regimul fiscal al Transferului MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR atunci când BENEFICIARUL revine FIDUCIARULUI sau unei TERŢE PERSOANE este contemplat de art. 251 alin. 2 Codul fiscal doar parţial, menţionând faptul că sunt considerate cheltuieli nedeductibile, cheltuielile înregistrare de „transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la CONSTITUITOR către FIDUCIAR.” Legea nu spune pentru cine nu sunt deductibile aceste cheltuieli, după cum nu menţionează nimic despre persoana îndrituită sau obligată să efectueze aceste înregistrări.

Spre deosebire de situaţia în care BENEFICIARUL este identic cu CONSTITUITORUL, când legiuitorul fiscal funcţionează cu ficţiunea juridică a transferului intrapatrimonial, extinzând această noţiune, în cazul de faţă, MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ nu se mai întoarce în patrimoniul CONSTITUITORULUI, întrucât fie ajunge la FIDUCIAR, dacă la terminarea fiduciei, BENEFICIARUL există, fie ajunge la o TERŢĂ PERSOANĂ dacă la terminarea fiduciei, BENEFICIARUL există. În situaţia în care la terminarea fiduciei BENEFICIARUL nu există, MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ se întoarce în patrimoniul CONSTITUITORULUI, însă această stare de incertitudine juridică este indiferentă legiuitorului fiscal la momentul transferului iniţial. Raportându-ne la prevederile art. 7 pct. 32 Codul fiscal, apreciem că în această materie regula este că transferul este impozabil iar excepţia este caracterul neimpozabil al transferului. Or, faţă de certitudinea existentă la momentul transferului de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR pentru ca MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ să nu se mai întoarcă în patrimoniul acestuia, respectiv ţinând seama de tăcerea legiuitorului fiscal, apreciem că transferul de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR este un transfer care se supune dreptului comun cu privire la impozitul pe profit. Această concluzie rezultă cu prisosinţă şi din prevederile art. 251 alin. 2 Codul fiscal care vorbeşte despre caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate cu transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE, ceea ce înseamnă că aferente cheltuielilor trebuie să existe şi anumite venituri.

Aceasta presupune determinarea calităţii de contribuabil prin raportare la CONSTITUITOR şi FIDUCIAR respectiv a sferei de impunere respectiv a subiecţilor ţinând seama de art. 13 şi art. 14 Codul fiscal. În plus, mai trebuie operată o determinare şi anume trebuie determinat care este venitul în lei sau în natură[39] obţinut de CONSTITUITOR, întrucât atât art. 10 cât şi art. 19 Codul fiscal vorbesc despre venituri impozabile ca fiind acelea obţinute în numerar sau în natură. Cu privire la calitatea de contribuabil, apreciem că această calitate revine CONSTITUITORULUI sub rezerva obţinerii unui venit impozabil. Dacă nu se obţine niciun venit din acest transfer, chiar dacă restul condiţiilor sunt îndeplinite, transferul este neimpozabil în mod obiectiv întrucât nu a generat un venit în patrimoniul CONSTITUITORULUI. Sub acest aspect nu trebuie confundat regimul fiscal al transferului cu regimul fiscal al veniturilor determinate de MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ atunci când aceasta este gestionată de FIDUCIAR întrucât situaţiile sunt diferite atât temporal cât şi juridica sau fiscal. În schimb, dacă acest transfer generează un venit în patrimoniul CONSTITUITORULUI, prin raportare la art. 19 Codul fiscal cheltuielile aferente obţinerii acestui venit, adică relative la transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE sunt nedeductibile.

(v) Regimul fiscal al Veniturilor MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE în situaţia în care calitatea de BENEFICIAR revine FIDUCIARULUI sau unei TERŢE PERSOANE nu este reglementat în niciun fel de art. 251 Codul fiscal, ceea ce înseamnă că devin pe deplin aplicabile prevederile dreptului comun cu privire la impozitul pe profit. Fără a relua ceea ce am spus anterior cu privire la aceasta, precizăm doar că revine FIDUCIARULUI calitatea de contribuabil respectiv plătitor al impozitului întrucât CONSTITUITORUL este complet străin de această MASĂ PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ, legiuitorul fiscal neoperând cu ficţiunea juridică a transferului intrapatrimonial în această situaţie, deoarece incertitudinea întoarcerii MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE în patrimoniul CONSTITUITORULUI este prea mare pentru a permite legiuitorului fiscal să considere că această diviziune patrimonială este doar temporar în afara patrimoniului CONSTITUITORULUI, fiind astfel  un transfer intrapatrimonial. De altfel, în condiţiile în care inclusiv transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la CONSTITUITOR la FIDUCIAR este un transfer impozabil, dacă cerinţele anume prevăzute sunt descrise, nu vedem niciun motiv pentru care calitatea de contribuabil să revină CONSTITUITORULUI şi nu FIDUCIARULUI, sau pentre ca veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE să fie neimpozabile; dreptul comun aplicabil impozitului pe profit determină şi regimul fiscal aplicabil acestei categorii de venituri. Faptul că sumele aferente taxelor şi impozitelor care trebuie plătite de FIDUCIAR provin din MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ nu schimbă calitatea de contribuabil a acestuia sau regimul fiscal al veniturilor produse de MASA PATRIMONIALĂ FIDUCIARĂ.

(vi) Regimul fiscal al Retribuţiei cuvenite FIDUCIARULUI pentru administrarea MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE este stabilit de dreptul comun aplicabil impozitului pe profit, ţinând seama de calitatea de contribuabil a FIDUCIARULUI.

(vii) Regimul fiscal al Transferului MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIAR la BENEFICIAR atunci când acesta din urmă este identic cu FIDUCIARUL are în vedere transferul intrapatrimonial atât civil cât şi fiscal, fără însă a exista o dispoziţie legală expresă care să spună că acest transfer intrapatrimonial este neimpozabil. Caracterul neimpozabil al transferului menţionat rezultă din lipsa condiţiilor impunerii, în sensul că nu se obţin venituri respectiv capitalul nu a fost înstrăinat. Într-o astfel de situaţie veniturile sau fructele se impozitează în acord cu dreptul comun aplicabil impozitului pe profit, însă mutarea capitalului intrapatrimonial este o activitate neimpozabilă.

(viii) Regimul fiscal al Transferului MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIAR la BENEFICIAR atunci când acesta din urmă este identic cu o TERŢĂ PERSOANĂ este determinat de dreptul comun aplicabil impozitului pe profit, în sensul că FIDUCIARUL, în calitate de contribuabil şi plătitor, dacă obţine un venit impozabil, respectiv respectă cerinţele art. 13 şi art. 14 Codul fiscal.

Impozitul pe venit aplicabil fiduciei este stabilit de art. 421 cuprins în TITLUL III -Impozitul pe venit din Codul fiscal, articol intitulat Reguli generale aplicabile veniturilor realizate din operaţiunea de fiducie. Spre deosebire de art. 251 Codul fiscal intitulat ­Contracte de fiducie, art. 421 cuprinde şi câteva criterii cu privire la regimul fiscal al fiduciei din perspectiva impozitului pe venit, în sensul că este un regim general şi are în vedere toate veniturile realizate din operaţiunea de fiducie, adică atât veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE, cât şi retribuţia FIDUCIARULUI sau veniturile din transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE. De altfel, astfel cum vom arăta în continuare, regimul fiscal aplicabil fiduciei din perspectiva impozitului pe venit este mai detaliat decât regimul impozitului pe profit aplicabil acestei instituţii – fiducia.

(i) Regimul fiscal al Transferului MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la CONSTITUITOR LA FIDUCIAR este stabilit de art. 421 alin. 1 Codul fiscal, în sensul că acest transfer este neimpozabil, dacă părţile implicate au calitatea de contribuabilii în sensul impozitului pe venit. Deşi textul de lege vorbeşte despre faptul că transferul nu „generează venituri impozabile”, faţă de întreaga economie a textului legal apreciem că legiuitorul are în vedere caracterul impozabil sau neimpozabil al transferului şi nu se referă la alte categorii de venituri generate în cadrul fiduciei. Spre deosebire de impozitul pe profit, unde art. 251 Codul fiscal se referă la calitatea BENEFICIARULUI pentru a determina natura neimpozabilă a transferului, impozitul pe venit leagă natura neimpozabilă a transferului  doar de calitatea de contribuabilii a CONSTITUITORULUI şi FIDUCIARULUI, nereferindu-se în niciun fel la cine are calitatea de BENEFICIAR; această din urmă calitate este indiferentă regimului fiscal al transferului.

(ii) Regimul fiscal al Remuneraţiei FIDUCIARULUI pentru administrarea MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE rezultă din prevederile art. 421 alin. 2 Codul fiscal în acord cu care „remuneraţia fiduciarului contribuabil potrivit titlului III, notar public sau avocat, (…)” constituie venit din activităţi independente, fiind supus impozitării în condiţiile Cap. II, Titlul III. Este firesc ca acest text legal să se refere doar la avocaţi şi notari, întrucât celelalte subiecte care pot avea calitatea de FIDUCIAR sunt supuse impozitului pe profit şi nu impozitului pe venit, în considerarea lor de contribuabili care intră în sfera impozitului pe profit.

(iii) Regimul fiscal al Veniturilor MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE rezultă cu prisosinţă din prevederile alin. 3 art. 421 Codul fiscal în acord  cu care calitatea de contribuabil revine FIDUCIARULUI iar veniturile sunt supuse impunerii pentru fiecare categorie de venituri, ceea ce înseamnă că dreptul comun cu privire la impozitul pe venit devine pe deplin aplicabil. Mai mult, în acord cu dispoziţiile legale menţionate, pierderile fiscale ale CONSTITUITORULUI sunt pierderi definitive.

(iv) Regimul fiscal al Transferului MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIAR la BENEFICIAR este stabilit în mod diferit, în raport de calitatea BENEFICIARULUI. Transferul este neimpozabil în situaţia în care BENEFICIARUL este identic cu CONSTITUITORUL, respectiv impozabil în situaţia în care BENEFICIARUL este diferit de CONSTITUITOR, în sensul că transferul este supus regimului fiscal rezultat din CAP. IX – Venituri din alte surse cu amendamentul că pierderile fiscale ale FIDUCIARULUI sunt pierderi fiscale definitive şi nu se transmit BENEFICIARULUI.

Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţii care obţin venituri din România este stabilit de art. 115 alin. 1 lit. r) Codul fiscal în acord cu care sunt considerate venituri obţinute din România venitul obţinut din transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIAR la BENEFICIARUL NEREZIDENT. Veniturile MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE  obţinute de FIDUCIARUL nerezident sunt supuse impozitului pe profit sau impozitului pe venit, în raport de natura FIDUCIARULUI prin raportare la sfera de cuprindere a contribuabililor pentru cele două categorii de impozite.  Transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE de la FIDUCIARUL rezident la BENEFICIARUL nerezident atunci când acesta din urmă este identic cu CONSTITUITORUL NEREZIDENT este neimpozabil din punct de vedere fiscal[40].

Taxele şi impozitele locale sunt plătite de FIDUCIAR la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale unde sunt înregistrate bunurile. Aceasta se întâmplă indiferent de calitatea CONSTITUITORULUI, de persoană fizică sau persoană juridică, după cum menţionează art. 2831 Codul fiscal. În ciuda exprimării eliptice a legiuitorului fiscal, apreciem că în acord cu regimul juridic civil al transferului, şi calitatea de contribuabil revine FIDUCIARULUI şi nu CONSTITUITORULUI şi nu doar calitatea de plătitor al taxelor şi impozitelor locale.

Contribuţia de asigurări sociale de sănătate este datorată inclusiv de persoanele care realizează venituri din operaţiunea de fiducie. Apreciem că art. 29627 Codul fiscal are în vedere doar persoanele care deţin calitatea de contribuabili în sensul impozitului pe profit aceasta chiar dacă art. 29629 Codul fiscal vorbeşte despre faptul că baza de calcul al acestei contribuţii este aceea stabilită de art. 421 Codul fiscal, adică textul legal care reglementează regimul fiscal al fiduciei din perspectiva impozitului pe venit.


[1] Beaulne Jacques, 2e éd., 2005, Wilson et Lafleur, http://www.caij.qc.ca/doctrine/wilson_et_lafleur/14/2/1/index.html#infos,
„L’institution de la fiducie est apparue au Québec plusieurs années seulement après la codification initiale de 1866. De fait, ce n’est que le 31 octobre 1879 que des dispositions législatives relatives à la fiducie ont été introduites dans l’ordonnancement juridique québécois1. Déjà ce premier constat titille notre curiosité et nous invite, d’une part, à rechercher les motifs de son absence dans le Code civil du Bas Canada et, d’autre part, à nous interroger sur les raisons ou les événements qui avaient poussé le législateur à intégrer la fiducie au droit québécois par la voie d’une loi statutaire treize ans plus tard. (…) Débats à partir de 1888. — Depuis, la fiducie n’a cessé de susciter les débats de toutes sortes, d’abord sur ses origines, puis sur son interprétation, enfin sur l’application même de ses règles. Qualifiée tantôt «d’institution originale du droit civil», tantôt de «législation d’inspiration anglaise», elle n’avait jamais véritablement réussi à s’ériger en régime fort et structuré au sein du droit québécois, encore moins à rallier la doctrine et la jurisprudence, si bien qu’au fil des décennies, ses lacunes s’étaient accentuées plutôt qu’atténuées et l’avaient sensiblement handicapée. Le commentaire introductif du ministre de la Justice se veut d’ailleurs des plus éloquents et des plus représentatifs des difficultés à faire de la fiducie une institution viable et efficace: L’insertion de la fiducie dans le Code civil du Bas Canada […] avait suscité de nombreuses difficultés à cause du caractère fragmentaire des dispositions promulguées. Son champ d’application était restreint et son usage paraissait nettement insuffisant à satisfaire les besoins des justiciables […]. L’évolution et l’extension de la notion de fiducie dans les lois particulières était, d’ailleurs, symptomatique du caractère trop restreint de son champ d’application.’’
[2] M. Cantin Cumyn, «The Quebec Trust: A Civilian Institution with English Law Roots», dans Trusts in Mixed Legal Systems. J.M. Milo & J.M. Smits, eds., Privaatrecht, Ars Aequi Cahiers, Nijmegen, 2001, deel 12, pp. 73-74,
[3] Cu privire la raportul dintre legea nr. 51/1995 si fiducie a se vedea UNITED STATES v. JICARILLA APACHE NATION, No. 10–382. Argued April 20, 2011—Decided June 13, 2011
The Federal Rules of Evidence provide that evidentiary privileges “shall be governed by the principles of the common law . . . in the light of reason and experience.” Fed. Rule Evid. 501. The attorney-client privilege “is the oldestof the privileges for confidential communications known tothe common law.” Upjohn Co. v. United States, 449 U. S. 383, 389 (1981) (citing 8 J. Wigmore, Evidence §2290 (J. McNaughton rev. 1961)). Its aim is “to encourage full andfrank communication between attorneys and their clients and thereby promote broader public interests in the observance of law and administration of justice.” 449 U. S., at 389; Hunt v. Blackburn, 128 U. S. 464, 470 (1888). The objectives of the attorney-client privilege apply togovernmental clients. “The privilege aids government entities and employees in obtaining legal advice founded ona complete and accurate factual picture.” 1 Restatement (Third) of the Law Governing Lawyers §74, Comment b, pp. 573–574 (1998). Unless applicable law provides otherwise, the Government may invoke the attorney-clientprivilege in civil litigation to protect confidential communications between Government officials and Government attorneys. Id., at 574 (“[G]overnmental agencies and employees enjoy the same privilege as nongovernmental counterparts”). The Tribe argues, however, that thecommon law also recognizes a fiduciary exception to the attorney-client privilege and that, by virtue of the trustrelationship between the Government and the Tribe,documents that would otherwise be privileged must bedisclosed. As preliminary matters, we consider the bounds of the fiduciary exception and the nature of the trust relationship between the United States and the Indian tribes.  A English courts first developed the fiduciary exception asa principle of trust law in the 19th century. The rule was that when a trustee obtained legal advice to guide the administration of the trust, and not for the trustee’s own defense in litigation, the beneficiaries were entitled to theproduction of documents related to that advice. Wynne v. Humberston, 27 Beav. 421, 423–424, 54 Eng. Rep. 165, 166 (1858); Talbot v. Marshfield 2 Dr. & Sm. 549, 550– 551, 62 Eng. Rep. 728, 729 (1865). The courts reasoned that the normal attorney-client privilege did not apply inthis situation because the legal advice was sought for the beneficiaries’ benefit and was obtained at the beneficiaries’ expense by using trust funds to pay the attorney’s fees. Ibid.; Wynne, supra, at 423–424, 54 Eng. Rep., at 166. The fiduciary exception quickly became an established feature of English common law, see, e.g., In re Mason, 22 Ch. D. 609 (1883), but it did not appear in this country until the following century. American courts seem first to have expressed skepticism. See In re Prudence-Bonds Corp., 76 F. Supp. 643, 647 (EDNY 1948) (declining to apply the fiduciary exception to the trustee of a bondholding corporation because of the “important right of such acorporate trustee . . . to seek legal advice and neverthelessact in accordance with its own judgment”). By the 1970’s,however, American courts began to adopt the English common-law rule. See Garner v. Wolfinbarger, 430 F. 2d 1093, 1103–1104 (CA5 1970) (allowing shareholders, upona showing of “good cause,” to discover legal advice given tocorporate management).3  The leading American case on the fiduciary exception is Riggs Nat. Bank of Washington, D.C. v. Zimmer, 355 A. 2d 709 (Del. Ch. 1976). In that case, the beneficiaries of a trust estate sought to compel the trustees to reimburse the estate for alleged breaches of trust. The beneficiaries moved to compel the trustees to produce a legal memorandum related to the administration of the trust that the trustees withheld on the basis of attorney-client privilege. The Delaware Chancery Court, observing that “Americancase law is practically nonexistent on the duty of a trustee in this context,” looked to the English cases. Id., at 712. Applying the common-law fiduciary exception, the courtheld that the memorandum was discoverable. It identified two reasons for applying the exception. First, the court explained, the trustees had obtained thelegal advice as “mere representative[s]” of the beneficiaries because the trustees had a fiduciary obligation to act in the beneficiaries’ interest when administering the trust. Ibid. For that reason, the beneficiaries were the “real clients” of the attorney who had advised the trustee on trust-related matters, and therefore the attorney-client privilege properly belonged to the beneficiaries rather than the trustees. Id., at 711–712. The court based its “real client” determination on several factors: (1) when the advice was sought, no adversarial proceedings between thetrustees and beneficiaries had been pending, and thereforethere was no reason for the trustees to seek legal advice in a personal rather than a fiduciary capacity; (2) the court saw no indication that the memorandum was intended for any purpose other than to benefit the trust; and (3) thelaw firm had been paid out of trust assets. That the advice was obtained at the beneficiaries’ expense was not only a “significant factor” entitling the beneficiaries to see the document but also “a strong indication of preciselywho the real clients were.” Id., at 712. The court distinguished between “legal advice procured at the trustee’s own expense and for his own protection,” which wouldremain privileged, “and the situation where the trust itselfis assessed for obtaining opinions of counsel where interests of the beneficiaries are presently at stake.” Ibid. In the latter case, the fiduciary exception applied, and trustees could not withhold those attorney-client communications from the beneficiaries.  Second, the court concluded that the trustees’ fiduciaryduty to furnish trust-related information to the beneficiaries outweighed their interest in the attorney-clientprivilege. “The policy of preserving the full disclosure necessary in the trustee-beneficiary relationship,” the court explained, “is here ultimately more important than the protection of the trustees’ confidence in the attorney for the trust.” Id., at 714. Because more information helped the beneficiaries to police the trustees’ management of the trust, disclosure was, in the court’s judgment, “a weightier public policy than the preservation of confidential attorney-client communications.” Ibid. The Federal Courts of Appeals apply the fiduciary exception based on the same two criteria. See, e.g., In re Long Island Lighting Co., 129 F. 3d 268, 272 (CA2 1997); Wachtel v. Health Net, Inc., 482 F. 3d 225, 233–234 (CA3 2007); Solis v. Food Employers Labor Relations Assn., 2011 U. S. App. LEXIS 9110, *12 (CA4, May 4, 2011); Wildbur v. Arco Chemical Co., 974 F. 2d 631, 645 (CA5 1992); United States v. Evans, 796 F. 2d 264, 265–266 (CA9 1986) (per curiam). Not until the decision below had a federal appellate court held the exception to apply to theUnited States as trustee for the Indian tribes.”
[4] M. Cantin Cumyn, «L’origine de la fiducie québécoise», dans Mélanges Paul-André Crépeau, Centre de recherche en droit public et comparé du Québec, Cowansville, Les Éditions Yvon Blais Inc., 1997, 199-219, p. 199,
[5] R.P. Godin, Utilisation de la fiducie dans le domaine commercial au Québec, dans Contemporary Law 1998 Droit contemporain, Rapports canadiens au Congrès international de droit comparé, Bristol, 1998, Cowansville, Les Éditions Yvon Blais Inc., pp. 148-149,
[6] Couture c. Fiducie immeuble Résidence bleu et or, 2011 QCCQ 12643 (CanLII), http://canlii.ca/s/6ln69, Il est maintenant bien établi et reconnu qu’une fiducie civile n’est pas une personne physique ou morale et qu’elle ne possède pas de personnalité juridique. Le fait que le patrimoine fiduciaire constitue un patrimoine d’affectation autonome et distinct du constituant, du bénéficiaire et du fiduciaire ne confère à la fiducie aucune personnalité juridique. (…) Puisque les fiducies ne sont pas des personnes physiques ou morales, et ne possèdent pas la personnalité juridique, le tribunal conclut qu’elles n’ont pas la capacité d’ester en justice. (…) En vertu de l’article 1278C.c.Q., c’est le fiduciaire qui exerce tous les droits afférents au patrimoine et qui peut prendre toute mesure propre à en assurer l’affectation.
[7] Henry Hansmann and Reinier Kraakman, Property, Contract, and Verification: The numerus clausus problem and the divisibility of rights, Journal of Legal Studies, Vol. XXXI, June 2002,
[8] Montréal, C. Théorêt, 1901, pp. 151-154; D.W.M. Waters, Law of Trusts in Canada, 2e éd., Toronto, Carswell, 1984, pp. 1089-1096. Plus récemment, voir M. Cantin Cumyn, ibidem,
[9] Despre natura germana a acestui concept a se vedea – P. Lepaulle, Traité théorique et pratique des trusts en droit interne, en droit fiscal et en droit international, Paris, Rousseau, 1932 ; P. Lepaulle, «An Outsider’s View Point of the Nature of Trusts», (1928-29) 14 Cornell Law Quarterly 52, p. 57.
[10] C. Aubry et C. Rau, Cours de droit civil français, par E. Bartin, tome 2, 6e édition, Paris, Librairie Marchal & Billard, 1935, notamment aux pages 247-249.
[11] Noul Cod Civil, Comentarii, doctrină şi jurisprudenţă, Vol. 1, Art. 1 952, Carmen Tamara Ungureanu şi alţii, Editura Hamangiu, 2012, p. 64; Noul Cod civil, Comentarii pe articole, art. 1 – 2664, Fl. A. Baias şi alţii, Editura C.H.Beck, 2012, p. 37;
[12] Jigyu Li, Fayez A. Elayan, The Tax Motives for Untaxed Firms: The case of Real Estate Investment Trusts Aquisitions, Massey University – Albany Campus, Department of Commerce, paper presented at the American Real Estate and Urban Economics Association, May  1999,
[13] Banque de Nouvelle‑Écosse c. Thibault, 2004 CSC 29 (CanLII), [2004] 1 R.C.S. 758, parag. 31,
[14] Noul Cod Civil, Carmen Tamara Ungureanu şi alţii, p. 1116; în acelaşi sens este şi Noul Cod Civil, Fl. A. Baias şi alţii, p. 838,
[15] Benjamin Alarie, David G. Duff, The Legacy of UK tax concepts in Canadian Income tax law, 2008, BTR: no. 3, Sweet and Maxwell and Contributors 2008,
[16] William J.Turnier, Jeffrey Lync Harrison, A Malthusian Analysis of the so-called Dynasty Trust, Social Science Research Network at http://ssrn.com/abstract 1276224,
[17] Art. 1 si art. 11 din Convention on the law applicable to Trusts and on their recognition, concluded 1 July 1985, vorbeste despre coexistenta juridica a MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE in patrimonial FIDUCIARULUI.
[18] Art. 1261 din Codul Civil din Quebec dispune ca MASA PATRIMONIALA FIDUCIARA este un patrimoniu de afectatiune, autonom si distinct de patrimoniul CONSTITUITORULUI. “le patrimoine fiduciaire, forme des biens transferes en fiducie, constitue un patrimoine d’affectation autonome et distinct de celui du constituant (…)
[19] Beaulne Jacques, Op. cit. pct. 157
‘’Il était important que les biens transférés par le constituant de son patrimoine au nouveau patrimoine d’affectation ne tombent pas en quelque sorte dans un «vacuum» juridique, à mi-chemin entre les deux dimensions de la propriété. Ce qui explique la théorie classique de la propriété, c’est en effet la relation qui existe entre le titulaire du droit et son objet: cette relation, c’est précisément le droit de propriété. Or, dans la théorie du patrimoine d’affectation, cette relation s’exprime non pas en termes de «droit», mais plutôt par la notion de «pouvoirs»551. Voilà pourquoi personne, pas même le fiduciaire, n’a de droit réel dans les biens fiduciaires552 ; par contre, c’est celui-ci qui, par la détention qu’il exerce sur eux, en a la maîtrise et l’administration exclusive553. Cette détention s’opère automatiquement dès l’acceptation du fiduciaire; c’est en quelque sorte cette dernière qui assure qu’il n’y a aucun vide entre le passage des biens de la dimension classique de la propriété à la dimension moderne. Le droit de propriété du constituant s’éteint au moment même où naît la détention — et les pouvoirs ancillaires — du fiduciaire.’’
[20] Noul Cod Civil, Carmen Tamara Ungureanu, op. cit. p. 1085,
[21] Pentru o parere contrara cu privire la transferul MASEI PATRIMONIALE FIDUCIARE a se vedea Beaulnes Jacques, op. cit. pct. 187,
“S’il est défendable d’affirmer que, ce faisant, il n’y a pas véritable «transmission» de droits au sens de la dimension juridique traditionnelle du patrimoine, on doit toutefois reconnaître qu’il y a certainement modification structurelle, presque «moléculaire» du droit de propriété des biens qui font l’objet du contrat: ceux-ci passent en effet d’un système où leur rapport juridique avec leur environnement s’explique par la relation qui existe entre le sujet de droit et l’objet de droit, à un régime qui l’explique en raison de l’affectation de ceux-ci, indépendamment de tout sujet de droit. Par cette opération de mutation dimensionnelle du patrimoine, il y a, au minimum, un phénomène qu’on peut assimiler à un changement de «destination», et donc, très certainement, dans une perspective purement objective, une disposition de biens, même si cette aliénation n’a pas lieu de «personne à personne». ‘’
[22] Pentru o parere contrara a se vedea art. 1261 Codul Civil din Quebec, in acord cu care „Le patrimoine fiduciaire, formé des biens transférés en fiducie, constitue un patrimoine d’affectation autonome et distinct de celui du constituant, du fiduciaire ou du bénéficiaire, sur lequel aucun d’entre eux n’a de droit réel.’’
[23] Benjamin Alarie and Edward M. Iacobucci, Tax Policy, Capital structure and income trusts, The Canadian Business Law Journal, Volume 45, No. 1, June 2007.
[24]Luminiţa Tuleaşcă, The Concept of the Trust in Romanian law, Romanian Economic and Business Review, Vol. 6, no. 2,
[25] Steven L. Schwarcz, Commercial Trusts as Business organizations: an invitation to comparatists, Duke Journal of Comparative and International Law, Vol. 13:321,
[26] Steven L. Schwarcz, Commercial Trusts as Business organizations: unraveling the mystery, The Business Lawyer, Vol. 58, February 2003,
[27] Henry Hansmann, Ugo Mattei, The Functions of Trust Law: a Comparative Legal and Economic Analysis, New York University Law Review, May 1998, p. 5 (numerotarea autorului),
[28] Valerio Forti, Comparing American Trust and French Fiducie, The Columbia Journal of European Law Online, The Yale Law Journal, Vol. 107:165, p. 166,
[29] Giacomo Rojas Elgueta, Divergences and Convergences of Common Law and Civil Law Traditions on Asset Partitioning: A Functional Analysis, http://ssrn.com/abstract-1395342, p. 31,
[30] Robert H. Sitkoff, Max Schanzenbach, Jurisdictional Competition for Trust Funds: An Empirical Analysis of Perpetuities and Taxes, 115 Yale Law Journal 2005, p. 383,
[31] Luigi Zingales, The Future of Securities Regulation, Chicago Booth School of Business, Working Paper No. 08-27, p. 33,
[32] Madalin Irinel Niculeasa, Summa Fiscalis. Tratat de drept fiscal si financiar public, Editia a II a, revazuta si adaugita, 2012, Universul Juridic, p. 76,
[33] Julian Franks, Colin Mayer, Stefano Rossi, Ownership: Evolution and Regulation, November 2006, paper presented an Conferences at the American Finance Association meetings in Washington DC, p. 2,
[35] The Hayton Report: Trusts and their Commercial Counterparts in Continental Europe: a Report for The Association of Corporate Trustees (January 2002) and the companion volume prepared by Europe Economics, Economic and Financial Analysis of Commercial and Private Trusts in the United Kingdom (January 2002), both available at http://www.trustees.org.uk.,  http://www.lawcom.gov.uk/docs/sec_of_state_speech.pdf., HM Revenue and Customs, Research Report 25 – Research on Trusts: Experience of Setting Up and Running Trusts (2006),
„The importance of trusts was recognised by the then Lord Chancellor, Lord Falconer of Thoroton, when speaking in the House of Lords in July 2006 at the launch of the Law Commission’s Report on Trustee Exemption Clauses. Lord Falconer said: … the trust is one of the greatest creations of English law and trust business is a very important part of the UK’s professional service industry. Trust law is a multi-faceted industry dealing with varied subject matter in charitable, pensions, commercial and family contexts. I believe that it is vital that the UK trust industry continues to innovate, and that it retains the flexibility that so often provides it with a competitive advantage. These sentiments are of direct relevance to this project. Lord Falconer referred to the need for flexibility in the trust industry, flexibility which lies at the heart of trusts themselves as the creation of the courts of equity. We appreciate that such flexibility presents difficult challenges to those responsible for combating the tax avoidance that can be associated with the use of trusts. But trusts are not simply tax avoidance vehicles.13 Government rightly wishes to ensure that trusts bear an appropriate tax burden, but at the same time it seeks to encourage the trust industry to innovate so as to promote efficiency and competitiveness. We invite Government to accept and implement the tax-neutral recommendations which we now make. We encourage Government to accommodate, within the reasonable and proportionate constraints of fiscal policy, our other conclusions as to how the law in this area should more fairly and effectively develop.’’
[35] Impact assessment of TRUSTS (CAPITAL AND INCOME) BILL IA No: MoJ 115  din Marea Britanie dispune ca “There is therefore a difference between the person entitled to the income (money generated from an investment) and the person who is entitled to the capital (the property used to generate income).”
[36] Kenneth Reid, Hiroyuki Watanabe, Principles of European Trust Law and Draft Directive on Protective Funds, interview with Professor Kenneth Reid,
[37] Publicat în M.Of. nr. 870 bis. din 23.12.2008
[38] The Powers and Duties of Trustees (1982) 23rd Report of the Law Reform Committee, Cmnd 8733,  Capital and Income of Trusts (1999) Trust Law Committee Consultation Paper,  Apportionment of Trust Receipts and Outgoings (2003) Scottish Law Com Discussion Paper No 124The Law Reform Committee 1982 Report on the Powers and Duties of Trustees: „this considered the equitable and statutory rules of apportionment, recommending that the equitable rules should be replaced by a general discretionary power for trustees to adjust the capital and income accounts of the trust and that the statutory rule should be amended so that in relation to wills and settlements income is treated as belonging exclusively to the income beneficiary on the date when it becomes due. The Trust Law Committee 1999 Consultation Paper on Capital and Income of Trusts: this considered both the rules for classification of investment returns and the equitable and statutory rules of apportionment, proposing that the existing rules of classification should remain, that the equitable rules of apportionment should be abolished and that there should be a discretion for the trustees to reallocate income to capital and vice versa. The Scottish Law Commission 2003 Discussion Paper on the Apportionment of Trust Receipts and Outgoings:17 this covered both issues of classification and apportionment, proposing that the existing technical rules of apportionment should be abolished and replaced with a general discretionary power for trustees to decide on the allocation and apportionment of receipts and outgoings between income and capital, and a new power not to apportion periodical payments on a time basis when otherwise required to do so under the Apportionment Act 1870.”
[39] Dyson LJ in Commissioners of Inland Revenue v John Lewis Properties plc [2002] EWCA Civ 1869, [2003] Ch 513 at [89],  Eighth Programme of Law Reform (2001) Law Com No 174, p 20,Rule in Bouch v Sproule
”The project’s terms of reference require the Law Commission to examine “the rules which determine whether money or other property received by the trustees is to be treated as income or capital”. These rules relate to the classification of returns from investments; those investments might be corporate, such as shares in a company, or non-corporate, for example land. In all cases the question arises: if the investor receives something from the property, is that receipt to form part of the investor’s capital, or is it income? For individual investors the issue may not be particularly important, but for trustee investors it is crucial. If the trust is a private trust for interests in succession, different beneficiaries are interested in capital and income. If the trust is a charity with permanent endowment, the trustees are subject to strict requirements as to the expenditure of income and the retention of capital. Trustees can hold a vast range of assets, each potentially giving rise to a variety of receipts. English trust law’s classification of such receipts is rule-based. We said in the CP that “in most circumstances, the classification is straightforward and accords with common sense”1 presenting the metaphor, often drawn on by the courts, of a tree and its fruit: property which can be characterised as the “tree” is usually classified as capital, whereas the “fruit” produced by the tree is treated as income. The classification of receipts is not, however, always so straightforward. In this Part we discuss the trust law rules of classification, with particular reference to corporate receipts, by which we mean receipts by trustee shareholders from corporate entities. Corporate receipts cause the most acute difficulties for trustees because their classification depends upon company law concepts of capital and income, which are rather different from trust law concepts. This gives rise to counter-intuitive and inconvenient results in some cases, particularly corporate demergers, of which our terms of reference make special mention.„
[40] În Comentariile la Convenţia Model OECD privind impozitul pe venit şi impozitul pe capital se dispune că Din aceste motive, raportul de la Comisia de probleme fiscale întitulat „Convenţii de evitare a dublei impuneri şi folosirea societăţilor de conduită” stabileşte că o societate de conduită nu poate fi privită ca beneficiarul efectiv chiar dacă fiind beneficiarul formal are practic puteri foarte reduse care o fac, în legătură cu venitul în cauză, un simplu fiduciar sau administrator care acţionează în numele părţilor interesate.”


dr. Mădălin-Irinel NICULEASA
Avocat

* multumim RRDP nr. 5/2012

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate