Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Despre contenciosul fiscal (II)
21.04.2014 | Dan DASCĂLU


CONFERINTA VALERIU STOICA 2019

Episodul II: Dreptul fiscal, un domeniu încă în faza incipientă de dezvoltare, un factor extrem de propice pentru proliferarea şi amplificarea fenomenului contencios

Capitolul I al cărţii ”Tratat de contencios fiscal” conţine o introducere în studiul subiectului analizat, prezentând o serie de motive care justifică în plan conceptual abordarea acestuia, prin raportare la cele două particule care intră în conţinutul său, respectiv determinarea în prealabil a ce anume trebuie înţeles că înseamnă particula ”fiscal” din cadrul acestei expresii şi, respectiv, apoi a semnificaţiei particulei ”contencios”.

Am reliefat astfel chiar dintru începutul lucrării o serie de aspecte de ordin legislativ şi practic care se manifestă la nivelul societăţii române contemporane şi îşi pun amprenta asupra modului de stingere a fenomenelor de contestare a dreptului[1] din materia fiscală şi, în special, asupra realizării justiţiei[2] fiscale[3] în România.

Am amintit astfel mutaţiile semnificative care au intervenit în plan legislativ în ultimii aproape 25 de ani în materia fiscală, unele dintre ele derulate cu suportul unor consultanţi străini (în principal, Codul de procedură fiscală şi Codul fiscal), fără însă a se proceda în acelaşi timp la o armonizare şi mai ales corelare a noilor prevederi legale cu diferitele alte acte din legislaţia în vigoare, atât din materia fiscală, cât şi din alte materii (de exemplu, de drept administrativ sau de drept procesual civil), astfel încât încă unele dintre aceste noi concepte legale nu sunt nici măcar astăzi înţelese complet şi corespunzător, potrivit menirii lor originare, în societatea română.

Mai mult, legislaţia fiscală s-a modificat de-a lungul acestei perioade de timp, cel mai adesea intempestiv şi netransparent, ceea ce a condus la adoptarea unor soluţii legislative uneori improprii, alteori chiar contradictorii sau chiar total nefuncţionale, astfel încât obiectivele enunţate de legiuitor la adoptarea celor două coduri în sensul modificării acestora prin acte cu putere de lege care să intre în vigoare după cel puţin 6 luni de la publicare au rămas simple deziderate teoretice[4].

Am evidenţiat apoi lipsa acută a unui suport adecvat în procesul de aplicare a legii fiscale din partea doctrinei fiscale şi a învăţământului superior dedicat studiului acestei discipline[5], ceea ce determină dificultăţi deosebite pentru diferitele categorii de practicieni din domeniul fiscal, fie ei judecători, funcţionari publici, avocaţi sau consultanţi fiscali.

Astfel, este un adevăr incontestabil astăzi că dezvoltarea acestui domeniu s-a făcut sub influenţa practicienilor mai degrabă decât a teoreticienilor, în special a firmelor de consultanţă Big Four, la origini, iar apoi prin implicarea altor firme şi a specialiştilor locali formaţi la origine tot în cadrul celor dintâi.

Aceasta a făcut ca unele aspecte de ordin general şi de fundamentare conceptuală din această materie să nu fie în prezent aproape deloc abordate ori atunci când sunt totuşi luate în considerare, ele sunt tratate în mod variat şi neunitar de către doctrinarii noştri, fiecare mai degrabă în propriul limbaj decât într-un limbaj comun, aşa cum se întâmpla în perioada interbelică, după cum rezultă din literatura juridică a acelor vremuri.

De asemenea, spre deosebire de perioada interbelică, în prezent multe dintre lucrările din doctrina noastră de specialitate fiscală mai degrabă reproduc mai mult sau mai puţin textul legii, fără a prezenta un punct de vedere al autorilor asupra conţinutul acesteia şi fără a se raporta la situaţii de ordin practic observate în aplicarea acesteia sau măcar să încerce să anticipeze ce anume consecinţe ar putea să apară în privinţa sa[6].

Mai mult, am reliefat în cadrul acestui Capitol I faptul că materia fiscală s-a dezvoltat în timp, atât în plan legislativ, cât şi în plan doctrinar, sub influenţa aproape exclusivă a specialiştilor de profil economic, absolvenţii de drept fiind mai puţin, ca să nu spunem deloc implicaţi în respectivele probleme, cu excepţia totuşi a aspectelor de ordin procedural fiscal, al căror caracter extrem de tehnic şi complicat juridic a făcut ca totuşi respectivul domeniu să fie mai degrabă accesibil acestora din urmă, dată fiind naşterea respectivei subramuri de drept la intersecţia dintre procedura civilă şi dreptul administrativ.

Or, chiar dacă înţelegem din lucrările studiate că materia fiscală nu a fost şi nu este una foarte populară în rândul juriştilor nu doar la noi, ci şi în ţări străine cu o activitate în domeniu mult mai bogată şi mai experimentată, precum Franţa[7], totuşi astăzi lipsa de implicare a juriştilor în acest domeniu şi a unei doctrine juridice adecvate se manifestă şi mai acut.

Dreptul fiscal a fost aproape inexistent vreme de 50 de ani[8], în timp ce controlul de legalitate al justiţiei asupra fenomenului financiar şi, respectiv, asupra formelor sale remanente de natură fiscală de neconceput, o abordare care nu avea cum să nu-şi pună o foarte puternică amprentă asupra dezvoltării sistemului fiscal şi după trecerea României la noul regim democratic, după cum vom vedea, ea însoţindu-ne de altfel şi astăzi, sub alte forme[9].

De asemenea, nu ar trebui uitat că, până foarte recent, legea[10] nu permitea absolvenţilor de drept să exercite profesia de consultant fiscal[11], abia prin O.U.G. nr. 8/2014[12] fiindu-le deschisă şi acestora uşa – din spate a – profesiei, o abordare care în esenţa sa nu poate să fie una benefică unei dezvoltări sănătoase şi echilibrate a practicii în domeniul analizat.

Apoi, la noi specializarea magistraţilor pentru asemenea cauze se produce la un nivel destul de avansat al carierei acestora, iar lipsa unei jurisdicţii specializate dedicate exclusiv problemelor de natură fiscală complică şi mai mult sarcina acestora, trebuind să treacă în aceeaşi şedinţă de judecată prin materii administrative de mare complexitate, guvernate de legislaţii vaste, în care problemele sunt de maximă tehnicitate şi specificitate, iar uneori sursele de informaţie extrem de bogate (ar fi de amintit aici doar legislaţia europeană fiscală şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene aferentă).

De asemenea, chiar dacă avocatura de fiscalitate reprezintă o specializare prezentă deja în piaţa serviciilor juridice, interesul manifestat pentru materie rămâne unul destul de limitat în viaţa de zi cu zi[13], ca să nu mai vorbim despre activitatea consilierilor juridici ai organelor fiscale implicaţi în activitatea aferentă contenciosului fiscal, care, deşi din perspectivă statistică pot invoca rezultate extrem de pozitive[14], formulează de mult prea multe ori apărări dintre cele mai absurde[15], inspirate parcă după principiul ”dacă nu reuşeşti să-i convingi, încearcă măcar să-i încurci” şi, din păcate, se întâmplă să aibă şi succes în asemenea abordări.

În egală măsură, am amintit în cadrul acestui capitol introductiv şi lucrările din doctrina noastră dedicate analizei subiectului tezei, pentru a justifica utilitatea şi necesitatea acesteia, prin evidenţierea stadiului curent de dezvoltare a conceptelor pe care le include, dar şi pentru a justifica abordarea propusă în cadrul său.

Am reliefat astfel principala lucrare consacrată analizei contenciosului fiscal în doctrina noastră, care recent a fost reeditată[16], într-o încercare de a o adapta la modificările legislative impuse de apariţia noului Cod de procedură civilă, dar şi a noii Legi a taxelor judiciare de timbru (O.U.G. nr. 80/2013), precum şi unele dintre lucrările mai vechi de tip generalist, care abordează, printre altele, şi subiectul contenciosului fiscal sau chiar mai recente, consacrate în mod special şi analizei disputelor de tip financiar-fiscal.

În aceste condiţii, în lipsa unui suport adecvat şi substanţial din partea doctrinei juridice ce abordează dreptul fiscal general de multe ori prin raportare la problemele ridicate în mod uzual de practica din domeniu, fără a se preocupa însă de o abordare completă a acestuia, singura soluţie rămasă la îndemână pentru a încerca să ofer o imagine cât mai complet posibilă a contenciosului fiscal a fost aceea de a aborda în prealabil conceptele de ordin general fiscal (în special de natură procedurală), pentru a nu oferi o imagine a acestuia care să reliefeze doar contenciosul impunerii şi pe cel al suspendării, atunci când vorbim despre contenciosul administrativ-fiscal (pentru că în esenţă, în privinţa celui de drept comun nu se pune problema unei diferenţe majore de abordare), ci pentru a ne raporta şi la multitudinea de alte probleme de natură substanţială şi procedurală care pot face obiectul acestuia.


[1] Profesorul Rarincescu clasifica fenomenele juridice în trei categorii: i) de structură a dreptului (constând în două categorii de fenomene, regulile juridice şi drepturile subiective, elementele primare şi inerente ale oricărei vieţi juridice); ii) de formaţiune şi realizare a dreptului (constând în două categorii, actele juridice şi actele materiale); şi iii) de contestare a dreptului (sau contencios) – a se vedea, pentru detalii, C.G. Rarincescu, Contenciosul administrativ român, Bucureşti, Ed. „Universala” Alcalay & Co, 1936, p. 13-17).
[2] Strâns legat de fenomenul contencios este, după cum vom vedea, conceptul de justiţie, în privinţa căruia Dl. Profesor Ciobanu reliefează trei sensuri: a) într-un sens foarte larg, justiţia este o virtute, o caracteristică personală ce „variază în funcţie de etica personală a fiecăruia, rare fiind situaţiile în care părţile să nu aibă sentimentul că nu li s-a făcut o nedreptate”; b) într-un sens mai tehnic, justiţia este o funcţie, funcţia de a judeca, de a pronunţa dreptul cu ocazia unei contestaţii (o prerogativă suverană ce aparţine statului); c) într-un ultim sens, şi mai restrâns, prin justiţie se înţelege ansamblul instituţiilor prin mijlocirea cărora funcţia judiciară se poate exercita: instanţele, magistraţii, auxiliarii justiţiei (V.M. Ciobanu, Tratat teoretic şi practic de procedură civilă, Ed. Naţional, Bucureşti, 1997, vol. I, p. 11).
[3] În această privinţă se arată în doctrina noastră clasică: „Cercetarea aspectelor juridice ale materiei fiscale are o importanţă pe care mulţi n’au bănuit-o. Contribuţia elementului juridic la conturarea conceptului de justiţie fiscală poate cel puţin tot atât de important cât şi a elementelor economic şi financiar. Concepţia de justiţie fiscală este poate mai aproape de raţiunea juridică decât de cea economică sau financiară. Juridicul practic sau teoretic îşi trage consideraţiile fie din cugetarea pură, fie din mozaicul frământărilor vieţii fiscale şi este ferit de preocupările de buzunar şi de obsesiile statistice sau contabile” (I. Cojocaru, Dreptul fiscal şi obligaţiunea de impozit, Bucureşti, 1936, p. 204).
[4] În doctrină au fost criticate aceste modificări repetate şi pripite ale Codului de procedură fiscală, precum şi nerespectarea dispoziţiei legale ce statuează că orice dispoziţie va fi promovată cu cel puţin 6 luni înainte de preconizata intrare în vigoare şi va produce efecte cel mai devreme de la 1 ianuarie a anului următor (M.Şt. Minea, C.F. Costaş, Dreptul Finanţelor Publice, vol. II, Drept fiscal, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 473-474). Ar trebui adăugat că, din păcate, la un moment dat în cadrul discuţiilor avute în cadrul A.N.A.F. cu privire la modificările propuse a fi aduse în acest domeniu, s-a propus chiar şi eliminarea acestei dispoziţiei legale ce a rămas din păcate, în ciuda speranţelor pe care le exprimam la adoptarea codului (D. Dascălu, C. Alexandru, Explicații teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, București, 2005, p. 28), o simplă literă de lege.
[5] Trebuie salutată însă organizarea începând cu anul academic 2012-2013 în cadrul Universităţii Bucureşti a masteratului de fiscalitate, cu susţinerea Facultăţilor de drept din cadrul Universităţii de Vest din Timişoara şi, respective, Babeş-Bolyai din Cluj-Napoca, o iniţiativă posibilă datorită implicării active şi susţinute a Dlui Profesor Radu Bufan, ce are ca obiect de studiu şi procedura fiscală şi contenciosul fiscal, dar şi a masteratului de fiscalitate din cadrul Academiei de Studii Economice din cadrul Facultăţii de Finanţe, Bănci, Asigurări şi Burse de valori, începând cu anul academic 2013-2014, unde procedura fiscală reprezintă, de asemenea, obiect de studiu.
[6] Observaţiile critice ale Profesorului Iorgovan (a se vedea, de exemplu, A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. I, Ediţia 4, 2001, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, p. 88-90) referitoare la lucrările din domeniul dreptului administrativ sunt pe deplin relevante şi în privinţa domeniul fiscal unde se regăsesc numeroase lucrări de foarte slabă sau chiar de nicio calitate ştiinţifică.
[7] Aşa cum s-a reţinut în doctrina română (V. Roş, Drept financiar, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2009, p. 5), lipsa de popularitate a finanţelor publice (şi, implicit, a dreptului fiscal, prin raportare la factorii ce o generează) se manifestă atât în societate, cât şi în mediul academic, ea fiind resimţită de altfel peste tot în lume (a se vedea M. Bouvier, M.C. Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances Publiques, 9e édition, Paris, 2008 p. 3-4, autorii acestei lucrări precizând că apetitul pentru studiul finanţelor publice şi al dreptului bugetar, în special, este mai scăzut prin comparaţie totuşi cu cel al studiului dreptului fiscal).
[8] În doctrina noastră s-a arătat că în perioada respectivă impozitele şi taxele de la populaţie nu au depăşit în niciun an 10% din totalul veniturilor de stat, în ultimii ani de guvernare socialistă ele reprezentând 1-2% din acestea (I. Condor, Drept financiar şi fiscal, Ed. Tribuna economică, Bucureşti, 1996, p. 40).
[9] A se vedea comentariile din Episodul 7 al prezentului foileton.
[10] A se vedea O.G. nr. 71/2001 publicată în M. Of. nr. 538 din 1 septembrie 2001.
[11] Pentru comentarii critice cu privire la această abordare, a se vedea M.I. Niculeasa, Summa fiscalis. Tratat de drept fiscal şi drept financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2012, p. 9; D. Dascălu, Recuperarea extrateritorială a creanţelor fiscale, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2011, p. 10.
[12] Publicată în M. Of. nr. 151 din 28 februarie 2014.
[13] Diversele evenimente de ordin juridic din zona fiscalităţii duc cu gândul cel mai adesea la un festival de „marketing juridic”, în care cei implicaţi în derularea lor sunt mai degrabă preocupaţi de a anunţa de la „înălţimea” prezentărilor despre ce anume ştiu ei să facă, decât despre cum fac sau despre gravele probleme de structură ale sistemului nostru fiscal. Intrarea în vigoare a noilor coduri civile şi penale a ocazionat ample dezbateri în diferite manifestări, cu participarea marilor noştri profesori şi specialişti. Prin comparaţie, intrarea în vigoare a codurilor din materia fiscală nu a cunoscut nicidecum o asemenea abordare, iar organizarea unui eveniment de substanţă în care să fie derulate dezbateri ale practicienilor din domeniu, ca să nu mai vorbim despre susţinerea teoreticienilor acestora, rămâne cred o misiune imposibilă (aşteptăm desigur cu mare interes însă derularea dezbaterilor din cadrul evenimentului Probleme dificile de drept fiscal organizat de www.juridice.ro pentru datele de 15 şi 16 mai 2014).
[14]Ponderea sumelor pentru care au fost admise contestaţiile formulate de contribuabili a fost în trimestrul III 2013 de 14% (inclusiv, pentru situaţiile în care deciziile de impunere au fost desfiinţate, dispunându-se refacerea inspecţiei fiscale), în timp ce în aceaşi perioadă instanţele de judecată au admis acţiunile formulate de contribuabili pentru 23% dintre sumele ce au făcut obiectul disputelor fiscale (a se vedea informaţiile disponibile la data de 27 decembrie 2013 la adresa de internet http://static.anaf.ro).
[15] Este o asemenea apărare, de exemplu, cea formulată de stat în faţa instanţei naţionale, după pronunţarea Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din Cauza Rafinăria Steaua Română (C-435/12), când s-a susţinut totuşi, contrar celor clar dezlegate de către această din urmă instanţă, că ar trebui admis recursul A.N.A.F., care contesta dreptul la dobânzi al contribuabilului pentru sumele nerambursate în timp cu titlu de TVA, ca urmare a emiterii unor note de compensare ulterior anulate de către instanţele de judecată irevocabil.
[16] A se vedea A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ediţia 2, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2013.


Dan DASCĂLU
Avocat partener D&B David şi Baias

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , , , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate