Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Despre contenciosul fiscal (III)
28.04.2014 | Dan DASCĂLU


Cyberlaw - Valoarea legala a documentelor electronice

Episodul III: Venituri publice – Venituri bugetare – Venituri fiscale, noţiuni importante aflate în corelaţie, dar utilizate de multe ori în mod nediferenţiat de legislaţia, doctrina şi jurisprudenţa noastră contemporană.

Capitolul II al cărţii cuprinde o analiză sumară a unor noţiuni elementare necesare delimitării materiei fiscale, precum „finanţe publice” şi „drept financiar”, „venituri publice”, „venituri bugetare”, „venituri fiscale”, întrucât orice abordare a procedurii fiscale, în general, şi a contenciosului fiscal, în special, nu cred că poate altfel să înceapă decât prin raportare la respectivele noţiuni şi nici nu se poate derula apoi în mod corespunzător decât printr-o corectă stabilire a corelaţiei dintre acestea, fiind reliefate în acest context în cuprinsul lucrării unele observaţii de ordin practic referitoare la dificultăţile şi confuziile identificate în jurisprudenţa şi doctrina noastră în privinţa utilizării şi aplicării lor.

Sunt astfel trecute în revistă în diferitele secţiuni ale acestui capitol diferite noţiuni relevante în analiza contenciosului fiscal, precum: finanţe publice; drept financiar; buget (Secţiunea 1); venituri publice; venituri fiscale; venituri nefiscale; venituri bugetare (Secţiunea 2); impozite; taxe; contribuţii; alte venituri de natură fiscală din legislaţia comunitară şi fiscală (Secţiunea 3); drept fiscal; reglementări de ordin material fiscal; procedură fiscală (Secţiunea 4), în timp ce în final (Secţiunea 5) sunt extrase Concluziile Capitolului II.

Analiza din cuprinsul Capitolului II porneşte de la o observaţie simplă şi evidentă, unanim acceptată astăzi, ce se poate extrage cu privire la oricare sistem fiscal din lume din orice fel de orânduire socială şi din orice perioadă de organizare statală, anume că statul şi unităţile sale administrativ-teritoriale, ca şi entităţile private, au nevoie să-şi procure resurse pentru a asigura cheltuielile necesare satisfacerii nevoilor societăţii, edictând norme juridice specifice care să reglementeze activităţile derulate în acest scop.

Sunt prezentate astfel unele noţiuni esenţiale în abordarea dreptului fiscal, cum ar fi cea de finanţe publice[1], drept financiar[2] şi buget[3], fiind reliefate unele dintre opiniile exprimate în privinţa lor de-a lungul timpului în doctrina noastră şi cea străină.

Sunt menţionate apoi în cadrul acestei analize din Capitolul II şi alte concepte relevante în analiza dreptului fiscal, utilizate încă din perioada doctrinei clasice şi preluate în mare măsură de către cea contemporană, cum ar fi, de exemplu, cea de venituri publice[4]şi, respectiv, cea de venituri fiscale.

În acelaşi timp, am încercat să evidenţiez în cuprinsul acestui Capitol II unele dintre evoluţiile ce s-au produs în plan terminologic şi conceptual în abordarea de către stat a mecanismelor de generare a acestor resurse, identificând o serie de motive de ordin istoric şi social care au determinat mutaţii semnificative în timp în România, cum ar fi cele intervenite prin utilizarea conceptului integrator de venituri bugetare[5], introdus în România de doctrina de drept financiar în anii 1950 şi utilizat apoi pe scară largă, chiar generalizată, inclusiv după 1990, de către legislaţia, doctrina și jurisprudenţa noastră, în condiţiile în care apăruseră totuşi între timp o serie de mutaţii semnificative în acest domeniu, inclusiv în plan constituţional, odată cu reconsacrarea prin legea fundamentală a dreptului de proprietate privată, dar şi a principiului ocrotirii egale a proprietăţii private, indiferent de titular (deci inclusiv cea a statului), care ar fi necesitat o serie de schimbări în privinţa acestei abordări.

Am reliefat în acest context şi lipsa de atenţie a doctrinarilor şi practicienilor noştri în utilizarea multor concepte din materia fiscală, dar şi preluarea mecanică a unor concepte din doctrina interbelică şi/sau străină, fără a le trece suficient prin filtrul analizei proprii, pentru a oferi soluţii adecvate, prin raportare la stadiul curent de dezvoltate a legislaţiei şi societăţii române contemporane.

Toate cele de mai sus, dar şi multe altele menţionate în cuprinsul lucrării, sunt de natură a genera confuzii şi a determina soluţii eronate în aplicarea legii fiscale, fiind prezentate în acelaşi timp o serie de propuneri pentru o mai clară delimitare a acestora, cum ar fi distincţia dintre noţiunea de „venituri publice” şi diferitele categorii de „venituri bugetare” ce se acumulează la diferitele bugete reglementate de legislaţia finanţelor publice şi a finanţelor publice locale; dar şi distincţia dintre noţiunea de „venituri publice fiscale” şi, respectiv, „cele nefiscale”, fiind identificat şi propus un criteriu pentru a distinge între acestea: stabilirea veniturilor fiscale pe baza forţei de constrângere a statului[6], în acele cazuri când legea conţine dispoziţii în acest sens.

Am evidenţiat în această privinţă şi relevanţa unui text legal căruia doctrina şi jurisprudenţa noastră nu-i acordă o mare importanţă (art. 23 din Codul de procedură fiscală) care nu ne comunică doar momentul când se naşte dreptul de creanţă fiscală a statului (în sensul de îndreptăţire a sa, abstractă, de a pretinde să perceapă un venit de natură fiscală, printr-una dintre procedurile de administrare fiscală prevăzute de lege, care dă naştere astfel creanţei sale fiscale concrete[7]), ci şi condiţia pentru ca acesta să se nască, respectiv reglementarea de către legea fiscală a constituirii unei baze de impunere, ca urmare a producerii unui fapt generator prevăzut ca atare de către respectiva lege.

Astfel, în cadrul veniturilor acumulate la bugetele publice ale statului şi unităţilor administrativ-teritoriale în vederea acoperirii cheltuielilor ocazionate de aducerea la îndeplinire a tuturor sarcinilor care le revin pentru buna organizare şi funcţionare a societăţii, există o categorie distinctă, cea a veniturilor fiscale, care sunt obţinute în urma aplicării unei categorii de norme juridice specifice, respectiv regulile de drept material fiscal prin care se instituie impozite şi taxe (în sens larg) ce sunt aduse la îndeplinire prin intermediul unor reguli de ordin procedural fiscal emise în acest scop.

Aceste norme legale specifice de ordin material şi procedural fiscal sunt cele în legătură cu care se pot naşte fenomenele de contencios fiscal, reprezentând deci cadrul normativ susceptibil de a reglementa soluţionarea pe fond a disputelor din materia fiscală, astfel cum este aceasta delimitată în cuprinsul lucrării, pe baza elementelor analizei mai sus menţionate.

Tot în acest Capitol II al lucrării am evidenţiat faptul că nu prezintă nicio relevanţă pentru materia contenciosului fiscal normele juridice care reglementează relaţiile sociale referitoare la generarea veniturilor publice care nu au natură fiscală, chiar dacă acestea au aceeaşi menire ca şi cele de natură fiscală (alimentarea bugetelor publice) şi nici cele care privesc colectarea efectivă a unor astfel de venituri nefiscale la bugetele publice, chiar dacă această operaţiune este guvernată de acelaşi act normativ ce este aplicabil veniturilor fiscale (Codul de procedură fiscală), întrucât toate aceste aspecte exced sferei noţiunii de „fiscalitate”.

În mod similar, nu are nicio legătură cu materia contenciosului fiscal modul de gestionare a veniturilor publice (fiscale sau nefiscale) colectate la bugetele publice de către autorităţile publice şi nici modul în care acestea sunt cheltuite, ele reliefând exclusiv sfera de interes a dreptului financiar (general), reţinând astfel că nimic din ceea ce este legat de chestiunea cheltuielilor efectuate de stat nu interesează analiza din cadrul lucrării, întrucât niciun fel de fenomen de contestare a dreptului referitor la acestea nu priveşte contenciosul fiscal[8].

Şi, bineînţeles, am reţinut în acelaşi context că nu priveşte, de asemenea, contenciosul fiscal niciun aspect legat de pregătirea, aprobarea, executarea bugetului general consolidat.

În Capitolul II am analizat apoi sumar noţiunile de impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri de natură fiscală, incluzând o serie de comentarii cu privire la criteriile care ar putea să stea la baza identificării acestora în practică în caz de dubiu, dar şi unele critici cu privire la categorisirea de către doctrina noastră a unora dintre veniturile publice, cum ar fi redevenţele, ca fiind de natură fiscală, prin raportare la unele concepte din doctrina străină, deşi nu există motivele unei asemenea asimilări, potrivit motivelor detaliate în cadrul analizei incluse în lucrare, dar şi prin raportare la unele soluţii ale instanţei supreme pronunţate chiar în condiţiile edictării unei legislaţii extrem de neclare şi confuze.

Ar fi de amintit în acest context bizara soluţie din ordonanţele Guvernului ce prevăd o majorare a nivelului redevenţei pentru contractele de concesiune în derulare, prin încheierea unui act adiţional de către părţile acestora[9], dar şi includerea unor asemenea venituri în sfera de administrare fiscală, conform art. 1 alin. (4) din Codul de procedură fiscală[10].

În egală măsură, prin raportare la finalitatea analizei efectuate (i.e. de determinare a sferei de manifestare a contenciosului fiscal), am inclus şi unele comentarii referitoare la creanţele fiscale aparţinând Uniunii Europene sau Statelor Membre ale acesteia, prin raportare la o serie de lucrări din literatura juridică străină[11], dar şi a unei analize monografice pe care consacrat-o acestui subiect nu demult[12].

În fine, am reliefat apoi în Capitolul II cele două componentele ale dreptului fiscal, dreptul substanţial fiscal şi dreptul procedural fiscal, readucând în lumină şi disputa doctrinară din perioada interbelică asupra „autonomiei dreptului fiscal”[13], dar şi unele discuţii din doctrina contemporană fiscală română şi străină cu privire la apartenenţa dreptului fiscal la dreptul public, tendinţele sale de „contaminare” cu unele elemente specifice dreptului privat[14], continua sa „democratizare” prin raportare la conceptele europene, preluate într-o primă etapă prin raportare la jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, iar mai apoi, prin raportare la cea a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care începe să-şi dezvolte propria sa practică de protecţie a drepturilor omului în acele materii ce fac obiect de reglementare la nivel european[15], dar şi poziţionarea sa în cadrul dreptului financiar şi interrelaţionarea cu acesta şi diferitele sale subcomponente.

Atenţia este apoi îndreptată în mod special în acest Capitol II al lucrării asupra procedurii fiscale, ca subramură de drept autonomă a dreptului fiscal, fără de care nu se poate concepe aducerea la îndeplinire a dreptului material fiscal, dreptul fiscal fiind unul în care existenţa procedurilor este de esenţa sa, spre deosebire de alte ramuri de drept (de exemplu, drept civil sau drept penal), care îşi pot atinge menirea practică şi fără ca anumite proceduri emise de către stat să fie incidente.

Am evidenţiat în acelaşi timp faptul că în pragmatismul său specific – reliefat de doctrina clasică şi contemporană străină şi română de drept fiscal la unison[16] – dreptul fiscal nu reglementează în plan procedural decât ceea ce îi este strict necesar, respectiv procedura fiscală necontencioasă şi unele elemente ale procedurii contencioase (faza plângerii administrative prealabile, denumită contestaţie în această materie, care – aşa cum vom vedea – are un regim destul de specific), lăsând însă aproape exclusiv toate celelalte aspecte ale procedurii fiscale contencioase reglementării dreptului comun al contenciosului administrativ şi celui al procedurii civile, o consecinţă de ordin practic extrem de importantă.


[1] Pentru o trecere în revistă în doctrina română recentă a evoluţiei finanţelor publice în România şi în lume, dar şi principalele concepţii asupra finanţelor publice, inclusiv prin raportare la conceptele din doctrina franceză contemporană, a se vedea, de exemplu, V. Roş, Drept financiar, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2009, p. 12-17 şi, respectiv, p. 17-35.
[2] Aş aminti în acest context una dintre definiţii: „Totalitatea actelor normative care reglementează relaţiile de constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale statului şi ale instituţiilor publice, destinate satisfacerii intereselor generale (economice, sociale, culturale, de apărare, politice etc.) ale societăţii şi prin care se asigură realizarea funcţiei intervenţioniste a statului, alcătuieşte dreptul financiar sau dreptul finanţelor publice” (V. Roş, Drept .., p. 11).
[3] Aşa cum s-a reţinut în doctrină, dincolo de diferenţe majore referitoare la întinderea şi finalitatea activităţilor derulate prin comparaţie cu statul, noţiunea de „buget” este comună şi persoanelor private, dar pentru acestea folosirea bugetului este facultativă. Statele au cu atât mai mult nevoie faţă de particulari să adopte un buget, întrucât fără această planificare, faţă de dimensiunea operaţiunilor sale, activitatea sa ar fi haotică sau chiar imposibil de condus (a se vedea, în acest sens, în doctrina noastră, V. Roş, Dreptul.., p. 87, iar în doctrina franceză M. Bouvier, M.C.Ecclassan, J.-P. Lassale, Finances .., p. 252).
[4] A se vedea, în doctrina noastră clasică, definiţia lui Gaston Jéze asupra veniturilor publice, care socoteşte „venituri publice toate bunurile economice cari intră definitiv în patrimoniul public, fie că provin din surse permanente ori temporare, fie că intrarea lor în patrimoniul public este periodică sau accidentală” pentru că „înlătură simplele intrări în casă care nu constituiesc o sporire definitivă a patrimoniului public cum sunt: produsele împrumuturilor, cauţiunile, fondurile de depozit etc.” (I. Cojocaru, Dreptul fiscal şi obligaţiunea de impozit, Bucureşti, 1936, p. 7), acestea din urmă fiind şi ele o posibilă sursă de finanţare a activităţilor, dar doar temporară şi nu proprie a statului.
[5] Aş aminti, de exemplu, o definiţie din doctrina noastră anterioară anilor 1990: „Veniturile bugetare sunt necesare pentru formarea fondului bănesc bugetar şi deci sunt modalităţile practice de formare şi concentrare a fondului bănesc al bugetului de stat, pe temelia repartiţiei venitului naţional”, în timp ce „veniturile de stat sînt toate modalităţile de procurare a fondurile băneşti ale statului, indiferent dacă aceste fonduri sunt bugetare sau extrabugetare, speciale sau de altă natură” (I. Gliga, Drept financiar, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1998, p. 62).
[6] Se reţine că exerciţiul puterii de constrângere a statului în realizarea veniturilor fiscale (denumită şi „putere fiscală”) se manifestă în diferite operaţiuni ce sunt grupate în: a) constatarea impozitelor [care include: i) apariţia raportului de impozit prin determinarea materiei impozabile; ii) determinarea contribuabilului; şi iii) lichidarea impozitului]; b) perceperea impozitului [adică realizarea şi stingerea obligaţiunilor de impozit prin plăţi sau alte mijloace voluntare ori pe calea execuţiei silite]; c) controlul materiei impozabile [adică verificarea declaraţiilor contribuabilului]; şi d) sancţionarea evaziunii fiscale [în formele specifice în funcţie de cazurile prevăzute de lege] – a se vedea I. Cojocaru, Dreptul…,p. 199.
[7] A se vedea analiza mecanismului de naştere a creanţei fiscale din cuprinsul Capitolului III, reliefată sumar în episodul IV al foiletonului.
[8] Contenciosul legat de cheltuielile publice ţine de activitatea Curţii de conturi [a se vedea Legea nr. 94/1992 privind Curtea de Conturi, republicată (M. Of. nr. 282 din 22 aprilie 2009) şi Regulamentul Curţii de conturi nr. 130/2010 (M. Of. nr. 832 din 13 decembrie 2010), iar pentru comentarii în doctrină asupra activităţii acestei instituţii, a se vedea, de exemplu, în doctrina clasică, V. Onişor, Tratat de drept administrativ, Ediţia II, Cartea Românescă, Bucureşti, 1930, p. 353-358, iar în doctrina contemporană, de exemplu: D.D. Şaguna, Drept financiar public, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2012, p. 305-306; I. Lazăr, Jurisdicţii administrative în materie financiară, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 149-150].
[9] O.U.G. nr. 101/2007 publicată în M. Of. nr. 684 din 8 octombrie 2007; O.U.G. nr. 102/2013, publicată în M. Of. nr. 703 din 17 noiembrie 2013.
[10] Text introdus prin O.U.G. nr. 47/2012 publicată în M. Of. nr. din 635 din 06.09.2012.
[11] Aş aminti aici două lucrări extraordinare: M.A. Grau Ruiz, Mutual assistance for the recovery of the tax claims, Ed. Kluwer Law International, Haga, Olanda, 2003; M. Berglund, Cross border enforcement of claims in the EU: history, present time and future, Ed. Wolters Kluwer, Alpen aan den Rijn, 2009.
[12] A se vedea D. Dascălu, Recuperarea extrateritorială a creanţelor fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2011.
[13] A se vedea, pentru detalii asupra acestui subiect (inclusiv prin raportare la argumentele aduse în dezbatere) în doctrina clasică română, I. Cojocaru, Dreptul …, p. 22-53; T.Al. Bălan, Contenciosul fiscal, Bucureşti, 1937, p. 5-8; I.M. Rădulescu, Funcţiunea jurisdicţională în dreptul fiscal, Bucureşti, 1938; p. 44-55; C. Moţăţăianu, Titlul de creanţă în dreptul fiscal. Studiu de drept pozitiv, doctrină şi jurisprudenţă, Bucureşti, 1947, p. 21-54).
[14] Remarca vizează negocierea de către stat a unor facilităţi fiscale cu investitorii străini în cadrul procesului de privatizare, considerate o slăbiciune impardonabilă, întrucât, pe de o parte, în dreptul public nu este admisă negocierea interesului public, iar, pe de altă parte, acestor particulari li s-au recunoscut drepturi refuzate autohtonilor [V. Roş, Drept financiar, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 63; R. Bufan (coordonator), B. Castgnede, M. Mutaşcu, A. Safta, Tratat de drept fiscal, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2005, p. 26].
[15] Sunt, de exemplu, extrem de relevante a fi amintite în acest context ultimele dezvoltări referitoare la aplicarea principiului non bis in idem (a se vedea, de exemplu, un studiu recent din literatura noastră de specialitate consacrat acestei chestiuni – E. Matei, Ne bis in idem în dreptul fiscal european- Consecinţele hotărârii Åkerberg Fransson, în Curierul fiscal nr. 2/2014, p. 90-92).
[16] A se vedea, de exemplu: I. Cojocaru, Dreptul …, p. 46-50; J.J. Bienvenu, T. Lambert, Droit fiscal, 4e édition revue et mise a jour, PUF, Paris, 2010, p. 66-68).


Dan DASCĂLU
Avocat partener D&B David şi Baias

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate