Excepţia încadrării ca persoană fizică plătitoare de TVA
13 noiembrie 2013 | Daniel UDRESCU
Argumentul întrebării preliminare cu privire la statutul persoanei taxabile (impozabile) aplicând principiul Tempus Regit Actum. Prin acest articol încerc să arăt că procedural ANAF nu putea să efectueze o inspecţie fără a încadra o persoană din persoană neimpozabilă în persoană impozabilă. Legal, documentaţia prin care putea face acest lucru a fost publicată în 2010, deci anterior acestei perioade nu putea face reîncadrări. Până la apariţia noului cod civil, patrimoniul de afectaţiune nu era clar definit în legislaţie. Ultima redută atacată de fiscalitate a fost fiscalizarea tranzacţiile imobiliare (patrimoniul personal) care nu erau tratate de vechiul Cod civil ca fapte de comerţ.
Trecerea de la vechiul cod civil la noul cod civil lărgeşte aspectul comercial al tranzacţiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, în sensul unei activităţi economice, mai aproape de legislaţia fiscală europeană. În 2005 se plătea încă o taxă de timbru. După controversata Lege nr. 163/2005 (promovată de Dl. Nicolăescu prin falsificarea PV la Comisie, aşa cum reiese din dezbaterile parlamentare) s-a fiscalizat impozitul pe profit din tranzacţiile imobiliare. Este opinia autorului că abia după intrarea în vigoare a Noului Cod civil putem vorbi de obligaţii fiscale legate de patrimoniul de afectaţiune, aşa cum de fapt OUG nr. 125/2011 la art. 48 inclusiv la normele metodologice le-a şi modificat. Corect au interpretat unele instanţe (CA Alba Iulia) calitatea de persoană fizică şi nu de comerciant/persoană taxabilă, aceasta neîndeplinind acte de comerţ din cele reglementate de art. 3 Cod Comercial, pentru care există obligaţia de plată a TVA înainte de 2010.
Este important de notat, câteva caracteristici ale OUG nr. 44/2008 care afectează reîncadrarea unei activităţi din patrimoniul personal în cel comercial al persoanei, acţiune nereglementată în România de codul fiscal, respectiv de noul cod civil până în 2011. În primul rând, art. 5 al OUG nr. 44/2008 prevede obligaţia oricăror persoane fizice autorizate, întreprinderilor individuale şi întreprinderilor familiale să lucreze conform legii, apoi art. 6 prevede că orice activitate economică desfăşurată permanent, ocazional sau temporar în Romania de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale trebuie să fie înregistrată şi autorizată.
Legea non-fiscală are mecanismele prin care să prevadă caracterul economic al unei activităţi, dar abia după modificările codului civil. Cel mai important aspect nereglementat este cel al „entităţii – persoană fizică plătitoare de TVA” care nu se regăseşte în legislaţia românească. Modificările codului civil cu aplicabilitate din 2011, respectiv cele fiscale prin OUG nr. 125/2011, în urma cărora dispare noţiunea de comerciant, persoana fizică rămânând obligată pentru activităţile economice, cu mecanismele de protejare a patrimoniului de afectaţiune, trebuie să clarifice noţiunea de activitate economică, respectiv rolul art. 771 comparat cu art 46 Cod Fiscal.
La punctul 13 din Hotărârea CJUE arată că: În consecință, doamna Tulică și domnul Plavoșin au fost calificați din oficiu* drept persoane impozabile în scopuri de TVA de către administrația fiscală, care a emis față de persoanele interesate avize de impunere prin care a solicitat plata TVA‑ului, acesta din urmă fiind, pe de o parte, calculat prin adăugarea valorii sale la prețul convenit de părțile contractante și, pe de altă parte, majorat cu penalități de întârziere.
*Imposibil de făcut înainte de 28 aprilie 2010 dacă se aplică Tempus Regit Actum – Principiu de drept conform caruia un act juridic se încheie în conformitate cu prevederile legale în vigoare la data întocmirii lui, și este supus acestora. Un exemplu de aplicabilitate este principiul neretroactivității legii.
Cauza Tulică/Plavosin judecată de CJUE nu a analizat legalitatea încadrării ca persoană impozabilă. Din punctul meu de vedere inspecţia fiscală nu se putea desfăşura la tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal, înainte ca ANAF să reîncadreze persoana ca plătitoare de TVA. Şi ANAF nu putea să facă acest lucru din cauză că nu exista legislaţie secundară înainte de apariţia Ordinului 1786/28.04.2010,
Menţionăm o lacună de analiză din partea CJUE – Codul fiscal cu privire la legislaţia secundară, aceea că formularul de notificare şi modelul de decizie privind înregistrarea din oficiu, în scopuri de TVA, au fost introduse prin art. 2 al Ordinului nr. 1786, adică după data de 28 aprilie 2010:
Se aproba modelul si continutul urmatoarelor formulare:
a) Notificare privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevazuta in anexa nr. 2;
b) Decizie privind inregistrarea, din oficiu, in scopuri de TVA, prevazuta in anexa nr. 3;
Art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010 mai aduce o precizare extrem de importantă a termenului de la care se consideră valabilă ȋnregistrarea din oficiu: Înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA a unei persoane impozabile se consideră valabilă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care s-a comunicat persoanei impozabile decizia privind înregistrarea, din oficiu, în scopuri de TVA.
Coroborând art. 153 alin. 7 cu obligaţia ANAF de la alin. 1 lit. b) de declarare din oficiu la termen, dar şi cu Norma nr. 66 alin. 1 lit a) se poate concluziona că dacă ANAF nu îşi îndeplineşte obligaţia legală de înregistrare din oficiu la termen, atunci valabilitatea înregistrării nu produce efecte decât după comunicarea deciziei privind înregistrarea.
Persoana impozabilă care nu are cunoştinţă că a depăşit plafonul nu poate fi trasă la răspundere, pentru neîndeplinirea unei obligaţii exprese a ANAF de a înregistra din oficiu, la termen, deoarece administraţia fiscală dispunea de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depăşit plafonul şi nu poate să impună condiţii suplimentare persoanei impozabile datorate propriei ineficienţe. În baza art. 60 alin. 2 din Codul de procedură fiscală organele fiscale pot accesa on-line baza de date a instituţiilor prevăzute la alin. (1), pentru informaţiile stabilite pe bază de protocol. Menţionăm că în baza art. 254 alin. 5 Cod fiscal orice persoană care dobândeşte, construieşte sau înstrăinează o clădire are obligaţia de a depune o declaraţie fiscală la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice locale în a cărei rază de competenţă se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii. Prin aceste două menţiuni se dovedeşte că administraţia fiscală dispunea de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă a depăşit plafonul, în timp real, cu îndeplinirea termenelor de la art. 153 coroborate cu art. 4 al Ordinului nr. 1786/2010.
Notarii publici au încadrat toate tranzacţiile conform art. 771, respectiv ca fiind civile. Atâta vreme cât la art. 127 alin 1 şi 2 CF nu sunt prevăzute specific vânzările din patrimoniul personal, o persoană fizică nu putea fi încadrată ca taxabilă pentru plata TVA (impozabilă) pentru aceste tranzacţii şi nici verificată de ANAF. În opinia noastră persoana fizică nu depune declaraţii de impunere pentru veniturile din vânzările proprietăţilor imobiliare şi nu are obligaţii legate de prezentarea acestor documente unui control fiscal, pentru că nu i se aplică controlul fiscal. Menţionăm că vânzarea de imobile nu este descrisă ca activitate economică independentă, iar obligativitatea plăţii TVA conform art. 127 CF nu încadrează această activitate la cele ale căror specific necesită o declaraţie de impunere. Rezultatul firesc este că nu există bază taxabilă (impozabilă) cu privire la TVA, deci procedural, ANAF nu se mai află în situaţia art. 23 alin. 1 CPF în privinţa dreptului de control fiscal, până la impunerea din oficiu. Ne aflăm în prezenţa abuzului de drept şi, corelativ, a răspunderii pe care o atrage, pentru că sunt îndeplinite simultan condiţiile de nesocotire a scopului economic şi a celui social, pentru care a fost recunoscut dreptul fiscal al ANAF de a controla patrimoniul personal. Activitatea economică independentă (sau prestată de o manieră independentă) este definită la art. 46 Cod fiscal şi nu include vânzările de imobile ca venituri comerciale. Procedural, ANAF şi-a stabilit dreptul fiscal de control ilegal, pentru că persoana fizică care tranzacţionează imobile este contribuabil, dar nu este subiect fiscal cu privire la impozitul pe venit (notarul este, conform declaraţiei 208) şi nu poate fi legal încadrată ca subiect fiscal într-un cadru legal care să permită ANAF un control fiscal al TVA, fără o reîncadrare din tranzacţie impozitată în baza art.771 CF, nepurtătoare de TVA, în tranzacţie impozitată în baza art. 46 CF, care poate fi purtătoare de TVA, sau fără a fi întâi impus din oficiu, conform procedurii Ordinului nr. 1786/2010.
Argumentăm faptul că persoanele fizice care efectuează tranzacţii imobiliare nu sunt supuse controlului fiscal, pentru că art. 83, alin. 3 lit. g) din Codul fiscal spune că „Nu se depun declaraţii de impunere pentru venituri din transferul proprietăţilor imobiliare.” Până la apariţia Legii nr. 163/2005, care introduce capitolul special de tranzacţii din patrimoniul personal, tranzacţiile civile nu erau subiect al impozitului pe venit, ele fiind subiect al unei taxe de timbru. În contextul acestei schimbări de legislaţie începând din 2006, trebuie urmărit art. 83, alin. 3 lit. f., care era foarte clar cu privire la ”toate tranzacțiile imobiliare”
Tocmai aceste puncte diferenţiază tranzacţiile civile faţă de cele comerciale. Persoanele fizice supuse tranzacţionării sub jurisdicţia Codului civil nu au obligaţia să depună nicio declaraţie sau să ţină vreo evidenţă fiscală sau contabilă. Alt impozit decât cel pe venit nu se plăteşte la transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, prevăzut de art.771 Cod Fiscal. Tocmai din acest motiv impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, prevăzut de art. 771 Cod Fiscal, este aplicat unei tranzacţii încadrate de codul civil şi este calculat, colectat şi declarat de notari, înainte de autentificarea actului, aceştia având obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor pe venit conform art. 93 CF, persoanele fizice fiind beneficiari de venituri.
Notarii publici au obligaţia asumată în art. 771, respectiv să calculeze, să încaseze şi să vireze impozitul pe venit, conform art. 93 Cod fiscal – Obligaţii declarative ale plătitorilor de venituri cu reţinere la sursă. În acest articol de lege notarii sunt subiect fiscal supus controlului fiscal conform art. 95 Cod de procedură fiscală, iar contribuabilul este încadrat de acest articol în categoria beneficiarilor de venit.
Dacă nu se face încadrare, şi veniturile sunt din activităţi economice desfăşurate în mod independent din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile din patrimoniul personal, atunci intervine prevederea de la art. 42 lit. g) şi veniturile sunt scutite de impozit, deoarece intră în categoria „altele” de la cap. VIII1 Cod fiscal, respectiv veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile şi mobile din patrimoniul personal, altele decât câştigurile din transferul titlurilor de valoare, precum şi altele decât cele definite la cap. VIII1. Veniturile rezultă din transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile care sunt din patrimoniul personal. Dacă veniturile rămân impozabile cu cota de 3%, adică – conform încadrării ANAF – sunt venituri din activităţi economice desfăşurate în mod independent, atunci ele sunt venituri din activităţi economice desfăşurate în mod independent din tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal, nefiind definite la cap. VIII1.
Dacă tranzacţia este neimpozabilă din punct de vedere al impozitului pe venit, atunci nici contribuabilul nu poate fi persoană taxabilă pentru TVA, până la apariţia Ordinului nr. 1786/2010, când este pentru prima oară când ANAF are posibilitatea legală de a înregistra persoana fizică din oficiu ca plătitoare de TVA.
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
