Secţiuni » Arii de practică
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialCyberlawEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
Materii principale: CyberlawDreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilProcedură civilăDrept penalDreptul muncii
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Despre contenciosul fiscal (VIII)
21.05.2014 | Dan DASCĂLU

Episodul VIII: Contenciosul administrativ fiscal – regim juridic şi câteva dintre formele sale particulare de manifestare

Capitolul VII al Cărţii, cel mai extins dintre toate capitolele lucrării, se intitulează Contenciosul administrativ fiscal şi cuprinde următoarele secţiuni: Consideraţii preliminare. Litigiul de contencios administrativ fiscal (Secţiunea 1); Părţile litigiului de contencios administrativ fiscal (Secţiunea 2); Obiectul cererii de chemare în judecată în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 3); Clasificarea cererilor de chemare în judecată în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 4); Contestaţia, condiţie specială de admisibilitate a cererii de chemare în judecată în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 5); Condiţiile intrinseci ale cererii de chemare în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 6); Timbrajul cererii de chemare în judecată în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 7); Consecinţele juridice ale lipsurilor cererii de chemare în judecată şi ale timbrajului (Secţiunea 8); Termenul de introducere a cererii de chemare în judecată (Secţiunea 9); Efectele introducerii cererii de chemare în judecată (Secţiunea 10); Întâmpinarea. Răspunsul la întâmpinare (Secţiunea 11); Alte cereri în litigiul de contencios administrativ fiscal (Secţiunea 12); Competenţa instanţelor de judecată în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 13); Unele comentarii specifice referitoare la procedura de judecată în cadrul contenciosului administrativ fiscal (Secţiunea 14); Incidente procedurale (Secţiunea 15); Probele în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 16); Dezbaterea fondului. Hotărârea judecătorească şi efectele sale (Secţiunea 17); Căile de atac împotriva hotărârii de primă instanţă în contenciosul administrativ fiscal (Secţiunea 18); Executarea hotărârii pronunţate de către instanţa judecătorească de contencios administrativ fiscal (Secţiunea 19); Contenciosul suspendării actelor administrative fiscale (Secţiunea 20); Unele comentarii speciale cu privire la unele dintre categoriile de acțiuni în contenciosul administrativ fiscal; (Secţiunea 21); Concluzii cu privire la Capitolul VI (Secţiunea 22).

Acest Capitol VII al Lucrării reliefează regulile specifice procedurale aplicabile disputelor administrativ fiscale, în primul rând dintr-o perspectivă de ordin general (adică cele valabile de regulă pentru toate litigiile fiscale), dar şi prin raportare la unele categorii speciale de asemenea litigii, pe baza clasificării cererilor de chemare în judecată din domeniul contenciosului fiscal, respectiv evidenţiind acolo unde a fost necesar impactul noului Cod de procedură civilă asupra acestui domeniu şi făcând observaţii critice asupra unor disfuncţionalităţi ale legislaţiei şi practicii noastre judiciare din acest domeniu, dar şi unele sugestii asupra unor modificări legislative pe care le consider necesar a fi adoptate pentru remedierea unor astfel de probleme.

Am analizat astfel în detaliu, potrivit menţiunilor de mai sus referitoare la secţiunile capitolului, aspectele de ordin procedural referitoare la derularea procedurii de formulare şi soluţionare a contestaţiei din această materie, aspectele referitoare la natura juridică a contestaţiei, persoanele îndreptăţite să o formuleze, actele administrative fiscale şi operaţiunile administrative ce pot face obiectul contestaţiei, termenul de formulare a sa, cerinţele sale de formă, termenul de formulare a sa, locul de depunere a contestaţiei etc., dar şi aspectele referitoare la probatoriul administrat în această procedură, incidentele procedurale care pot surveni în cadrul său şi, respectiv, soluţiile pe care le poate pronunţa organul de soluţionare a contestaţiei etc.

Apoi, în cadrul analizei aspectelor referitoare la soluţionarea litigiului de contencios administrativ de către instanţele de judecată am evidenţiat în detaliu aspectele legate de termenul de formulare a acesteia în diferitele situaţii ce pot interveni în practică, competenţa instanţelor de judecată în soluţionarea acestor tipuri de litigii, evidenţiind criteriile pe care aceasta urmează să fie stabilite, cerinţele de formă ale cererii de chemare în judecată, derularea procedurii în faţa primei instanţe de judecată, probele şi incidentele procedurale ce pot să apară, pronunţarea hotărârii judecătoreşti şi efectele sale, căile de atac din această materie (recursul, contestaţia în anularea şi revizuirea), precum şi aducerea la îndeplinire a hotărârii pronunţate, atunci când este cazul, cu evidenţierea particularităţilor sale specifice prin raportare la dreptul comun al contenciosului administrativ şi, respectiv, regulile de procedură civilă din noul Cod de procedură civilă.

În egală măsură, am evidenţiat că este absolut imperativă adoptarea unei poziţii rezonabile şi responsabile în privinţa soluţiilor pronunţate de către instanţe în cadrul procedurii de regularizare, pentru a nu se generaliza unele situaţii de abuz de tipul celor reliefate în media juridică şi de către organele profesiei de avocat în perioada de după intrarea în vigoare a noului Cod de procedură civilă.

Am arătat, de asemenea, în cuprinsul acestui Capitol VII că urmează, bineînţeles, să fie urmărit impactul aplicării noului Cod de procedură civilă asupra contenciosului fiscal, în special din perspectiva noilor instituţii, precum cea a pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, pentru unificarea practicii judiciare, potrivit noului rol atribuit Înaltei Curți de Casație și Justiție sau cea a filtrării recursurilor la nivelul instanţei supreme, care vor avea un rol deosebit şi în privinţa contenciosului administrativ fiscal, dar şi a multor alte aspecte pe care le-am considerat a fi relevante pentru a fi descrise în conţinutul Cărţii.

Din perspectiva limitărilor impuse contenciosului administrativ fiscal prin legislaţia şi jurisprudenţa noastră contemporană, am amintit faptul că o practică generalizată de 50 de ani în sensul mai sus arătat nu putea să nu se întipărească adânc în aşteptările Administraţiei fiscale de a continua sa-şi deruleze activităţile de administrare fiscală, fără să fie supusă unor constrângeri exterioare şi după decizia mai sus menţionată.

Cum era deci puţin probabil ca Administraţia fiscală să fie dispusă să preia o asemenea soluţie radicală precum cea a Curţii Constituţionale, în mod inevitabil au apărut unele subterfugii legislative, menite ca în fapt să conserve pe diferite căi procedurale situaţia de dinainte de Decizia Curții Constituționale nr. 34/1993, astfel încât prin amânarea pe cât mai mult posibil în timp a momentului soluţionării litigiului fiscal de către justiţie se încearcă atingerea unui efect oarecum similar celui anterior în care nu exista un acces la justiţie, ştiut fiind că în asemenea cazuri cu cât mai târzie este intervenţia justiţiei, cu atât mai inutilă poate ea să devină.

Aceste obstacole s-au manifestat în forme dintre cele mai diverse, unele dintre ele fiind înlăturate apoi de către Curtea Constituţională sau Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, dar, cum inventivitatea Administraţiei fiscale este nelimitată, acestea au fost înlocuite apoi cu altele similare sau şi mai eficiente, tendinţă care este de aşteptat să continue şi în următoare perioade, până când lucrurile nu se vor aşeza din perspectivă conceptuală în matca lor şi, mai ales, până când contenciosul fiscal nu-şi va fi îndeplinit întru totul misiunea sa: sancţionarea oricărui abuz al Administraţiei fiscale în aplicarea legii.

Am amintit ca un astfel de mijloc condiţionarea contribuabilului prin Legea nr. 105/1997 de a parcurge multiple căi administrative de atac, cronofage, ineficiente şi cu aceeaşi finalitate, anterior exercitării acţiunii în justiţie în contenciosul administrativ fiscal, în condiţiile în care cel mai adesea acesta achita de îndată impozitele contestate, reglementare declarată neconstituţională prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 208/2000, pronunţată pentru a asigura contribuabililor exercitarea accesului la justiţie cu respectarea regulilor procesului echitabil din perspectiva termenului rezonabil.

Am reliefat, de asemenea, că acelaşi rezultat al blocării sau întârzierii accesului la justiţie poate fi obţinut în mod ingenios şi altfel, adică prevăzând în locul a mai multor căi de atac una singură, dar a cărei nesoluţionare în termen legal să nu producă niciun fel de consecinţe juridice întrucât, pe de o parte, nu se permite un acces al contribuabilului direct la justiţie în cazul nesoluţionării contestaţiei în termenul legal, iar, pe de altă parte, faţă de gradul de încărcare a instanţelor de judecată, a urma o cale de atac doar pentru a obţine obligarea organului fiscal să soluţioneze contestaţia formulată poate conduce la o întârziere garantată de doi ani a momentului în care se poate iniţia demersul judiciar[1].

În plus, în ipoteze extreme, cum ar fi cea a contenciosului refuzului nejustificat de recunoaştere a drepturilor contribuabililor, perioada de timp necesară ajungerii litigiului în justiţie se poate dubla sau chiar tripla, dacă aceeaşi procedură de obligare a organului de soluţionare a contestaţiei să-şi îndeplinească obligaţiile legale trebuie urmată de mai multe ori.

Am evidenţiat astfel în cuprinsul Capitolului VII că, din păcate, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi celelalte instanţe de judecată au refuzat (aproape) în mod constant să permită accesul contribuabililor la justiţie în acele cazuri în care Administraţia fiscală nu soluţionează în termen legal contestaţia pe care aceştia o formulează.

Or, o asemenea soluţie jurisprudenţială este de neînţeles, în condiţiile în care nu se poate susţine prin raportare la dispoziţiile legislaţiei fiscale speciale şi celei a contenciosului administrativ fiscal (care nu necesită plângere prealabilă în cazul nesoluţionării unei cereri a particularului în termenul legal, ci permite acţiunea directă în justiţie pentru anularea actului sau recunoaşterea dreptului), dar mai ales luând în considerare specificul litigiilor ce le sunt supuse spre soluţionare, ce reliefează un contencios subiectiv şi de plină jurisdicţie, altfel cum aceste particularităţi se regăsesc evidenţiate în unele dintre hotărârile pronunţate de către aceste instanţe.

Pe de altă parte, aceste soluţii de inadmisibilitate sunt cu atât mai greu de înţeles cu cât motivarea hotărârilor judecătoreşti din acest domeniu reliefează un conţinut al art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală, care nu se regăseşte în textul publicat în Monitorul Oficial, anume că „doar” deciziile de soluţionare a contestaţiei pot fi atacate în justiţie, deşi cuvântul „doar” lipseşte din textul legal şi, mai mult, Codul de procedură fiscală nu tratează, de altfel, problema tăcerii administraţiei la soluţionarea contestaţiei, motiv pentru care aceasta nu poate fi decât reglementată de dispoziţiile Legii contenciosului administrativ, potrivit căreia soluţia nu poate fi alta decât de admitere a îndreptăţirii formulării unei asemenea acţiuni directe.

În egală măsură, am prezentat unele posibile explicaţii ale acestei erori generalizate de interpretare a textelor legale, reliefând contextul în care a fost edictat actualul art. 218 Cod procedură fiscală, prin preluarea incompletă a soluţiilor din legislaţia germană (i.e. doar cea din Abagabenordnung, care vizează procedura fiscală în faţa organelor administrative, nu şi cea din Finanzgerichtsordnung, care reglementează derularea litigiului fiscal în faţa jurisdicţiei financiare şi prevede ce se întâmplă în cazul tăcerii Administraţiei fiscale, respectiv deschiderea căii unei acţiune directe în justiţie), care au şi o altă abordare decât a textelor noastre legale specifice contenciosului administrativ (întrucât soluţionarea contestaţiei administrative are un efect devolutiv, soluţia astfel pronunţată luând locul actului administrativ emis originar, nereprezentând deci un recurs administrativ, care dă ocazia administraţiei să decidă dacă îşi retrage sau nu actul administrativ originar, astfel încât acţiunea în instanţa de judecată să fie îndreptată tot împotriva acestuia din urmă, aşa cum se întâmplă în contenciosul administrativ de drept comun român, de inspiraţie franceză).

Or, această soluţie legislativă din sistemul nostru de drept care îmbină cele două sisteme juridice din care se inspiră (cel german, pentru contestaţie şi, respectiv, cel francez, pentru acţiunea în contencios administrativ), fără a ţine cont de diferenţele dintre ele, în plus suprapunându-se şi tendinţei accentuate de conferire a unui aspect cât mai jurisdicţional activităţii de soluţionare a litigiilor fiscale începând cu perioada anilor 1990 (aplicat tocmai pentru a substitui sau măcar a atenua efectul neacordării sau întârzierii cât mai mult posibil a accesului lipsei la justiţie).

Mai mult, aceasta a continuat să se manifeste şi mai intens după modificarea din 2003 a Constituţiei, când jurisdicţiile administrative fiind declarate facultative, statul a fost nevoit să „reeticheteze” din perspectivă formală aceste activităţi ca fiind de natură pur administrativă, pentru a nu se ajunge, de fapt, la soluţionarea directă a litigiilor în instanţele de judecată, la rândul lor, destul de puţin doritoare să se amestece în această activitate dificilă de aplicare a legii fiscale, mai ales până la momentul la care nu li se oferă o dezlegare a speţei de către organul administrativ în cadrul soluţionării contestaţiei, în care ar trebui să se regăsească răspunsurile şi contraargumentele la argumentele invocate în litigiul fiscal de către contribuabil.

Am concluzionat astfel, în cuprinsul acestui capitol, că se impune deci modificarea legislaţiei procedural-fiscale pentru a asigura realizarea finalităţii sale fireşti, prin consacrarea expresă a dreptului contribuabilului de a contesta direct pe fond în justiţie încălcarea drepturilor şi intereselor sale legitime de către Administraţia fiscală, în ipoteza în care Administraţia fiscală nu îi soluţionează într-un termen rezonabil contestaţia.

O asemenea soluţie ar fi una necesară şi firească într-un stat democratic, aşa cum se întâmplă în prezent şi în alte sisteme de drept, fie cel german (din care am preluat Codul de procedură fiscală), fie cel francez (din care ne-am inspirat de-a lungul timpului în reglementarea instituţiei contenciosului administrativ), unde se prevede expres un asemenea termen de maxim șase luni şi, respectiv, două luni şi ar putea contribui la scăderea riscului ca România să ajungă la o asemenea soluţie după ce va fi fost „condamnată” la nivel european pentru încălcarea regulilor procesului echitabil, într-o cauză din acele zone în care acestea sunt aplicabile în materia fiscală.

Până atunci însă nu ne rămâne deci decât să continuăm să aşteptăm ziua în care Curtea Constituţională va pronunţa o altă decizie de tipul celor mai sus menţionate cu privire la textul art. 218 Codul de procedură fiscală, care nu ridică prin însuşi conţinutul lui o problemă de constituţionalitate, ci prin modul în care este unanim şi constant interpretat de către practica noastră judiciară se constituie într-o încălcare de facto a regulilor procesului echitabil din perspectiva termenului rezonabil al contenciosului fiscal, concepte în privinţa cărora această instanţă s-a dovedit a fi totuşi sensibilă în trecut.

Am amintit, de asemenea, în cuprinsul Capitolului VII în categoria mecanismelor legislative de diversificare a întârzierii contactului disputelor fiscale cu justiţia tendinţa accentuată de „penalizare” a contenciosului fiscal, manifestată sub diferite forme, în special începând cu momentul accentuării crizei financiare în România.

Astfel, se observă, pe de o parte, din ce în ce mai des o deturnare de procedură de către organul fiscal care, după ce stabileşte creanţele fiscale în sarcina contribuabilului, emite decizia de impunere şi procedează la executarea sa silită, formulează o sesizare penală cu privire la fapte care, în opinia sa, ar reprezenta o infracţiune, ceea ce duce apoi la suspendarea sine die a procedurii de soluţionare a contestaţiei formulate de către contribuabil.

Toate acestea se întâmplă însă cel mai adesea în condiţiile în care faptele care fac obiectul sesizării penale nu sunt unele care să aibă vreun impact de orice fel asupra abilităţii organului fiscal de a stabili situaţia de fapt fiscală, cum ar fi, de exemplu, cazuri în care am avea de-a face cu falsificări de documente sau alte situaţii similare.

Dimpotrivă, faptele respective fie nu au legătură cu activitatea efectivă a contribuabilului sau se află într-o relaţie de determinare de tip invers (în sensul că existenţa sau nu a infracţiunii nu s-ar putea stabili decât după soluţionarea cauzei fiscale), fie au legătură cel mult cu activitatea partenerilor săi de afaceri pe care organele fiscale nu reuşesc să îi identifice, deşi nu au niciun dubiu că întotdeauna operaţiunile investigate au avut loc.

Această poziţie a organelor fiscale reprezintă în realitate adesea cel mult expresia propriei lor inabilităţi de a găsi furnizorii frauduloşi ai contribuabilului, cu privire la care nu au nicio probă că ar fi acţionat în legătură cu acesta, dar pe care fie îl suspicionează de plano a fi de rea-credinţă, fie chiar îl consideră potrivit a răspunde fiscal în locul acestor furnizori, indiferent de existenţa sau nu a vreunor probe care să angreneze vinovăţia sa.

Mai mult, toate acestea se întâmplă, în cea mai mare parte dintre cazuri, când contribuabilul deja a achitat suma în dispută sau a fost executat silit ori, dacă discutăm despre cereri ale contribuabilului la rambursarea sau restituirea taxelor, acesta aşteaptă de la autorităţi să-i fie achitate sumele la care se consideră îndreptăţit.

Pe de altă parte, se observă în ultimii ani o modificare a legislaţiei menite să asigure o implicare cât mai intensă în activităţile organelor penale a organelor fiscale (inclusiv a Gărzii Financiare, cele dintâi solicitându-le pe acestea din urmă să efectueze cercetări asupra situaţiei contribuabilului, prin utilizarea prerogativelor importante de cercetare administrativă de care dispun, putând solicita acestuia să-i furnizeze informaţii, sub ameninţarea unor sancţiuni penale (în înţelesul autonom dat Convenţiei Europene a Drepturilor Omului de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului), ceea ce este de natură să aducă atingere procesului echitabil (în special prin încălcarea privilegiului contra autoincriminării şi a dreptului la tăcere).

Asemenea cazuri în care procedurile fiscale şi penale ar trebui să fie independente atât din perspectiva probatoriului, cât şi din perspectiva materializării pretenţiilor statului, care – aşa cum am arătat că s-a reţinut în doctrina şi jurisprudenţa străină – nu poate justifica în niciun fel constituirea statului ca parte civilă în procesul penal pentru recuperarea prejudiciului creat prin neplata impozitelor şi taxelor, având în vedere că acesta poate acţiona pe cale directă, în baza privilegiului prealabilului şi executorialităţii din oficiu a actelor de impunere.

Şi, desigur, am reţinut faptul că în acest context nu se poate încălca desigur principiul non bis in idem, astfel cum acesta a fost recent conturat de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin dezvoltarea jurisprudenţei anterioare a Curţii Europene a Drepturilor Omului.

Chiar dacă aspectele de ordin penal depăşesc cu mult obiectul Lucrării, este relevat faptul că asemenea practici ale statului nu fac însă altceva decât să prevină sau să întârzie soluţionarea firească a litigiului fiscal de către judecătorul specializat în domeniul taxelor şi impozitelor şi transferarea unor asemenea probleme în aria de activitate a unor specialişti din alte domenii, care nu au cum să stăpânească asemenea concepte la acelaşi nivel cu cei specializaţi.

Am concluzionat că se impune deci stoparea unor asemenea practici şi aşezarea lucrurilor în firescul lor, prin separarea celor două proceduri, condamnarea penală a celor care se fac vinovaţi de fraudă fiscală sau de alte infracţiuni fiscale, dar separarea lor de cei care au o simplă dispută fiscală cu statul, astfel încât să nu fie şi aceştia din urmă forţaţi să plătească sumele de natură fiscală sau chiar să renunţe la disputa fiscală, doar pentru a nu fi expuşi unei proceduri penale pe o durată de timp de necontrolat şi cu un rezultat imprevizibil pentru acest unic considerent al unei interpretări diferite date de contribuabil legii fiscale.

De asemenea, am subliniat faptul că preluând modelul reglementării din dreptul comun al contenciosului administrativ şi, mai recent, din cel al noului Cod de procedură civilă, s-ar impune condiţionarea mult mai strictă a dreptului organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda soluţionarea contestaţiei, care să nu fie legat doar de formularea unei sesizări penale, ci cel puţin de începerea urmăririi penale pentru faptele pentru care a fost efectuată sesizarea penală.

Apoi, am amintit unele limite aduse contenciosului fiscal în situaţii specifice şi delicate, în care statul a încercat printr-o serie de alte procedee legislative să evite sau limiteze accesul la justiţie al contribuabililor, pentru a contracara posibilele consecinţe negative ale încălcării de către acesta a legislaţiei comunitare, demersuri în care în mod lăudabil Curtea Constituţională şi Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie au contracarat asemenea manevre ilegitime.

Astfel, ulterior soluţiei pronunţate de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în Cauzele Tatu şi Nisipeanu referitoare la taxa pe poluare (cunoscută mai degrabă ca „taxă de prima înmatriculare”), confruntat cu avalanşa de cereri în justiţie pentru restituirea sumelor achitate cu acest titlu de către contribuabilii români, dar şi cu perspectiva unor acţiuni pentru plata dobânzilor aferente sumelor achitate organelor fiscale cu acest titlu, cu încălcarea dreptului comunitar, statul a abrogat dispoziţiile speciale ale art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ, care permiteau formularea unei cereri de revizuire în cauzele soluţionate irevocabil pentru motivul încălcării dreptului comunitar.

Decizia Curţii Constituţionale nr. 1039/2012[2] repune lucrurile în firescul lor şi constată că nu se poate abroga un text legal menit să asigure prioritatea dreptului comunitar doar pentru raţiunea închiderii accesului liber la justiţie a celor care ar fi îndreptăţiţi la restituirea sumelor achitate prin încălcarea de către stat a dreptului comunitar.

În plus, ar fi de amintit şi că prin Decizia nr. 24/2011 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (în soluţionarea unui Recurs în Interesul Legii)[3] s-a reţinut că nu se pot respinge ca inadmisibile cererile de restituire a taxei de primă înmatriculare pentru care nu a fost urmată calea de atac a contestaţiei, întrucât asemenea aspecte de ordin procedural nu pot să înlăture de la aplicare consecinţele încălcării de către stat a încălcării dreptului comunitar.

Tot în acest context am reliefat şi Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din Cauzele Irimia şi Rafinăria Steaua Română care pare să închidă bucla posibilelor subterfugii ale statului român faţă de răspunderea pe care ar trebui să şi-o asume pentru încălcarea dreptului comunitar, atestând dreptul la dobânzi al contribuabililor din exact momentul plăţii taxei achitate cu încălcarea dreptului comunitar, curmând astfel controversele jurisprudenţiale referitoare la îndreptăţirea contribuabililor la dobânzi în asemenea situaţii şi, mai ales, în privinţa momentului de la care acestea se datorează.

Asemenea demersuri legislative ilegitime nu sunt exclusiv specifice statului român, existând şi alte state care au procedat într-o manieră similară în situaţii extreme; problema majoră este însă că la noi inexistenţa conceptului de răspundere a statului pentru activităţi ilicite de-a lungul celor 50 de ani de comunism a generat o rezistență extraordinară aproape generalizată la consacrarea legislativă a unui asemenea concept în materie fiscală, iar chiar şi acolo unde ea este recunoscută legislativ, există o reticenţă şi mai mare de a fi aplicată în concret în practică.

Astfel, o (altă) problemă majoră de structură a sistemului fiscal contemporan din perspectiva contenciosului fiscal este neconsacrarea până foarte recent (O.U.G. nr. 8/2014) a răspunderii fiscale a statului sub forma plăţii de dobânzi asupra sumelor achitate de contribuabil în baza unor decizii de impunere anulate ulterior, întrucât răspunderea consacrată de art. 227 C. proc. fisc. este în practică doar un simplu text de lege, pe care nu l-am văzut însă aplicat în vreo cauză în care să se fi dat câştig de cauză contribuabilului în 10 ani de aplicare a Codului.

În generozitatea sa, textul menţionat recunoaşte un drept la daune al contribuabilului bazat pe răspunderea administraţiei fiscale, urmând a fi incidente în detalierea sa normele menţionate de către Legea contenciosului administrativ, dar o asemenea dispută poate ridica deosebite dificultăţi în practică sau chiar reticenţă în aplicare, întrucât presupune demonstrarea unui prejudiciu, dar şi a unei legături de cauzalitate, ca să nu mai discutăm despre culpa organului fiscal (chestiune cu privire la care încă nu există un punct de vedere chiar unitar al doctrinei noastre de drept administrativ şi civil[4]).

Aceasta face ca edictarea alin. (1)1 din art. 124 al codului să uşureze mult situaţia unui reclamant păgubit prin aceea că a fost lipsit de banii săi printr-un act administrativ-fiscal ilegal, anulat apoi de către instanţa de judecată, chiar dacă în acelaşi timp textul legal limitează dreptul contribuabilului de a solicita pe calea unei acţiuni în daune acoperirea întregului prejudiciu suferit, în cazul alegerii căii procedurale mai facile.

Un control mai strict al activităţii administraţiei fiscale de către justiţie ar trebui să conducă nu doar la responsabilizarea organelor fiscale (care actualmente sunt încurajate să fie cât mai agresive, atât timp cât nu există consecinţe negative ale nelegalităţilor pe care le săvârşesc) şi la consacrarea unui minim echilibru necesar în raporturile juridice fiscale (în care organul fiscal nu datorează nimic atunci când greşeşte, iar contribuabilului datorează tot), ci şi, bineînţeles, la reducerea fenomenului contencios din materia fiscală în România.

Apoi, tot în cadrul Capitolului VII am identificat o altă problemă de structură a sistemului fiscal din perspectiva contenciosului fiscal, cea a suspendării actului administrativ fiscal, care este una majoritar generată de funcţionalitatea dreptului comun al contenciosului administrativ, deşi are şi nişte particularităţi specifice sistemului.

Astfel, Legea contenciosului administrativ defineşte conceptele semnificative relevante în suspendarea actului administrativ fiscal, prejudiciul iminent şi cazul bine justificat, situaţiile care pot să conducă la obţinerea unei soluţii favorabile de suspendare în practică rămânând o pură „decizie de speţă”, neexistând nicio predictibilitate din perspectiva posibilelor abordări ale instanţelor de judecată, ale căror poziţii sunt destul de variate, chiar dacă, în mod inevitabil, toate consideră că suspendarea actului administrativ fiscal trebuie să rămână o situaţie de excepţie.

În plus, în materia contenciosului administrativ fiscal nu este clar la acest moment care este efectul pe care îl produce suspendarea executării actului administrativ, atât timp cât potrivit dispoziţiilor art. 215 alin. 3 Cod procedură fiscală toate efectele acestuia sunt suspendate până când suspendarea încetează, lăsând să întrevadă în această privinţă, incidenţa unei posibile interpretări per a contrario, potrivit căreia ulterior ar fi posibilă reluarea efectelor, inclusiv pentru trecut[5], ceea ce însă credem ar contraveni efectelor juridice pe care instituţia „suspendării” le produce asupra unui act administrativ, care nu pot fi identice cu o „amânare” la plată.

Pe de altă parte, în acelaşi context am reliefat în cuprinsul aceluiaşi Capitol soluţia salutară a introducerii scrisorii de garanţie bancară, pentru acordarea unei suspendări de drept a executării actului administrativ, chiar dacă şi această instituţie a avut o istorie destul de ciudată la adoptarea sa, fiind necesară modificarea sa la scurt timp după ce a fost reglementată.

Astfel, chiar dacă instituţia suspendării pe baza scrisorii de garanţie nu este una la îndemâna oricui din perspectiva costurilor pe care le generează, ea rămâne pentru situaţiile extreme, în special la contribuabili mari unde sunt sume mari în discuţie şi pot să apară consecinţe deosebite în caz de executare silită, o soluţie extrem de utilă, care compensează neajunsurile în funcţionarea suspendării judecătoreşti, generate de imposibilitatea soluţionării cauzei până la primul termen de judecată, care este stabilit de obicei după data la care actul administrativ fiscal este scadent.

Mai mult, am concluzionat că se impune adoptarea de urgenţă – cel puţin – a unor măsuri (măcar) de natură administrativă de către preşedinţii de instanţă, având în vedere că neajunsurile mai sus reliefate referitoare la soluţionarea cauzei s-au accentuat şi mai mult după intrarea în vigoare a Codului de procedură civilă, când după repartizarea aleatorie a cauzei preşedintele de complet stabileşte primul termen de judecată, fără să mai existe însă vreun control asupra modului de derulare a acestui proces şi a obiectivităţii sale, spre deosebire de sistemul anterior când măcar calculatorul repartiza cauza pe baza unei „plaje” de termene posibile (care, cel puţin în Bucureşti, ajunseseră înainte să fie de maxim 20 de zile, în timp ce acum sunt aproape duble, dacă nu chiar şi mai lungi), ceea ce poate lăsa fără obiect soluţionarea cererii în suspendare fără ca măcar să se fi acordat un termen de judecată în privinţa sa.

De asemenea, s-ar impune şi reconsacrarea dreptului Administraţiei fiscale de a acorda suspendarea actului administrativ în situaţii excepţionale şi într-o manieră discreţionară, aşa cum se întâmplă şi în alte sisteme de drept, precum Germania sau Franţa, dar şi extinderea suspendării administrative prin scrisoare de garanţie bancară şi la executarea altor creanţe bugetare decât cele din actele administrative fiscale, aşa cum legea curentă prevede.


[1] A se vedea şi comentariile din Episodul 7 al prezentului foileton.
[2] Publicată în M. Of. nr. 61 din 29.01.2013.
[3] Publicată în M. Of. nr. 1 din 03.01.2012.
[4] A se vedea, de exemplu, în doctrina clasică de drept administrativ, C.G. Rarincescu, Contenciosul administrativ român, Ed. Alcalay & Co, Bucureşti, 1936, p. 74-102;167-168; 217-218 şi respectiv cea contemporană de drept administrativ: A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, Vol. II, Bucureşti, Ed. Beck, p.595-597; A. Iorgovan; L. Vişan, D. Pasere, S.-Al. Ciobanu, Legea Contenciosului administrativ (Legea nr.554/2004) cu modificările şi completările la zi. Comentariu şi jurisprudenţă, Bucureşti, Ed. Universul Juridic, 2008, Bucureşti, p. 322-324; R.N. Petrescu, Drept administrativ, Editura Hamangiu, Bucureşti, 2011, p. 622-623; A.A. Trăilescu, Unele aspecte specifice ale acţiunii în despăgubiri pentru pagubele cauzate prin actele administrative de autoritate nelegale în Dreptul nr. 1/2014, p. 138 şi urm., iar în doctrina contemporană de drept civil: L. Pop, I.-F. Popa, S.I. Vidu, Tratat de drept civil. Obligaţiile, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2012, p. 522-523.
[5] T. Anghel, Suspendarea executării silite în cazul depunerii unei scrisori de garanţie bancară vs. Suspendarea executării actului administrativ fiscal (articol disponibil la adresa de internet http://codfiscal.net).


Dan DASCĂLU
Avocat partener D&B David şi Baias


Aflaţi mai mult despre , , ,
Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

JURIDICE GOLD pentru studenţi foarte buni, free
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill













Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.