Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Despre contenciosul fiscal (VII)
15.05.2014 | Dan DASCĂLU


Cyberlaw - Valoarea legala a documentelor electronice

Episodul VII: Introducere în studiul propriu-zis al contenciosului fiscal – forme de manifestare, evoluţie istorică şi perspectiva legislaţiilor străine de soluţionare a disputelor fiscale pe baza unor căi alternative, la noi încă ignorată

Capitolul VI al Lucrării (intitulat Consideraţii de ordin general cu privire la contenciosul fiscal) include următoarele secţiuni: Comentarii preliminare (Secţiunea 1); Funcţiunea jurisdicţională a statului. Contenciosul administrativ şi contenciosul fiscal (Secţiunea 2); Apariţia şi dezvoltarea istorică a contenciosului fiscal în România (Secţiunea 3); Unele comentarii cu privire la utilizarea procedurilor graţioase şi a mijloacelor alternative de soluţionare a disputelor în materie fiscală (Secţiunea 4) şi, în final, Concluziile Capitolului VI (Secţiunea 5).

Începând cu acest capitol al Lucrării atenţia este îndreptată în mod direcţionat asupra înţelesului particulei „contencios” din cuprinsul noţiunii de „contencios fiscal”, evidenţiind astfel faptul că statul este interesat în orice domeniu al vieţii sociale să pună capăt cât mai degrabă conflictelor juridice, ce reprezintă fenomene anormale ale vieţii juridice[1], motiv pentru care organizează o activitate specifică pe care o derulează după reguli procedurale speciale o serie de organe specializate ale sale cărora le conferă atribuţii în scopul asigurării unui asemenea obiectiv, iar în acest domeniu o asemenea grijă este şi mai acută, faţă de miza discuţiei, în esenţă, asigurarea realizării resurselor sale financiare, cât mai eficient, prin raportare la timp şi costuri.

În scopul identificării fundamentelor de ordin conceptual ale noţiunii de „contencios fiscal”, analiza porneşte de la nivelul de suprastructură, prin reliefarea apartenenţei contenciosului fiscal la activităţile jurisdicţionale ale statului, continuând-o apoi cu nivelul contenciosului administrativ (ca gen proxim al contenciosului fiscal) şi, în final, concentrând analiza la nivel de specie, prin reliefarea particularităţilor contenciosului fiscal.

Este evocată astfel funcţiunea jurisdicţională a statului(care este menită, după cum reţine doctrina noastră clasică, a pune capăt contestaţiunilor juridice care se pot ivi în cursul operaţiunilor de formare sau realizare a dreptului), ce poate fi privită din perspectivă materială şi, respectiv, organică, fiind reliefat în acest context rolul esenţial care îi revine în această privinţă justiţiei statale, înfăptuită prin intermediul organelor judecătoreşti, dar şi faptul că protecţia drepturilor subiective civile se poate realiza, potrivit dispoziţiilor legislaţiilor naţionale, şi în cadrul unor activităţi derulate în sânul administraţiei (care se apropie destul de mult de particularităţile funcţiunii jurisdicţionale în sens material), iar în unele sisteme de drept chiar de către un ordin de jurisdicţiune administrativă distinct, paralel cu jurisdicţia de drept comun (justiţia administrativă, care a funcţionat şi la noi pentru o scurtă perioadă de timp, iar astăzi există în ţări precum Franţa, Belgia etc.).

Am evidenţiat apoi în cuprinsul Capitolului VI distincţia dintre contenciosul de drept comun (compus din totalitatea litigiilor de competenţa organelor judecătoreşti) şi contenciosul administrativ (compus din totalitatea litigiilor de natură administrativă, indiferent de natura instanţelor care le judecă), dar şi faptul că criteriul instanţelor cărora le este dată competenţa soluţionării litigiilor de natură administrativă (care evocă sensul organic formal al conceptului de contencios administrativ) nu este suficient pentru a delimita sfera contenciosului administrativ (nici măcar într-o ţară unde asemenea litigii sunt judecate de către instanţe specializate), fiind necesară, aşa cum s-a evidenţiat încă din timpul doctrinei noastre clasice, şi evidenţierea sensului său material, prin aducerea în discuţie a două criterii suplimentare, respectiv persoanele şi regulile după care se derulează respectivele litigii, reliefându-se deci că această noţiune acoperă litigiile dintre administraţia publică şi particulari ce sunt guvernate de dreptul administrativ sau dreptul public.

În egală măsură am evidenţiat o serie de concepte fundamentale utilizate de doctrina noastră de contencios administrativ clasic, prin raportare la cea franceză: contenciosul obiectiv prin opoziţie cu contenciosul subiectiv şi, respectiv, contenciosul de anulaţiune prin opoziţie cu contenciosul de plină jurisdicţiune, fiind reliefat în acelaşi timp modul în care ele au fost ulterior preluate după 1990 în legislaţia şi doctrina noastră, dar şi faptul că utilizarea acestora, prin corecta identificare a particularităţilor lor, ar putea fi extrem de benefică în acele situaţii în care legea este incompletă sau obscură, întrucât – aşa cum s-a reţinut încă din doctrina noastră clasică – în interpretarea textelor legale un rol important revine metodei inducţiunii (potrivit căreia se extrag din fapte particulare − analiza tuturor manifestărilor vieţii juridice, adică a Constituţiei, legilor, regulamentelor, jurisprudenţei, practicii administrative − să fie extrase regulile esenţiale, principiile pe care acestea manifestări le presupun) şi deducţiunii (potrivit căreia regulile generale găsite sunt aplicate la cazurile noi pe care viaţa socială le creează şi pe care legiuitorul nu le prevăzuse)[2].

Am definit apoi în cuprinsul Capitolului VI al tezei contenciosul fiscal şi, în acelaşi timp, am reliefat în cuprinsul său cele două mari categorii de contencios fiscalreglementate în prezent de legislaţia noastră, respectiv contenciosul administrativ fiscal (care în esenţă vizează litigiile referitoare la existenţa drepturilor sau obligaţiilor subiectelor raportului juridic fiscal în contradictoriu cu organul fiscal) şi contenciosul fiscal de drept comun (care în esenţă vizează litigiile legate de aducerea la îndeplinire pe calea executării silite a acestor drepturi sau obligaţii fiscale şi procedura specială necontencioasă a stabilirii taxelor judiciare de timbru din procesele civile), date spre soluţionare instanţelor de contencios administrativ fiscal şi, respectiv, celor de drept comun, fiecare dintre ele fiind definite în mod corespunzător în cuprinsul acestui capitol.

Tot în cuprinsul Capitolul VI am prezentat sumar evoluţia instituţiei juridice a contenciosului fiscal în România, din perspectivă istorică şi comparativă, evidenţiind componentele sale, prin raportare la legislaţia şi jurisprudenţa relevantă, dar şi a opiniilor exprimate în doctrină de-a lungul timpului în privinţa diferitelor concepte ce intră în componenţa sa, prin raportare la cele de procedură civilă şi fiscală, absolut necesare unui asemenea demers, dar şi la unele fundamentale de tip material fiscal şi de drept administrativ, în egală măsură utile pentru o abordare cât mai complet posibilă a subiectului analizat.

Am remarcat în acest context faptul că, începând cu anii 1990, contenciosul fiscal începe să-şi regăsească legăturile sale fireşti cu societatea şi sistemul fiscal, după ce vreme de 40 de ani a fost practic ca şi absent din sfera vieţii juridice, odată cu instaurarea regimului democraţiei populare la începutul anilor 1950, care a curmat abrupt o perioadă anterioară extrem de fecundă de dezvoltare armonioasă în permanentă legătură şi influenţă cu legislaţia, jurisprudenţa şi doctrina statelor occidentale de la care România s-a inspirat în mod tradiţional (în special Franţa, dar şi Germania) începând cu constituirea statului modern în a doua jumătate a secolului XIX.

Astfel, odată cu prefacerile semnificative produse la nivelul întregii societăţi ca urmare a trecerii de la regimul socialist la cel democratic, au fost emise o serie de acte normative cu putere de lege (de către Parlament şi poate mult mai adesea de către Guvern, pe calea delegării legislative), dar şi unele decizii ale Curţii Constituţionale şi ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, care au reformat din temelii regulile sistemului fiscal, în general, şi ale procedurii fiscale şi contenciosului fiscal, în special.

Recunoaşterea şi garantarea în plan juridic a unor concepte de natură economică fundamentale într-o societate democratică (precum cele de proprietate şi iniţiativă privată, venituri şi capital etc.), pe de o parte, şi necesitatea permanentă a asigurării unor resurse adecvate pentru acoperirea cheltuielilor necesare existenţei şi funcţionării statului, pe de altă parte, au făcut astfel să redevină de maximă actualitate conceptele fiscalităţii, inexistente în teoria şi practica statului democratic de tip sovietic, în care asemenea resurse erau asigurate în cvasimajoritatea situaţiilor pe calea prelevării directe, prin instrumentele dreptului financiar.

Această legislaţie s-a dezvoltat în timp începând cu anii 1990 într-o primă fază prin adoptarea reglementărilor legale specifice diferitelor domenii din sfera sistemului fiscal, dar simultan şi a diferitelor dispoziţii legislativ de ordin procedural-fiscal, absolut necesare aducerii la îndeplinire a dispoziţiilor de ordin material fiscal.

Apoi, într-o a doua fază, s-a trecut la codificarea legislaţiei specifice adoptate în prima fază, prin adoptarea unor coduri specifice materiei fiscale, Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, anumite venituri fiscale rămânând totuşi mai departe supuse unor acte normative distincte, pentru o perioadă mai lungă (de exemplu, taxele vamale) sau mai scurtă de timp (diferitele contribuţii de asigurări sociale preluate treptat în Codul fiscal).

A treia etapă a dezvoltării sistemului fiscal postdecembrist este legată de armonizarea şi integrarea legislaţiei române cu cea comunitară, ca şi de pregătirea implementării şi ulterior a aplicării în România a acquisului comunitar odată cu aderarea sa la Uniunea Europeană, aceasta manifestându-se oarecum în paralel şi în corelaţie cu cele două etape anterioare, în sensul că aderarea la structurile euro-atlantice fiind un obiectiv naţional declarat la mijlocul anilor 1990, legislaţia adoptată de-a lungul timpului, inclusiv în acest domeniu, a urmărit obiectivul compatibilizării sale la un nivel cât mai ridicat cu cea europeană.

Am reţinut astfel că România se află în prezent într-o a patra etapă de dezvoltare a sistemului său fiscal postdecembrist, în care se încearcă perfecţionarea legislaţiei material şi procedural-fiscale prin rescrierea celor două coduri esenţiale din domeniul fiscalităţii, pe baza experienţei acumulate în cursul celor aproape 10 ani de existenţă a acestora, dar şi prin adaptarea lor specificului perioadei de accentuată şi prelungită criză financiară manifestată la nivel naţional, european şi mondial, ce s-a concretizat în diferite măsuri adoptate de state şi de organizaţiile internaţionale (UE, OECD), în special din perspectiva impunerii şi a schimbului de informaţii necesar combaterii fraudei şi evaziunii fiscale.

Am aratat apoi în Capitolul VI al lucrării că oricare dintre procedurile de administrare fiscală prevăzute de lege este susceptibilă de a conduce la apariţia unor situaţii contencioase în materia fiscală între subiectele raportului juridic fiscal, fie că discutăm despre cele mai tipice situaţii întâlnite în practică (cum ar fi cele referitoare la impunere şi dispoziţiile aferente, măsurile de compensare etc.) sau de altele mai rar întâlnite în practică (în care, de exemplu, statul încearcă să stabilească răspunderea solidară a altor persoane pentru obligaţiile fiscale ale debitorului fiscal declarat insolvabil).

În egală măsură, asemenea fenomene de contestare a dreptului pot să apară, de exemplu, atunci când contribuabilul încearcă să obţină recunoaşterea unui drept al său pe care organul fiscal refuză să-l recunoască sau asupra căruia nici măcar nu catadicseşte să dea un răspuns în termenul pe care legea i-l impune în această privinţă (de exemplu, restituirea sau rambursarea unor sume care i se cuvin de la buget, plata de dobânzi pentru rambursarea sau restituirea cu întârziere a sumelor ce îi sunt datorate de stat etc.) şi exemplele pot desigur continua.

Motivele pentru care asemenea neînţelegeri sau conflicte apar între subiectele raportului juridic fiscal sunt dintre cele mai diverse, iar o analiză a lor ar depăşi cu mult subiectul lucrării, fiind totuşi amintite în acest context, cu titlu de exemplu, următoarele: caracterul neclar, ambiguu, incomplet şi uneori chiar contradictoriu al dispoziţiilor legislative; inaccesibilitatea legii fiscale pentru marea majoritate a populaţiei, iar uneori chiar şi pentru cei care operează în mod uzual cu aceasta (organe fiscale, consultanţi fiscali, avocaţi, doctrină etc.); abuzul de drept al subiectelor raportului juridic fiscal care poate fi rezultatul lipsei de pregătire, al indiferenţei sau superficialităţii, dar şi al relei-credinţe uneori (şi care poate proveni din partea oricărora dintre aceste subiecte, în egală măsură); lipsa de predictibilitate şi fermitate în aplicarea legii fiscale de către organele statului (inclusiv instanţele de judecată), care îi încurajează pe cei care nu respectă legea să continue să procedeze astfel, întrucât oricum sunt convinşi că nu vor exista consecinţe, fie că aceştia sunt contribuabilii sau organele fiscale.

Am redat sumar apoi în cuprinsul aceluiaşi Capitol VI al Lucrării evoluţia în România a contenciosului fiscal de la originile sale şi până în prezent, reliefând în mod particular dezvoltările pe care le-a cunoscut recent legislaţia postdecembristă în privinţa sa, dar şi unele dintre limitele sale majore (adevărate defecte de ordin structural ale sistemului fiscal), care împiedică realizarea corespunzătoare a finalităţii contenciosului fiscal.

Dintre acestea am subliniat cu precădere amintita lipsă a controlului judecătoresc asupra administraţiei fiscale, care s-a manifestat la începutul anilor 1990, constituindu-se într-o limită de structură a sistemului fiscal, rezultând în mod inevitabil dintr-o realitate omniprezentă aproape 50 de ani în sfera (puţinelor) relaţii fiscale din perioada comunistă.

Astfel, în orice dispută fiscală din vremea comunismului între contribuabili şi administraţia fiscală ultimul cuvânt îl avea aceasta din urmă, iar justiţia era cu totul străină de fenomenul impunerii, pentru că respectarea regulilor statului de drept (în care activitatea administraţiei se derulează sub controlul instanţelor de judecată) nu era deloc compatibilă cu specificul democraţiei socialiste, în special atunci când în discuţie era constituirea resurselor sale financiare.

Schimbarea regimului politic, economic şi apoi fiscal începând cu anii 1990, însoţită de revenirea treptată a statului la regulile fiscalităţii, care se caracterizează prin continua şi inevitabilă poziţie contradictorie a intereselor în prezenţă (statul, interesat să obţină sume cât mai mari ca resurse financiare, prin opoziţie cu contribuabilii, doritori în mod natural şi firesc să-şi minimizeze contribuţia la constituirea unor asemenea sume) nu a adus cu sine automat şi o modificare a poziţiei legiuitorului faţă de fenomenul contenciosului fiscal, în sensul intervenţiei justiţiei pentru a asigura derularea într-o manieră echilibrată şi echitabilă a acestor raporturi juridice.

Astfel, în loc ca sistemul nostru fiscal să revină la rândul său în matca firească a conceptelor interbelice şi în privinţa regulilor aplicabile disputelor fiscale, a continuat să rămână fidel regulilor din perioada comunistă, convenabile exclusiv statului şi ignorând drepturile contribuabilului, dar şi faptul că rolul legiuitorului este „suplinit” de către Curtea Constituțională prin adoptarea unor decizii care fac parte dintre cele „de constituţionalizare” a dreptului, conform exprimării doctrinei noastre de specialitate[3], cum ar fi cea prin care se consacră accesul la justiţie pentru contestarea impunerii stabilite pe cale unilaterală de către administraţia fiscală (Decizia Curţii Constituţionale nr. 34/1993) sau cea prin care se consacră egalitatea de tratament a proprietăţii private, indiferent de titular, atunci când este constatată abrogarea implicită în temeiul art. 150 alin. (1) din Constituţie (în numerotarea de dinainte de revizuirea acesteia din 2003) a Decretului nr. 224/1961 referitor la executarea silită (Decizia Curţii Constituţionale nr. 128/1995), aceste aspecte urmând să marcheze fundamental dezvoltarea contenciosului fiscal în România, chiar dacă, aşa cum se anticipează încă din cuprinsul acestui capitol, vor continua să subziste numeroase piedici şi subterfugii folosite de stat pentru a evita realizarea acestor obiective.

Şi când această barieră a fost în sfârşit ridicată, reminiscențe ale epocii trecute au continuat să se manifeste în societatea noastră sub diferite forme, uneori mai subtile şi mult mai eficiente, începând cu multiplele căi de atac identice ce durau o veşnicie spre a fi soluţionate, reglementate de Legea nr. 105/1997[4] (declarată neconstituţională prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 208/2000[5]) şi continuând cu cauţiunea de 20% impusă pentru soluţionarea contestaţiei la executare de art. 164 din Codul de procedură fiscală (în versiunea iniţială a O.G. nr. 92/2003, preluată ca atare din O.G. nr. 61/2002[6]), la rândul său declarată neconstituţională (prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 40/2004[7]), iar mai recent cu alte exemple, aşa cum sunt ele descrise în cuprinsul Lucrării şi reliefate sumar în prezentul foileton.

Tot în cuprinsul acestui Capitol VI am evidenţiat faptul că în alte state, precum Franţa, Belgia, Anglia, se aplică în prezent o serie de reguli procedurale menite să ducă la stingerea disputelor fiscale pe căi alternative de soluţionare a diferendelor (ADR), concilierea, medierea şi tranzacţia, acordându-se în egală măsură un rol important stingerii diferendelor pe cale graţioasă pentru raţiuni de echitate, care sunt preluate din alte materii şi domenii[8].

În schimb, la noi asemenea soluţii sunt aproape, dacă nu chiar de tot excluse[9], întrucât vizează aspecte de ordine publică, asupra cărora organele fiscale nu pot decide, în lipsa unor dispoziţii legale exprese.

De asemenea, arbitrajul internaţional în materie fiscală, alături de procedura acordului voluntar(Mutual Agreement Procedure) în baza Convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau a Convenţiei de arbitraj din cadrul Uniunii Europene în domeniul preţurilor de transfer (Transfer Pricing) este de aşteptat să înceapă să aibă un rol de ordin practic şi în raporturile juridice fiscale dintre contribuabili şi organele fiscale române sau din alte State Membre, cu care cele dintâi ar interacţiona în cadrul unor asemenea instrumente internaţionale[10].

În aceste condiţii, singura concluzie care se poate extrage este aceea că este absolut imperativ să se producă o schimbare de abordare, o pregătire tehnică la un nivel cât mai înalt pentru toţi „actorii” implicaţi în asemenea proceduri, având în vedere că aceştia vor interacţiona în cadrul respectivelor proceduri cu persoane de specialitate din State Membre ale Uniunii Europene unde există o experienţă semnificativă asupra unor aspecte fiscale de tipul celor incidente în cadrul unor asemenea litigii, pentru a putea să reprezinte nişte parteneri de discuţie adecvaţi, dat fiind caracterul extrem de specializat şi delicat al acestor chestiuni.


[1] C.G. Rarincescu, Contenciosul administrativ român, Ed. „Universala” Alcalay & Co, Bucureşti, 1936, p. 25-27.
[2] A se vedea P. Negulescu, Tratat de drept administrativ român, vol. I, Fascicula I, Ediţia a IV-a, Institutul de Arte Grafice E. Marvan, Bucureşti, 1933, p. 5-8.
[3] N. Cochinescu, Constituţionalizarea normelor care reglementează sistemul judiciar în România, disponibil la adresa de internet www.ccr.ro/ccrold/publications/…/cochinescu.doc).
[4] Publicată în M. Of. al României nr. 136 din 30.06.1997.
[5] Publicată în M. Of. al României nr. 695 din 27.12.2000.
[6] Publicată în M. Of. al României nr. 644 din 30.08.2002.
[7] Publicată în M. Of. al României,nr. 229 din 16.03.2004.
[8] Aşa cum se reţine în doctrina noastră, motivele pentru care mijloacele alternative de soluţionare a disputelor (generic denumite în doctrina străină ADR) au proliferat sunt dintre cele mai diverse, ele fiind uneori de ordin obiectiv, iar alteori de ordin subiectiv, dar în toate situaţiile putând spune că sunt finalmente legate într-un fel sau altul de existenţa unei „crize a justiţiei”, considerată „prea lentă şi prea îndepărtată, cel mai adesea imprevizibilă şi uneori părtinitoare” (I. Deleanu, Tratat, 2013, vol. I, p. 857), asemenea elemente fiind reliefate în termeni similari şi în doctrina străină din materie fiscală, prin raportare la exigenţele „termenului rezonabil” evocat de jurisprudenţa C.E.D.O. (K. Sid Ahmed, Droits fondamentaux du contribuable et procédures fiscales, Ed. L’Harmattan, Paris, 2007, Tome II, p. 21).
[9] Deşi este salutară ideea de a supune conflictele fiscale medierii şi celorlalte metode alternative de soluţionare a disputelor, nu vedem cum s-ar putea aplica de lege lata procedura medierii în legătură cu o decizie de impunere, într-una din fazele disputei fiscale [adică: i) la finele controlului fiscal, dar anterior emiterii „deciziei de sancţionare”; ii) după emiterea „deciziei de sancţionare”, dar înainte de a fi contestată la instanţa de judecată; iii) în orice fază a disputei în faţa instanţei de judecată], astfel cum s-a reliefat în doctrina noastră (A.D. Bobaru, Medierea fiscală – soluţie inteligentă de depăşire a crizei economice actuale, în Analele Universitătii „Constantin Brâncuşi” din Târgu-Jiu, Seria Ştiinţe Juridice, nr. 1/2012 (disponibil la adresa de internet http://papers.ssrn.com), p. 171-172, aşa cum este menţionat în Lucrare, există totuşi o serie de obstacole majore pentru implementarea sa.
[10] A se vedea, pentru două lucrări de cercetare monografică a acestor subiecte: Z.D. Altman, Dispute Resolution under Tax Treaties, IFBD, Amsterdam, 2006; Züger, M. Arbitration under Tax Treaties. Improving Legal Protection in International Tax Law, IBFD, Amsterdam 2001.


Dan DASCĂLU
Avocat partener D&B David şi Baias

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate