Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Despre contenciosul fiscal (V)
08.05.2014 | Dan DASCĂLU


Cyberlaw - Valoarea legala a documentelor electronice

Episodul V: Formele de activitate a organelor fiscale, posibil izvor formal al contenciosului fiscal

Capitolul IV al Lucrării analizează Formele de activitate a organelor fiscale relevante în planul contenciosului fiscal (în principal, actele administrative fiscale, dar şi operaţiunile administrative derulate de către organele fiscale), întrucât acestora le revine un rol esenţial în naşterea, modificarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor ce intră în conţinutul raporturilor juridice fiscale.

Acest Capitol IV include următoarele secţiuni: Noţiunea de act administrativ fiscal şi corelaţia sa cu conceptul de operaţiune administrativă (Secţiunea 1); Cerinţele de validitate a actului administrativ fiscal, prin raportare la competenţa organelor fiscale în adoptarea sa (Secţiunea 2); Cerinţele de formă ale actului administrativ fiscal (Secţiunea 3); Cerinţele de validitate de ordin intern ale actului administrativ fiscal (Secţiunea 4); Regimul juridic al actului administrativ fiscal. Efectele juridice, modificarea, suspendarea şi încetarea sa (Secţiunea 5.); Categorii de acte administrative fiscale. Acte administrative fiscale asimilate şi atipice (Secţiunea 6); iar, în final (Secţiunea 7), sunt prezentate Concluziile Capitolului IV relevante în analiza contenciosului fiscal.

Am reţinut astfel că, în acord cu practica şi jurisprudenţa altor state în domeniul fiscalităţii, dar şi cu reglementările sale tradiţionale şi contemporane din materia dreptului administrativ, România a acordat Administraţiei fiscale prerogativa de a acţiona în această materie pe calea actului administrativ fiscal, specie a actului administrativ[1], care se bucură de caracter obligatoriu (atât pentru contribuabil, cât şi pentru administraţia fiscală, trebuind adus la îndeplinire de îndată, potrivit termenilor din cuprinsul său), de privilegiul prealabilului (poate fi emis unilateral de către organul fiscal, fără să fie necesară urmarea căii de atac a justiţiei, beneficiind de prezumţia de legalitate, chiar dacă a fost contestat de către contribuabil) şi de privilegiul executorialităţii sale (poate fi adus la îndeplinire de îndată pe calea executării silite, chiar şi dacă a fost contestat de către contribuabil, atât timp cât efectele sale nu au fost suspendate).

Am readus astfel în atenţie în cuprinsul acestui Capitol IV demersurile doctrinei noastre de definire a actului administrativ fiscal[2], propunând la rându-mi o asemenea definiţie: actul administrativ individual emis de către un organ fiscal în cadrul unei proceduri de administrare fiscală legale pentru a naşte, modifica sau stinge raporturi juridice fiscale, evidenţiind în acelaşi timp trăsăturile esenţiale ale sale prin raportare la elementele ce pot fi desprinse din cadrul definiţiei, dar şi diferenţele pe care acest concept le presupune faţă de cel de operaţiune administrativă derulată de organele fiscale.

Am analizat apoi problemele pe care le ridică diferenţierea dintre actele administrative fiscale (ce pot îmbrăca în practică forme dintre cele mai diferite, în funcţie de procedura în care sunt emise) şi diferitele înscrisuri emise de către organul fiscal în cadrul procedurilor de adoptare a actelor administrative, care fie se constituie în simple înscrisuri constatatoare ce consemnează în scris anumite operaţiuni administrative, fie în acte premergătoare emiterii actului administrativ fiscal[3], dacă dispoziţiile legale procedural-fiscal le prescriu ca atare.

Am menţionat astfel dificultăţile care apar în practică pentru a stabili dacă asemenea înscrisuri pot sau nu face obiectul contenciosului fiscal, precum şi problemele care se ivesc atunci când la derularea procedurii fiscale participă mai multe organe fiscale, mai ales când legea nu stabileşte clar corelaţia dintre atribuţiile acestora, ca şi regimul procedural al contestării acţiunii Administraţiei fiscale, dar mai ales cel al inacţiunii acesteia în asemenea cazuri, insistând asupra necesităţii raportării la natura juridică a documentului comunicat de către organul fiscal, iar nu la aspectele de ordin formal (de exemplu, denumirea acestui înscris), atunci când se pune în discuţie determinarea măsurii în care acesta poate sau nu să facă obiectul acţiunii în contenciosul fiscal.

În acelaşi timp am evidenţiat în cuprinsul Capitolului IV condiţiile în care ar trebui să poate fi invocată nelegalitatea unor operaţiuni administrative ale Administraţiei fiscale, fie independent, ca efect al detaşării lor din procedura în care sunt îndeplinite (atunci când legea prevede ca atare un asemenea efect ori chiar când ele produc efecte vătămătoare, în mod independent şi distinct de cele care s-ar produce la finalul derulării procedurii în care sunt îndeplinite), fie odată cu actele administrative fiscale a căror emitere s-a realizat în baza lor.

Am reliefat apoi în cadrul acestui Capitol IV şi viciile de legalitate ce pot afecta actul administrativ,care pot fi de natură externă (necompetenţa şi nerespectarea cerinţelor de formă prevăzute de lege) sau internă (deturnarea de putere; încălcarea legii), astfel cum acestea rezultă din dispoziţiile legii sau sunt unanim acceptate ca fiind aplicabile în dreptul public pe baza principiilor sale generale, printre care şi cel mai important dintre ele, cel al legalităţii care stă la baza activităţii oricăreia dintre autorităţile publice în cadrul statului de drept[4].

Am menţionat în acest context şi care sunt consecinţele încălcării cerinţelor de validitate a actului administrativ fiscal, precum şi situaţiile în care el poate fi afectat de nulitate, anume când este vorba despre încălcarea regulilor legale referitoare la: i) competenţa organului fiscal (astfel cum sunt ele reliefate în cuprinsul lucrării)[5]; sau la ii) cerinţele esenţiale de formă (de tipul celor expres prevăzute de dispoziţiile legale specifice din Codul de procedură fiscală care atrag nulitatea sau altele pentru care este aplicabilă sancţiunea nulităţii implicite în condiţiile art. 176 NCPC, condiţionată fiind de o vătămare, reamintind în cadrul acestei discuţii distincţia pe care doctrina de drept administrativ clasică şi contemporană o face între formalităţi esenţiale şi formalităţi neesenţiale ale actului administrativ), ori când actul administrativ fiscal este iii) afectat de erori fie pentru că situaţia de fapt a fost determinată greşit, fie pentru că legea a fost aplicată eronat sau este chiar iv) rezultatul unei deturnări de procedură[6].

Am analizat, de asemenea, regimul juridic al actului administrativ fiscal(prin raportare la prezumţia sa de legalitate şi la caracterul său obligatoriu; caracterul său executoriu şi supunerea sa controlului de legalitate instanţelor de judecată) dar şi momentul de la care el produce efecte juridice, îndeobşte de la comunicarea sa, în condiţiile legii, amintind în această privinţă problemele deosebite ridicate de aplicarea textului art. 44 C. proc. fisc. în practică în ceea ce priveşte comunicarea prin mică publicitate, care au necesitat intervenţia Curţii Constituţionale, prin mai multe decizii, dintre care cea mai relevantă Decizia nr. 536/2011[7], prin care această instanţă reliefează circumstanţele în care ar putea fi folosită citarea prin mică publicitate, ca un ultim şi subsidiar remediu, tocmai pentru a stopa abuzurile manifestate în practică în acest domeniu, dar şi intenţia legiuitorului de modificare a textului legal pentru a le facilita pe o scară şi mai extinsă.

Am prezentat apoi în cadrul acestui Capitol IV şi aspectele referitoare la modificarea, suspendarea şi încetarea actului administrativ fiscal, prin raportare la instituţii juridice din doctrina de drept administrativ precum anularea, modificarea, desfiinţarea, suspendarea, revocarea actului administrativ fiscal, dar şi îndreptarea erorilor sale materiale.

Finalmente, am trecut în revistă în Capitolul IV cele mai specifice tipuri de acte administrative fiscale întâlnite în cursul procedurilor fiscale, dar şi actele administrative fiscale asimilate în sensul Codului de procedură fiscală (i.e. declaraţiile de impunere prevăzute de lege) şi cele asimilate în sensul contenciosului administrativ (refuzul de recunoaştere a unui drept, care în terminologia Codului de procedură fiscală include, spre deosebire de contenciosul administrativ, şi tăcerea organului fiscal (adică nesoluţionarea unei cereri în termenul legal), precum şi cele mai specifice exemple de înscrisuri întocmite de organele fiscale în condiţiile legii, pentru a atesta derularea unor anumite operaţiuni administrative în procedurile fiscale.


[1] Pentru o analiză a conceptului de „act administrativ” în literatura interbelică, a se vedea, de exemplu: P. Negulescu, Tratat de drept administrativ român, Ediţia a IV-a, Institutul de Arte Grafice E. Marvan, Bucureşti, 1933 vol. I, p. 361-362; C.G. Rarincescu, Contenciosul administrativ român, Ed. „Universala” Alcalay & Co, Bucureşti, 1936, p. 143-156, iar pentru o analiză în doctrina contemporană de drept administrativ de ordin terminologic şi conceptual a noţiunii de „act administrativ”, ce trece în revistă şi diferite definiţii ale acestuia, a se vedea A. Iorgovan, Tratat.., p. 19-36; dar şi R.N. Petrescu, Drept administrativ, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2009 p. 307; O. Podaru, Drept administrativ, Vol. I, Actul administrativ (I), Repere pentru o teorie altfel, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2010, p. 9-13; D. Apostol-Tofan, Drept administrativ, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2009, p. 14-19.
[2] Pentru definiţii implicite, care reliefează doar particularităţile actului administrativ fiscal, a se vedea: D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile…, p. 116-119; D. Şova, Drept…, p. 63, iar pentru o definiţie explicităa actului administrativ fiscal, detaliată apoi în particularităţile sale specifice, a se vedea: A. Fanu-Moca, Contenciosul…, p. 108-109; I. Lazăr, Jurisdicţii administrative în materie financiară, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 97-99.
[3] Pentru o cercetare monografică a acestor aspecte, a se vedea A.-R. Nănescu, Regimul de contencios administrativ al actelor premergătoare, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2011.
[4] A se vedea, pentru detalii, în doctrina clasică de drept administrativ, C.G. Rarincescu, Contenciosul…, p. 337-339, 350-361.
[5] Pentru unele opinii critice perfect întemeiate cu privire la lipsa de transparenţă a autorităţilor noastre cu privire la reglementarea competenţei organelor fiscale, a se vedea, de exemplu, C. Costaş, Competenţa organelor fiscale. Miturile fiscului şi ezitările nescuzabile ale judecătorilor, articol disponibil la adresa de internet www.juridice.ro şi, mai recent, C.F. Costaş, T. Vidrean-Căpuşan, Eyes Wide Shut. Argumentele anti-TVA imobiliar pe care nimeni nu vrea să le vadă, disponibil pe www.juridice.ro. Ar fi de menţionat în acest context dificultatea extremă pe care a generat-o o întrebare adresată de un preşedinte al unui complet al instanţei supreme  într-o şedinţă de judecată într-o cauză în care instanţa de fond anulase actele de impunere din materia TVA: care este temeiul legal al nulităţii invocate de contribuabil în speţă, fundamentată pe lipsa de competenţă a organului fiscal?
[6] Un exemplu perfect de acest tip este o situaţie observată în practică după trimiterea Lucrării spre tipărire, în care un organ fiscal îşi deleagă competenţa în favoarea altuia pentru derularea unui control inopinat la un contribuabil, stabilindu-i instrucţiuni precise cu privire la începerea la o dată expresă prevăzută în instrucţiunile de delegare de competenţă a unei inspecţii fiscale, deopotrivă cu finalizarea controlului inopinat, pe baza neregulilor care vor trebui descoperite cu ocazia controlului inopinat, o încălcare manifestă a regulilor procedurale menite doar să conducă la derularea inspecţiei fiscale fără emiterea prealabilă a unui aviz de inspecţie fiscală, dar şi o lipsă manifestă de bună-credinţă ce se constituie într-o abdicare grosolană şi flagrantă de la principiile Codului de procedură fiscală, care presupun că un organ fiscal nu poate să înceapă inspecţia fiscală sau controlul inopinat de la prezumţia că urmează să găsească nereguli în activitatea controlată a contribuabilului, mai ales în condiţiile în care nu sunt nici măcar evocate asemenea elemente specifice ce ar putea genera un astfel de rezultat anunţat al controlului, ci doar faptul că acesta trebuie el să apară, astfel încât să se transmită direct avizul de inspecţie fiscală [conform art. 102 alin. (3) lit. b) C. proc. fisc.] şi să se iniţieze direct inspecţia fiscală, fără a se mai acorda un termen pentru pregătirea inspecţiei fiscale, prin trimiterea unui aviz în condiţiile [art. 102 alin. (1) C. proc. fisc.]. Din păcate, aşa cum este reliefat în mai multe exemple prezentate în cuprinsul Lucrării, jurisprudenţa instanţelor noastre nu este una foarte strictă atunci când vine vorba despre nulitatea actelor administrative fiscale pentru încălcarea cerinţelor de validitate de natură procedurală, prin opoziţie cu exigenţele pe care acestea le pretind contribuabilului atunci când vine vorba despre respectarea cerinţelor de formă.
[7] M. Of. nr. 482 din 7 iulie 2011


Dan DASCĂLU
Avocat partener D&B David şi Baias

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate