Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Despre contenciosul fiscal (VI)
13.05.2014 | Dan DASCĂLU


CONFERINTA VALERIU STOICA 2019

Episodul VI: Probele – piatra de încercare a procedurii fiscale

Capitolul V al Lucrării include analiza Probelor în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal, fiind prezentate: Importanţa probelor în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal (Secţiunea 1); Comentarii generale referitoare la particularităţile probelor  în cadrul procedurii fiscale graţioase şi în contenciosul fiscal (Secţiunea 2); Definiţia, importanţa şi clasificarea probelor în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal (Secţiunea 3); Sediul materiei (Secţiunea 4); Subiectul, obiectul şi sarcina probei (Secţiunea 5); Reguli comune privind admisibilitatea, administrarea şi aprecierea probelor în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal (Secţiunea 6); Proba cu înscrisuri (Secţiunea 7); Proba prin declaraţiile contribuabilului (Secţiunea 8); Proba prin declaraţiile terţelor persoanelor (Secţiunea 9); Proba prin rapoartele de expertiză (Secţiunea 10); Cercetarea la faţa locului (Secţiunea 11); Prezumţiile (Secţiunea 12); Mijloacele materiale de probă (Secţiunea 13), iar în final sunt expuse Concluziile Capitolului V relevante pentru analiza contenciosului fiscal (Secţiunea 14).

Analiza din acest capitol pleacă de la observaţia extrem de simplă că în oricare dintre procedurile de stabilire, modificare sau stingere a drepturilor şi obligaţiilor fiscale care intră în conţinutul raporturilor juridice fiscale un rol esenţial revine probatoriului pe care subiectele acestora sunt ţinute să-l administreze în faza procedurii graţioase de administrare fiscală, pentru că şi în domeniul materiei fiscale, ca şi în altele, legea se aplică faptelor.

Corecta stabilire a situaţiei de fapt fiscale, pe baza probelor pe care legea le permite sau le impune a fi folosite în procedurile de administrare fiscală, este deci esenţială pentru atingerea finalităţii legii fiscale (adică impozitele şi taxele să atingă exact acele situaţii vizate de către legiuitor) şi, implicit, presupunând că acesta însuşi şi-a respectat obligaţiile de ordin constituţional [art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală], la justa repartizare a sarcinilor fiscale între cetăţeni, adică la realizarea justiţiei fiscale, acel obiectiv spre care orice societate ar trebui să tindă, aşa cum s-a menţionat încă din vremea doctrinei interbelice.

Am reliefat astfel particularităţile regimului probator în cadrul procedurii graţioase de administrare fiscală, dar şi impactul acestora asupra contenciosului fiscal, întrucât orice fel de dispută referitoare la drepturile şi obligaţiile părţilor din raportul juridic fiscal va avea în mod inevitabil ca punct de plecare probatoriul administrat în cadrul procedurii fiscale graţioase, dar şi faptul că din păcate în doctrina noastră s-a acordat o atenţie destul de redusă unei analize de detaliu a probelor din această materie[1].

De asemenea, am evidenţiat necesitatea clarificării regimului administrării probelor în procedurile graţioase de drept fiscal (dar nu numai, şi în alte materii de drept public) şi, mai ales, al creşterii compatibilităţii sale cu garanţiile conferite de Constituţie şi Convenţia Europeană a Drepturilor Omului (în contextul în care legea procedural-fiscală prescrie obligaţia contribuabilului de a coopera cu organele fiscale în vederea determinării stării de fapt fiscale), cum ar fi cele referitoare la respectarea dreptului la viaţă intimă, familială şi privată, dreptul la un proces echitabil, din perspectiva dreptului la tăcere, privilegiului contra autoincriminării şi privilegiului avocat-client, care, din păcate, sunt astăzi încălcate mult prea des de către legislaţia noastră naţională şi de practica autorităţilor administrative, e adevărat, pentru moment poate nu atât de mult precum în alte materii (cum ar fi, de exemplu, în dreptul concurenţei[2]), evidenţiind însă că este posibil ca acest fenomen să devină curând acut şi în contenciosul fiscal.

Tot în acest context am amintit interacţiunea tot mai frecventă şi mai intensă dintre procedura civilă (în sens larg, prin includerea în sfera sa şi a procedurii fiscale) şi  cea penală, precum şi intenţia legiuitorului şi autorităţilor noastre fiscale de a transfera o serie de aspecte specifice procedurilor fiscale pe tărâmul procedurilor penale, care se constituie în ceea ce este menţionat a fi o tendinţă din ce în ce mai acută de „penalizare” a dreptului fiscal, astfel încât litigii care în mod firesc ar trebui soluţionate de către judecătorul fiscal sunt „transportate” în mod nejustificat şi neloial pe tărâmul jurisdicţiei penale, aspecte confirmate, de altfel, şi de ultimele modificări legislative din domeniu referitoare la reorganizarea activităţii Gărzii Financiare, prin încorporarea sa în cadrul A.N.A.F. şi crearea Direcţiei Generale de Antifraudă Fiscală (O.U.G. nr. 74/2013).

Am readus astfel în discuţie dispoziţiile legale care permit diferitelor organe fiscale să trateze în mod diferit, după cum consideră mai potrivit, situaţiile de fapt fiscale referitoare la contribuabili, atât timp cât nu există delimitări clare de atribuţii ale celor dintâi, astfel încât, atunci când sunt implicate organele Gărzii Financiare, acestea întocmesc de multe ori în practică procese-verbale referitoare la „prejudiciile” suferite de stat în legătură cu activitatea unor contribuabili, care, în exprimarea legislaţiei reprezintă mijloace de probă în procesul penal, când, în realitate, de cele mai multe ori, respectivele aspecte reprezintă tocmai obiectul unei dispute fiscale, adică măsura în care anumite impozite şi taxe sunt datorate statului de către aceştia, care ar trebui soluţionată de către jurisdicţia fiscală, care este specializată în acest sens.

Am analizat apoi noţiunea de „probă” în procedura fiscală, prin raportare la dreptul comun al procedurii civile[3], dar şi importanţa şi clasificarea probelor în procedura fiscală după diferite criterii utilizate în doctrina aceluiaşi drept, evidenţiind aspectele referitoare la sediul materiei,reliefând totodată faptul că, deşi Codul de procedură fiscală este un act normativ elaborat relativ recent, având ocazia astfel să reglementeze într-o manieră unitară instituţia probelor, nu a fost posibilă reglementarea tuturor aspectelor de ordin probator într-un singur normativ, o serie de aspecte de ordin probator specifice regăsindu-se, astfel, în Codul fiscal (care conţine, din raţiuni de ordin practic o serie de dispoziţii de ordin procedural), dar şi în diferitele acte normative de ordin secundar emise în baza celor două acte normative de bază menţionate ale materiei fiscale (norme metodologice, instrucţiuni, ordine, etc.).

În egală măsură, am reliefat faptul că în aceeaşi abordare pragmatică, specifică dreptului fiscal – după cum am evidenţiat deja anterior[4] – procedura fiscală nu reglementează, de regulă, ea însăşi nici în plan probator aspectele ce fac obiectul de reglementare a dreptului comun al procedurii civile, decât în măsura în care există un interes specific în această privinţă (e.g. se doreşte stabilirea unui anume regim probator al unei anumite operaţiuni), cel mai adesea aspectele de ordin probator în plan fiscal fiind exact cele deduse din probele relevante în planul raporturile juridice de bază ce ocazionează apariţia raporturilor de ordin procedural-fiscal.

Am trecut în continuare în revistă aspectele referitoare la subiectul, obiectul şi sarcina probei, fiind evidenţiat în acest context că, din păcate, în România nu există dispoziţii specifice cu privire la regimul probelor în disputele de contencios administrativ şi fiscal şi nici nu s-au exprimat până în prezent în doctrina de specialitate comentarii cu privire la înţelesul unor noţiuni esenţiale, cum ar fi corelaţia dintre poziţia contribuabilului de reclamant în cadrul contenciosului fiscal şi obligaţia Administraţiei fiscale de a proba actele administrativ-fiscale, care este de multe ori eronat înţeleasă în practica noastră judiciară, solicitându-se contribuabilului să probeze o situaţie de fapt contrară celei afirmate de către organele fiscale, în condiţiile în care acestea din urmă nu au probat nimic (nici măcar prin constatările sale ex propriis sensibus, atunci când legea le-ar permite să probeze astfel) în cuprinsul actului administrativ fiscal contestat.

Astfel, am reliefat faptul că prezumţia de legalitate de care se vorbeşte adesea în practică atunci când un act administrativ (fiscal) este în discuţie nu se susţine prin ea însăşi, ci prin faptul că Administraţia fiscală şi-a îndeplinit obligaţia de a proba faptul vecin şi conex pe care această prezumţie se bazează, anume motivând în mod corespunzător actul în fapt şi în drept şi sprijinindu-l pe probele care atestă cele afirmate, administrate în condiţiile prevăzute de lege.

Am analizat apoi în cuprinsul acestui Capitol V regulile comune privind admisibilitatea, administrarea şi aprecierea probelor în procedura fiscală şi în contenciosul fiscal, reamintind regulile din dreptul comun al procedurii civile, care sunt şi aici incidente, fiind necesar ca proba să fie legală, verosimilă, pertinentă, concludentă şi utilă, reliefându-se şi faptul că în doctrina noastră nu sunt analizate în acest context şi aspectele referitoare la obţinerea acesteia de către cel care o administrează în condiţiile legii, fiind amintite în această privinţă exemple din jurisprudenţa şi doctrina străină.

Am formulat în acest context şi propunerea de lege ferenda ca legea să reglementeze într-o manieră mai clară şi mai transparentă aspectele referitoare la administrarea probatoriului, date fiind abuzurile înregistrate în practică, când, din păcate, organele fiscale fie refuză să administreze probele administrate de către contribuabil, fie nici măcar nu le iau în considerare, refuzând chiar să facă menţiune despre ele în cursul procedurilor fiscale derulate.

Am trecut apoi în revistă aspectele specifice ale administrării diferitelor probe în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal, fiind amintite în privinţa înscrisurilor particularităţile unor noţiuni precum cele de documente justificative şi cele de evidenţe contabile, comentarii relevante cu privire la înscrisurile autentice şi cele sub semnătură privată, precum şi a altor înscrisuri (cum ar fi, de exemplu, registrele profesioniştilor, corespondenţa contribuabilului etc.), dar şi regimul juridic al copiilor şi duplicatelor de pe înscrisuri autentice şi sub semnătură privată în materie fiscală.

Apoi, am detaliat aspectele de ordin probator ale probei prin declaraţiile contribuabilului şi ale celei cu declaraţiile terţele persoanelor evidenţiind particularităţile sale ce o apropie mai degrabă de procedura penală decât de cea civilă, dar şi procedura de obţinere a fiecăreia dintre aceste tipuri de declaraţii, ca şi unele abuzuri observate în practică în privinţa utilizării acestora din urmă în ipoteze în care potrivit legii nu ar fi fost relevante sau, chiar mai mult, atingerile pe care legea le aduce dreptului la apărare prin încălcarea garanţiilor de confidenţialitate, a privilegiului relaţiei avocat-client şi a privilegiului contra autoincriminării, prin includerea, de exemplu, a unor dispoziţii legale care obligă avocatul să dezvăluie informaţii şi documente cu relevanţă fiscală, deşi acestea sunt şi ar trebui să rămână confidenţiale într-un stat de drept şi democratic, atât timp cât nu avem de-a face cu nimic mai mult decât cu exprimarea opiniei acestuia asupra unor aspecte de interpretare a legii fiscale la solicitarea clientului său (contribuabilul).

Am evidenţiat apoi aspectele referitoare la proba prin rapoartele de expertiză, prin raportare la înţelesul noţiunii şi admisibilitatea sa în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal, dar şi administrarea expertizei şi aprecierea probatorie a acesteia, reliefând faptul că în procedura fiscală graţioasă această probă este folosită extrem de rar, nebeneficiind de reguli procedurale care să-i asigure imparţialitatea necesară, prin stabilirea unei proceduri clare care să conducă la desemnarea unui terţ independent, care să fie ales prin tragere la sorţi, iar, pe de altă parte, în cadrul procedurilor judiciare, cel mai adesea când este administrată, este utilizată de părţi sau instanţă, pentru a substitui însuşi raţionamentul judecătorului în soluţionarea speţei fiscale.

Cât priveşte cercetarea la faţa locului, am reliefat faptul că ea este reglementată într-o manieră confuzivă de către legislaţie, ceea ce nu putea să aibă un alt rezultat în practică decât aplicarea sa într-o manieră necorespunzătoare de către organele fiscale, care o folosesc uneori alternativ ca procedură de inspecţie fiscală sau chiar ca procedură de stabilire a taxelor şi impozitelor, deşi, în realitate, alta ar trebui să fie menirea sa prin raportare la regulile dreptului comun al procedurii civile.

O secţiune distinctă în cadrul acestui capitol este dedicată analizei prezumţiilor în procedura fiscală, fiind reliefat înţelesul conceptului prin raportare la regulile dreptului comun al procedurii civile, dar şi faptul că, din păcate, cel mai adesea, el este folosit într-o manieră necorespunzătoare în practica organelor fiscale, arareori sancţionată în cadrul contenciosului fiscal (inclusiv de către instanţele de judecată), tocmai din cauza neacordării atenţiei cuvenite măsurii în care acestea – prezumţiile – sunt utilizate în mod corespunzător în plan probator de către organele fiscale.

Am amintit în această privinţă câteva exemple tipice sesizate în jurisprudenţă, cum ar fi situaţia pierderii din varii motive a tipizatelor de facturi fiscale, care conduce la estimarea veniturilor fiscale, prin prezumţia simplă aplicată în mod nelegal că respectivele tipizate s-ar fi transformat în facturi fiscale; sau situaţia bunurilor nepreluate de către societăţile de leasing de la utilizatorii care au refuzat prin orice mijloace să le predea, după rezilierea contractelor pentru neplata redevenţei, pe baza unei prezumţii simple, nelegal deduse de organele fiscale prin raportare la un raţionament vădit nefondat, aspecte ce fac, de altfel, la acest moment obiectul unei cauze de pe rolul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Cauza BCR Leasing, C-483/13).

Am amintit în finalul acestui Capitol V şi mijloacele materiale de probă, care au însă un rol destul de redus, chiar neglijabil, la acest moment în procedura fiscală graţioasă şi în contenciosul fiscal.


[1] A se vedea: D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 147-161; H. Sasu, L. Ţâţu, D. Pătroi, Codul de procedură fiscală comentat şi adnotat, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2008, p. 149-190; A. Fanu-Moca, Contenciosul fiscal, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2013, Ediţia 2, p. 228-233.
[2] Este de salutat însă faptul că şi aici lucrurile par să se îndrepte pe un făgaş bun, astfel încât, deopotrivă cu adoptarea noului Cod de procedură penală, a fost consacrată obligativitatea obţinerii unei autorizaţii judiciare pentru derularea unei inspecţii de concurenţă inclusiv la sediile persoanelor juridice (în realitate, o percheziţie propriu-zisă, oricât am cosmetiza-o în spatele cuvintelor), o aliniere legislativă firească la standardele europene de protecţie a drepturilor omului, ce confirmă necesitatea aplicării acestui standard de protecţie (şi) în materia respectivă.
[3] A se vedea, de exemplu, în doctrina de drept procesual civil sub vechea reglementare, V. M. Ciobanu,Tratat teoretic şi practic de procedură civilă, Ed. Naţional, Bucureşti, 1997, vol. II, p. 147; V. M. Ciobanu, G. Boroi, Tr. C. Briciu, Drept procesual civil. Curs selectiv. Teste grilă, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2011, p. 245; M. Fodor, Probele în procesul civil, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2006, p. 13-16; I. Leş, Tratat de drept procesual civil, Ed. a 4-a, Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2008, p. 501; I. Deleanu,Tratat de procedură civilă, Ed. Servo Sat, Arad, 2004, p. 687-699, iar sub noua reglementare, a se vedea: V. M. Ciobanu, Tr. C. Briciu, Cl. C. Dinu, Drept procesual civil. Drept execuţional civil. Arbitraj. Drept notarial, Curs de bază pentru licenţă şi Masterat, seminare şi examene, Ed. Naţional, Bucureşti, 2013, p. 289; M. Fodor, Comentariu general la Subsecţiunea a 3-a („Probele”), Secţiunea 1 („Dispoziţii generale”) a Capitolului II („Judecata”) din Titlul I („Procedura în faţa primei instanţei”), Cartea a II-a („Procedura contencioasă”) a noului Cod de procedură civilă în V.M. Ciobanu, M. Nicolae (coordonatori), Noul Cod de procedură civilă comentat şi adnotat. Vol. I – art. 1-526, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2013, p. 655-656; V. Dănăilă, Comentarii la art. 249 NCPC, în G. Boroi (Coordonator), Noul Cod de procedură civilă. Comentariu pe articole, Ed. Hamangiu, Bucureşti, 2013, Vol. I, p. 557-558; I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, vol. I, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2013, Vol. I, p. 960-962.
[4] A se vedea comentariile din Episodul III al prezentului foileton.


Dan DASCĂLU
Avocat partener D&B David şi Baias

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate