Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Despre contenciosul fiscal (I)
18.04.2014 | Dan DASCĂLU


CONFERINTA VALERIU STOICA 2019

Tratat de contencios fiscal* un foileton în avanpremiera unei cărţi în curs de tipărire

Episodul I: De ce contenciosul fiscal?

La începutul anului 2003 am avut ocazia să particip la consultările tehnice derulate de reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice cu mediul de afaceri cu privire la un proiect de act normativ ce avea să fie cunoscut apoi drept Codul de procedură fiscală[1].

Era o provocare foarte interesantă care venea la un moment în care parcursesem o oarecare perioadă de iniţiere în tainele legislaţiei fiscale, fiind implicat atât în aria consultanţei fiscale, cât şi în cea de soluţionare a unor litigii din această materie în activitatea de avocatură derulată alături de două dintre firmele Big Four, dar şi puternic animat de pasiunea pentru procedura civilă şi dreptul administrativ dezvoltată în exercitarea activităţilor didactice desfăşurate ca asistent universitar.

M-am implicat astfel în dezbaterile aferente redactării a ceea ce astăzi este cunoscută drept partea generală[2] a Codului de procedură fiscală, în care fiecare dintre puţinii entuziaşti care au acceptat să-şi rupă din activitatea profesională – o dată sau de două ori pe săptămână – câteva ore pentru o muncă benevolă de interes comun a încercat să-şi aducă o contribuţie, după cunoştinţe, experienţă şi pricepere, la scrierea actului normativ.

Acest demers, care a durat câteva luni, a fost unul extrem de greoi faţă de, pe de o parte, lipsa unei doctrine solide în domeniu, a unei experienţe bogate a participanţilor la aceste demersuri şi mai ales a lipsei timpului necesar aprofundării subiectelor discutate şi, pe de altă parte, faţă de gradul ridicat de complexitate şi dificultate a problemelor pe care materia fiscală le ridică.

Spre toamna anului 2003, dezbaterile aveau să ”îngheţe” din cauza – aşa cum aveam să aflăm mai târziu – nemulţumirii conducerii Ministerului Finanţelor Publice faţă de evoluţia extrem de lentă a procesului de redactare a actului normativ.

În ultimele zile ale anului 2003 avea, de altfel, să apară în Monitorul Oficial Codul de procedură fiscală[3], iar din versiunea publicată a legii se putea observa că partea specială a Codului de procedură fiscală fusese preluată tale quale din legislaţia procedurală fiscală ”sectorială” [4] anterioară, noul act normativ, cum s-a spus atunci, fiind imperios a fi ”lansat” în societatea noastră concomitent cu Codul fiscal, la 1 ianuarie 2004, o abordare care nu a fost lipsită de implicaţii asupra calităţii actului normativ şi, în special, din perspectiva aplicării sale în practică.

Animat de gândul că exprimarea unor idei despre instituţiile noului act normativ ar putea fi utilă în practică, am început chiar a doua zi după publicarea sa redactarea unui studiu în care intenţionam să relev cele mai interesante aspecte de ordin practic pe care intuiam că le-ar putea ridica acesta.

Am realizat după ceva timp că un articol într-o revistă de specialitate nu ar putea să cuprindă ce aveam de spus şi de scris, iar cum timpul nu a fost niciodată îngăduitor cu mine, a devenit şi mai evident că un asemenea demers individual ar fi fost în condiţiile de atunci greu de dus la capăt, astfel încât aşa a apărut în coautorat în 2005 o carte: ”Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală”[5].

Ca primă apariţie editorială consacrată subiectului procedurii fiscale, sursele de documentare specializate contemporane au fost destul de puţine şi sărace în conţinut, iar raportarea la legislaţia interbelică (despre care aflasem că ar fi cunoscut un cod de procedură fiscală, conform menţiunilor unora dintre lucrările de specialitate de la mijlocul anilor 1990[6]), doctrina aferentă acesteia, ca să nu mai vorbim despre legislaţia şi doctrină străină contemporană sau mai veche, nu ar fi putut fi din varii motive nici măcar un vis la momentul respectiv.

Lucrarea s-a dorit în schimb una cu accentuat caracter practic, căutările doctrinare intense asupra unor subiecte delicate, deşi dorite şi resimţite ca nevoie, trebuind a fi lăsate oarecum deoparte, deopotrivă cu sentimentul unei abordări ştiinţifice, supuse cenzurii specifice mediului academic.

Au urmat mai mulţi ani de aplicare în practică a Codului de procedură fiscală, când am continuat să particip la elaborarea unora dintre modificările legislative[7] ale actului normativ, atunci când mediul de afaceri a fost (ocazional[8]) din nou consultat de către autorităţi, în timp ce preocupările de ordin academic sau ”publicistic” au rămas undeva în trecut, o simplă amintire.

În 2009 am avut însă marea şansă să fiu acceptat doctorand în urma examenului organizat anual de Facultatea de Drept a Universităţii din Bucureşti, reluând astfel o mai veche idee a unei teze de doctorat care să trateze tema contenciosului fiscal.

Aveam astfel ocazia şi motivele să reiau studiul materiei într-un cadru organizat şi metodic, dar şi să revin la multe dintre problemele procedurii fiscale peste care trecusem odinioară voit (din lipsă de timp, materiale pentru documentare etc.) sau pe care nici nu le observasem, fiind în sfârşit ”obligat” să cercetez şi aprofundez multe dintre zonele care îmi ridicaseră atât de multe semne de întrebare începând cu perioada genezei Codului de procedură fiscală şi apoi, în timp, de-a lungul aplicării sale în practică, când rezul­ta­tele aplicării şi interpretării actului normativ păreau uneori atât de strâmbe ori de-a dreptul ciudate, fără a putea spune poate întotdeauna de ce şi, mai ales, fără a putea furniza o explicaţie fundamentată ştiinţific asupra necesităţii adoptării unei soluţii contrare.

O asemenea abordare era absolut necesară, întrucât, aşa cum este menţionat în cuprinsul lucrării, analiza contenciosului fiscal nu poate fi cred (cât mai posibil) completă dacă se mărgineşte a investiga doar regulile aplicabile procesului civil din materia fiscală, fără a înţelege şi cadrul în care poate să apară şi să se dezvolte disputa fiscală, mai ales în condiţiile în care în România nu interveniseră dezvoltări sau modificări semnificative în plan doctrinar, jurisprudenţial şi administrativ faţă de momentul scrierii lucrării mai sus menţionate.

Iar pentru a găsi răspunsuri pe care doctrina noastră contemporană nu le-a oferit, cred, cu privire la multe dintre aceste chestiuni în cei 10 ani de aplicare a Codului de procedură fiscală, a fost necesară întoarcerea la rădăcinile doctrinei noastre de drept administrativ şi fiscal, unde am avut o extrem de plăcută surpriză – chiar dacă nu totuşi total neaşteptată – să găsesc nişte lucrări[9] excepţional de interesante şi utile în scopul clarificărilor conceptuale, ancorate puternic în realitatea legislativă şi practică a timpului, dar şi conectate foarte strâns cu doctrina şi legislaţia străină (în special cea din Franţa şi Germania).

Dar cum acolo lucrurile evoluaseră vreme de peste 50 de ani în plan legislativ, jurisprudenţial şi doctrinar, studiul doctrinei contemporane străine de drept admi­nis­trativ şi fiscal consacrate contenciosului fiscal şi elementelor sale generatoare s-a impus cu necesitate, mai ales faţă de faptul – ignorat în totalitate de doctrina noastră de astăzi – că originile Codului de procedură fiscală se regăsesc în Abgabenordnung[10] (Codul general de impunere din Germania, echivalentul codului nostru).

Desigur că aceste demersuri nu aveau cum să ajute la a găsi un răspuns în privinţa unei întrebări absolut fireşti: unde ar fi ajuns sau ar fi trebuit să ajungă conceptele din materia fiscală la noi, dacă evoluţia sa nu ar fi fost brusc curmată de eliminarea şi înlocuirea sa cu materia ”financiar-bugetară” bazată pe o abordare exclusiv etatistă, care încă ne bântuie şi răscoleşte atât de adânc şi astăzi?

În schimb, am încercat pe această cale să înţeleg ce diferenţe există astăzi între asemenea concepte în legislaţia şi practica noastră şi, respectiv, străine, încercând să(-mi) explic de unde provin ele şi, mai ales, dacă sunt justificate şi explicabile, faţă de condiţiile în care sistemele legislative şi practica aferentă lor (administrativă şi judecătorească) s-au dezvoltat în timp.

După susţinerea publică a tezei de doctorat au urmat însă tumultoase discuţii – ce s-au derulat mai bine de două luni – cu reprezentanţii Ministerului Finanţelor Publice asupra unui proiect de act normativ destinat modificării Codului de procedură fiscală (materializat ulterior în O.U.G. nr. 8/2014), ale cărui dispoziţii, împreună cu unele dintre dezbaterile sale aferente, le-am considerat absolut necesar a fi evocate în cuprinsul variantei publicate a lucrării, motiv pentru care finalizarea şi implicit tipărirea acesteia au fost amânate în mod corespunzător.

A fost însă o perioadă în care am dezvoltat ideile din cuprinsul multora dintre secţiunile lucrării, în special pe cele din partea introductivă, animat fiind de aceeaşi dorinţă de a oferi cititorilor o abordare cât mai practică şi aplicată a subiectului analizat, care prin esenţa sa este unul extrem de tehnic şi complicat, astfel încât, faţă de varianta susţinută în public a tezei de doctorat, lucrarea a crescut în volum cu aproximativ un sfert, deşi încă multe chestiuni dintre cele pe care aş fi dorit să le abordez au rămas nescrise, în timp ce altele ar fi putut sau chiar poate ar fi trebuit să fie altfel formulate.

Am decis totuşi a-mi asuma riscul de a lăsa cartea să vadă lumina tiparului fără pretenţia de a o considera terminată ‒ aşa cum o ”vedeam” eu, dacă aş mai fi avut încă ceva timp pentru a-i putea aloca ‒ nu doar pentru că într-un mediu legislativ de tipul celui românesc în continuă schimbare orice întârziere în publicare poate să mai aducă în discuţie încă una sau mai multe modificări, pentru care să fie necesară încă o amânare de câteva luni a publicării, dar mai ales pentru că aproape fiecare zi de aplicare practică a Codului de procedură fiscală este sursa a cel puţin încă o idee de suplimentare a conţinutului lucrării, ca să nu spunem de nuanţare ori schimbare a unora dintre opiniile exprimate, pentru a putea surprinde şi mai fidel esenţa extrem de volatilă a fenomenului contencios fiscal.

Or, a proceda altfel ar fi însemnat o amânare sine die a publicării sale, care ar fi prezentat pericolul pierderii actualităţii sau relevanţei unora dintre comentariile exprimate în conţinutul său, deci, din start, irosirea în van a unui intens efort depus în redactarea acestora, fără a avea măcar şansa de a fi exprimate cu un caracter de actualitate în mediul juridic, doctrinar şi academic şi de a genera astfel disputa de idei pe care o asemenea lucrare are menirea de a o produce.

Această versiune a lucrării va vedea foarte curând lumina tiparului sub titlul ”Tratat de contencios fiscal”[11], motiv pentru care am găsit util să reliefez sumar unele dintre cele mai interesante probleme pe care ea le cuprinde, astfel încât în următoarea perioadă vor apărea mai multe materiale consacrate unei prezentări de ordin general a capitolelor[12] Cărţii[13].

 – va urma –


[1] Pentru condiţiile în care a fost adoptat acest act normativ, a se vedea D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, București, 2005, p. 26-27, nota de subsol 12.
[2] Această diviziune a procedurii fiscale pe care am propus-o (D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile…, p. 33) a fost preluată de către o parte din doctrina noastră de specialitate (M.Şt. Minea, C.F. Costaş, Dreptul finanţelor publice. Drept fiscal, Vol. 2, Bucureşti, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 469; N.C. Dariescu, Drept procedural fiscal, Ed. Lumen, Iaşi, 2009, p. 15).
[3] Codul de procedură fiscală a fost adoptat prin O.G. nr. 92/2003 (publicată în M. Of. nr. 941 din 29.12.2003).
[4] Este vorba despre legile speciale procedural-fiscale care astăzi fac obiectul procedurilor fiscale speciale reglementate de Cod, respectiv înregistrarea fiscală, stabilirea impozitelor pe bază de declaraţii fiscale, inspecţia fiscală, colectarea creanţelor bugetare şi, într-o oarecare măsură, procedura de soluţionare a contestaţiilor.
[5] A se vedea, pentru detaliile editoriale, nota de subsol nr. 1.
[6] I. Condor, Drept fiscal şi financiar, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1996; D.D. Şaguna, S. Iliescu, D. Sova, Procedură fiscală, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1996.
[7] Deşi nu a fost modificat atât de des şi „intens” precum Codul fiscal (conform observaţiilor din doctrină, acesta fusese supus la nivelul anului 2011 în medie la 10 modificări pe an – D. Şova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2011, p. 11), şi Codul de procedură fiscală a fost la rândul său modificat de nenumărate ori în cei 10 ani de existenţă, fiind republicat de trei ori, respectiv în 2004, 2005 şi 2007, doar de la această din urmă republicare fiind modificat de 47 de ori. Amintim dintre aceste modificări pe cele aduse de: Legea nr. 174/2004, publicată în M. Of. nr.465 din 25.05.2004, menite să corecteze unele dintre deficienţele de ordin formal ale Codului; O.U.G. nr.54/2010, publicată în M.Of. nr.421 din 23.06.2010, prin care s-a extins sfera răspunderii solidare fiscale; O.U.G. nr.88/2010, publicată în M.Of. nr.669 din 30.10.2010, prin care s-a reglementat suspendarea de drept a executării silite în cazul depunerii unei cereri de restituire/rambursare; O.G. nr.29/2011, publicată în M.Of. nr.626 din 02.09.2011, prin care s-a consacrat expres imposibilitatea derulării unei executări silite de către autorităţile publice în materie contractuală, în lipsa unui titlu executoriu obţinut în condiţiile dreptului comun; O.G. nr.16/2012, publicată în M.Of. nr.618 din 28.08.2012, prin care s-a reglementat scrisoarea de garanţie bancară pentru suspendarea de drept a executării actului administrativ-fiscal; şi, în fine,  O.U.G. nr.8/2014, publicată în M.Of. nr.151 din 28.02.2014, care consacră răspunderea fiscală a statului pentru situaţia când percepe în mod ilegal banii contribuabilului.
[8] Din păcate, în timp a scăzut gradul de transparenţă a autorităţilor publice în implicarea mediului de afaceri în procesul de consultare asupra modificărilor legislative, existând însă şi momente izolate în care acesta s-a poziţionat pe coordonate mai ridicate, cum ar fi situaţia ultimelor discuţii asupra introducerii O.U.G. nr.8/2014.
[9] Aş aminti aici doar extrem de cunoscuta – pentru pasionaţii dreptului administrativ – şi pe deplin actuală monografie consacrată studiului contenciosului administrativ (C.G. Rarincescu, Contenciosul administrativ român, Ed. „Universala” Alcalay & Co, Bucureşti, 1936) şi câteva lucrări extraordinare, dar practic ca şi necunoscute astăzi, ce tratează subiecte din materia fiscală (I. Cojocaru, Dreptul fiscal şi obligaţiunea de impozit, Bucureşti, 1936 şi T. Al. Bălan, Contenciosul fiscal, Bucureşti, 1937; Titlul de creanţă în dreptul fiscal. Studiu de drept pozitiv, doctrină şi jurisprudenţă, Bucureşti, 1947).
[10] Versiunea în limba engleză a actului normativ se găseşte la aici.
[11] A se vedea aici.
[12] Cele nouă capitole ale lucrării sunt: Introducere (Capitolul I); Noţiuni de ordin general necesare fundamentării analizei contenciosului fiscal (Capitolul II); Raportul juridic fiscal (Capitolul III); Formele de manifestare a activităţii de administrare fiscală ce pot sta la originea contenciosului fiscal (Capitolul IV); Probele în procedura fiscală graţioasă şi contenciosul fiscal (Capitolul V); Consideraţii de ordin general cu privire la contenciosul fiscal (Capitolul VI); Contenciosul administrativ-fiscal (Capitolul VII); Contenciosul fiscal de drept comun (Capitolul VIII); Concluziile lucrării şi propuneri de lege ferenda (Capitolul IX).
[13] În prezentul material trimiterile de ordin bibliografic vor fi strict punctuale şi vor fi făcute doar acolo unde cred că este necesară în mod particular susţinerea ideii afirmate. Cum însă marea majoritate a aspectelor abordate aici sunt doar fragmente dintr-o o analiză amplă, reliefarea mai în amănunt a doctrinei şi jurisprudenţei care le susţin ar depăşi cu mult scopul acestui demers de prezentare a concluziilor analizei detaliate incluse în cuprinsul lucrării.


Dan DASCĂLU
Avocat partener D&B David şi Baias

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate