Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Despre contenciosul fiscal (IV)
02.05.2014 | Dan DASCĂLU


CONFERINTA VALERIU STOICA 2019

Episodul IV: Raportul juridic fiscal – o noţiune disecată de lege în două componente imposibil de explicat de doctrina noastră (raportul de drept material fiscal – raportul de drept procedural fiscal)

Capitolul III al Cărţii este intitulat „Raportul juridic fiscal” şi include comentarii cu privire la Semnificaţia şi Definiţia raportului juridic fiscal, reliefând imposibilitatea fundamentării în dreptul român a unei distincţii de tipul raport de drept material fiscal – raport de drept procedural fiscal (Secţiunea 1); continuând apoi pe rând cu Structura raportului juridic fiscal (Secţiunea 2), Subiectele raportului juridic fiscal (Secţiunea 3); Conţinutul raportului juridic fiscal (Secţiunea 4); Obiectul raportului juridic fiscal (Secţiunea 5); Naşterea, modificarea şi stingerea raportului juridic fiscal (Secţiunea 6) şi, în fine, terminând cu Concluziile Capitolului III (Secţiunea 7).

Analiza conceptului de raport juridic fiscal[1] începe în cadrul acestui capitol cu evidenţierea imposibilităţii insurmontabile întâmpinate de către doctrinarii români contemporani care definesc o componentă a sa, „raportul de drept procedural fiscal” (pe baza definiţiei pe care însăşi legea o pune la dispoziţie), dar nu pot prezenta în niciun fel o poziţie susţinută şi argumentată cu privire la ce ar trebui să însemne „raportul de drept material fiscal”.

Am avansat în această privinţă în Capitolul III al Lucrării o posibilă explicaţie a unei asemenea deficienţe, prin aceea că de fapt această reglementare legală procedural-fiscală – care îşi are inspiraţie în reglementarea germană similară – preia şi concepte de ordin doctrinar german, care evocă o abordare dualistă a conceptului juridic de obligaţie, nespecific însă dreptului român, care, prin inspiraţie din cel francez, îl abordează într-o manieră monistă, fiind astfel aduse în discuţie o serie de concepte luate în considerare în acest context de către doctrina fiscală franceză şi cea germană, dar şi punctul de vedere exprimat asupra unei asemenea abordări încă din timpul doctrinei noastre clasice de drept fiscal.

În egală măsură, am abordat şi alte situaţii care ar putea ridica întrebarea dacă este necesară sau nu o asemenea diferenţiere (de exemplu, reţinerea la sursă; colectarea creanţelor de către un alt organ fiscal decât cel titular al creanţei fiscale etc.), concluzia fiind tot negativă, motiv pentru care am şi formulat o propunere de lege ferenda de renunţare la o astfel de abordare, care, de altfel, ca atare nu se regăseşte nici măcar în legislaţia germană similară, care a fost sursa de inspiraţie a dispoziţiilor Codului de procedură fiscală.

În egală măsură, tot în cuprinsul secţiunii introductive a acestui capitol am încercat să descifrez mecanismul naşterii creanţei fiscale, prin raportare la faptul generator al impunerii, atât de puţin luat în considerare de legislaţia şi doctrina noastră[2], dar şi încercând să evidenţiez sensurile diferite în care noţiunea de „creanţă fiscală” este utilizată de legea procedurală română, pe de o parte, întrucât în cuprinsul său au fost preluate două seturi de reglementări de origini diferite[3], iar, pe de altă parte, întrucât Codul acoperă, în ceea ce priveşte procedura colectării, şi creanţele bugetare nefiscale, aspect ignorat însă cel mai adesea de practica şi doctrină noastră, care tind să asimileze aceste noţiuni.

Am abordat, totodată, în cuprinsul acestui Capitol III corelaţia dintre noţiunile de „creanţă fiscală„ şi cea de creanţă bugetară”, în condiţiile în care legislaţia noastră contemporană le foloseşte uneori în mod nedistinctiv, iar doctrina noastră le consideră cel mai adesea, dacă nu perfect suprapuse, cel puţin echivalente, deşi, pentru motivele arătate în Lucrare, o asemenea abordare nu este corectă.

Am evidenţiat apoi, rând pe rând, în cuprinsul Capitolului III, structura raportului juridic fiscal, prin raportare la subiectele, conţinutul şi obiectul lor, dar şi faptul că raporturile juridice fiscale rezultă din reglementarea concomitentă a relaţiilor sociale de către normele de drept material şi procedural fiscal, impozitele instituite de legea fiscală fiind astfel transpuse în practică în cadrul diferitelor proceduri speciale de administrare fiscală.

În acest context am arătat şi că raportul juridic fiscalccreat în baza legii pentru un (anume) impozit poate astfel să îmbrace adesea o formă complexă, ca efect al diverselor manifestări în care acesta se poate concretiza din perspectivă subiectivă [ca efect al implicării în sfera acestui raport juridic nu doar a organelor fiscale şi a contribuabilului (în sens larg), dar şi a altor persoane cărora legea le atribuie drepturi şi obligaţii în această privinţă], materială (ca efect al reglementării distincte a aspectelor de ordin patrimonial de cel de ordin nepatrimonial), formală(ca efect al formei de manifestare a raportului juridic fiscal în faza naşterii, modificării şi stingerii sale), în plus fiind posibil ca din perspectivă temporală să coexiste diferite forme de manifestare ale raportului juridic fiscal sau să se succeadă unele altora, total sau parţial.

Am reţinut astfel că, în mod corespunzător, complexităţii acestor raporturi juridice fiscale îi corespunde un spectru extrem de larg al contenciosului fiscal, fiecăreia dintre componentele mai sus descrise ale acestor raporturi juridice putând să-i corespundă o formă de manifestare a acestuia.

Pentru acelaşi impozit este deci posibilă apariţia oricărei combinaţii a disputelor mai sus menţionate(din perspectivă subiectivă, materială, formală şi temporală),în funcţie de prevederile specifice ale legii fiscale (în sens larg), dar şi de o serie de elemente specifice concrete, cum ar fi modul în care ele se derulează efectiv în practică din perspectiva intereselor persoanelor implicate, a rapidității stingerii irevocabile a fenomenului contencios etc.

Tot în Capitolul III sunt analizate apoi subiectele raportului juridic fiscal, evidenţiindu-se abordarea restrictivă din criticatul de doctrină[4] art. 17 al Codului de procedură fiscală, ce stabileşte calitatea de organ fiscal doar a unităţilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (în continuare „A.N.A.F.”) şi a unităţilor specializate de la nivelul autorităţilor administraţiei publice locale, ceea ce este în deplină contradicţie cu sfera extrem de largă de aplicare a actului normativ, dedusă din folosirea aproape obsesivă a sintagmei „venituri ale bugetului general consolidat” (care are un conţinut cu mult mai larg decât sfera de activitate materială a unor acestor organe, nemaivorbind aici despre acoperirea inclusiv a veniturilor bugetare nefiscale), inclusiv în prezent, când contribuţiile sociale au fost preluate în sfera de activitate a A.N.A.F.

Am evidenţiat în acest context şi dificultăţile majore întâmpinate de alte organe fiscale ale statului care administrează creanţe fiscale decât cele mai sus menţionate, prezentând unele exemple relevante (cum ar fi contribuţia la Fondul Special pentru Produse Petroliere), dar şi unele aspecte legate de calitatea de subiect de drept fiscal care poată să aparţină sau să revină şi altor persoane decât contribuabilii (adică, stricto sensu, persoana care, potrivit legii, datorează impozitul şi, respectiv, lato sensu, cea chemată să achite impozitul reţinut la sursă în cazurile prevăzute de lege).

Am reliefat apoi în Capitolul III conţinutul raportului juridic fiscal, dar şi faptul că un rol important în cadrul drepturilor din raportul juridic fiscal revine drepturilor de ordin patrimonial, i.e. „creanţelor fiscale principale” (adică dreptul de a pretinde plata unor impozite şi taxe în situaţiile prevăzute de lege şi dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adăugată sau la restituirea unor sume achitate ca impozite şi taxe, în acele situaţii prevăzute de lege), dar şi „creanţelor fiscale accesorii” (adică dreptul unora dintre subiectele raportului juridic fiscal de a pretinde plata unor dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere, în anumite situaţii prevăzute de lege.

Am evidenţiat apoi tot în cuprinsul Capitolului III unele comentarii cu privire la obiectul raportului juridic fiscal(i.e. „conduita subiectelor sale, adică acţiunile sau inacţiunile la care sunt îndrituite sau sunt ţinute să le îndeplinească”), dar şi obiectul derivat al acestuia (i.e. „materia impozabilă sau obiectul impunerii”).

Am inclus apoi în Capitolul III şi o serie de comentarii cu privire la naşterea raportului juridic fiscal, de regulă, ca urmare a producerii faptului generator prevăzut de legea material fiscală (adică îndeplinirea situaţiei de fapt în legătură cu care ipoteza normei juridice prevede că se datorează impozitul), nefiind însă deloc exclus ca legea să prevadă apariţia acestuia chiar anterior acestuia, punând în sarcina unuia sau mai multora dintre subiecte ale acestuia o serie de obligaţii fiscale care să fie aduse la îndeplinire anterior, deci faptului generator.

Sunt astfel analizate cu titlu general particularităţile mecanismului naşterii creanţelor fiscale principale, atât atunci când titularul acestora este un organ fiscal (prin declararea de către contribuabil, atunci când legea prevede o asemenea obligaţie; prin decizie de impunere emisă în cadrul termenului de prescripţie, atât în cazul când contribuabilul nu a depus deloc o declaraţie, fie a depus una, dar este incorectă; sau prin orice altă metodă specifică stabilită de lege, de către organul fiscal sau o altă persoană în sarcina căreia legea prevede o asemenea atribuţie), cât şi în situaţia, de excepţie, când acestea aparţin contribuabilului.

De asemenea, am exprimat în această privinţă o poziţie nuanţată faţă de poziţia la unison a doctrinei noastre de a considera un caracter declarativ al actului de impunere, adoptată pentru a justifica mecanismul naşterii creanţelor fiscale accesorii.

În egală măsură, am adoptat  o poziţie critică faţă de abordarea legislaţiei noastre de a sancţiona pe calea penalităţilor de întârziere (datorate pentru alte sume decât cele datorate bugetelor locale) raportate la simpla trecere a timpului, exact aceeaşi faptă şi prin acelaşi mecanism utilizat în determinarea dobânzilor, fără a lua în considerare criterii legate de periculozitatea concretă a faptelor care au determinat neplata taxelor şi impozitelor, astfel încât să se ajungă la aplicarea diferenţiată şi circumstanţiată a penalităţilor.

Devine astfel nerelevant faptul că uneori, asemenea situaţii pot să apară şi ca urmare a culpei organului fiscal, care fie nu controlează la timp contribuabilul, fie întârzie finalizarea inspecţiei fiscale şi a actului de stabilire a obligaţiilor fiscale accesorii ori chiar are chiar un rol în greşeală săvârşită de contribuabil (prin oferirea de indicaţii inexacte sau schimbătoare cu privire la legea fiscală, neaducerea la îndeplinire a unor activităţi de care depinde într-un fel sau altul îndeplinirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil etc.).

Tot în acest Capitol III am inclus o serie de comentarii critice cu privire la intenţia autorităţilor noastre de a reglementa o penalitate de nedeclarare, care să se aplece deopotrivă cu penalitatea de neplată, explicând şi de ce o asemenea abordare este incorectă, prin evidenţierea mecanismului pe care legea germană îl conţine în această privinţă, fundamental diferit faţă de legea română, în contextul emiterii art. 124 alin. (1)1 C. proc. fisc. urmare a hotărârii pronunţate la 24 octombrie 2013 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauza Rafinăria Steaua Română (C-431/12).

În fine, am trecut în revistă în cuprinsul acestui Capitol III şi unele comentarii de ordin general cu privire la modificarea raportului juridic fiscal, prin evidenţierea unora dintre situaţiile care sunt de natură să conducă la un asemenea efect şi modul în care acestea se pot manifesta (subiecte, conţinut sau obiect), dar şi stingere aacestuia, evidenţiind faptul că în practică au relevanţă, de regulă, aspectele referitoare la când şi cum se sting creanţele fiscale (prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare, prescripţie, eventuale alte modalităţi prevăzute de lege), iar nu însuşi raportul juridic fiscal.

În concluzie la observaţiile din Capitolul III, am reţinut că instituirea şi prelevarea impozitelor şi taxelor (în sens larg) reprezintă o ingerinţă a statului în patrimoniul celor chemaţi să asigure resursele sale financiare (contribuabilii), care este una nu doar legitimă, ci şi în care statele au o largă marjă de apreciere, aşa cum este recunoscut de legislaţia şi jurisprudenţa naţională, străină şi internaţională (inclusiv din materia drepturilor omului – art. 1 din Protocolul Adiţional nr. I la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, de exemplu), şi confirmat de diferitele concepte de ordin teoretic reliefate de doctrină străină şi română de-a lungul timpului, începând cu perioada interbelică şi până în prezent.

Constituţia României (art. 56) consacră obligaţia fundamentală a cetăţenilor de a contribui la cheltuielile publice prin intermediul contribuţiilor financiare de tipul taxelor, impozitelor şi altor prestaţii instituite prin lege în condiţii excepţionale, iar legislaţia primară stabileşte în concret situaţiile de fapt pentru care asemenea sume sunt datorate (prin intermediul reglementărilor de drept material fiscal), dar şi reglementările de ordin procedural aferente realizării acestora.

Incidenţa faptului generator al impunerii prevăzut de reglementarea de ordin material fiscal determină apariţia raporturilor juridice fiscale, care duce la naşterea unor drepturi şi obligaţii fiscale în sarcina subiectelor acestor raporturi (contribuabilii, organele fiscale şi alte persoane cărora legea le conferă un rol în cadrul procedurilor de impunere), la diferite momente în timp şi sub varii forme prevăzute de legea procedural-fiscală, în timp ce alte elemente ulterioare ale situaţiei de fapt, reliefate în Lucrare, pot conduce la rândul lor la modificarea sau stingerea acestor raporturi juridice fiscale.

În egală măsură, în cuprinsul Capitolului III al Lucrării am evidenţiat că în acord cu tendinţele postbelice ale dreptului fiscal la nivel mondial în care statele sunt interesate de eficientizarea costurilor procesului de administrare fiscală, România a optat în acelaşi timp şi pentru un sistem fiscal bazat în mare măsură pe cooperarea şi responsabilizarea contribuabililor, cărora legea (procedural) fiscală le conferă o multitudine de obligaţii fiscale nu doar de a achita impozitul, ci şi de natură declarativă, sub controlul de legalitate al administraţiei fiscale.

Astfel, organelor fiscale le revine sarcina şi dreptul de a verifica măsura în care contribuabilul şi-a îndeplinit aceste obligaţii şi, eventual, când este cazul, de a proceda la stabilirea impozitelor şi taxelor la nivelul datorat potrivit legii pentru situaţia de fapt fiscală determinată, prin angajarea răspunderii fiscale şi contravenţionale a acestuia şi prin aplicarea sancţiunilor corespunzătoare (obligaţii fiscale accesorii, amenzi contravenţionale etc.).

De asemenea, organelor fiscale le revine sarcina de a asigura colectarea sumelor neachitate de tipulimpozitelor şi taxelor stabilite de către contribuabili sau de către ele însele, precum şi a oricăror obligaţii fiscale accesorii aferente acestora ce au fost stabilite conform explicaţiilor de mai sus, dar şi ‒ potrivit unei soluţii tradiţionale în dreptul român ‒ a altor creanţe bugetare de natura amenzilor civile în sens larg (inclusiv contravenţionale) sau penale; sau, în anumite condiţii prevăzute de lege, a unora de tipul creanţelor contractuale ale statului şi dezmembrămintelor sale stabilite prin alte titluri executorii recunoscute de legea procedurală de drept comun (e.g. hotărâri judecătoreşti, arbitrale, contractelor încheiate în formă autentică).

În aceste condiţii, se impune ca analiza să se concentreze în cele ce urmează în cadrul prezentului foileton pe formele de activitate a organelor fiscale, care, aşa cum vom vedea în cele ce urmează, reprezintă izvorul formal al contenciosului fiscal, aspecte care fac obiectul Capitolului IV al Cărţii.


[1] Pentru comentarii în doctrină asupra raportului juridic fiscal, a se vedea, de exemplu: D. Dascălu, C. Alexandru,Explicațiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, București, 2005, p. 36-38; M.I. Niculeasa, Soluţionarea contestaţiilor în materie fiscală, Ed.C.H. Beck, Bucureşti, 2009, p. 45-47; D. Şova, Drept fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2011, p. 51.
[2] Practic, cu excepţia TVA-ului, în care noţiunea este reglementată de lege, prin preluarea legislaţiei europene, în alte domenii este ca şi inexistentă.
[3] A se vedea explicaţiile din Episodul I al foiletonului.
[4] A se vedea, de exemplu: D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile…, p. 118; N.C. Dariescu, Discuţii asupra conceptului de act administrativ-fiscal în lumina prevederilor Codului de procedură fiscală, în Curierul Judiciar nr. 3/2010, p. 38, nota nr. 14, I. Lazăr, Jurisdicţii administrative, p. 95, dar şi menţiunea pe care am făcut-o că, în lipsa unor dispoziţii legale speciale, competenţa de administrare a creanţelor fiscale revine în temeiul art. 17 şi 32 C. proc. fisc. organelor fiscale din cadrul A.N.A.F. (D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile…, p. 99-100; în acelaşi sens, a se vedea I. Lazăr, Jurisdicţii administrative în materie financiară, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, p. 95).


Dan DASCĂLU
Avocat partener D&B David şi Baias

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate