Contenciosul fiscal ţine în loc penalul
15 decembrie 2014 | Daniel UDRESCU
Acest articol este scris pentru a informa asupra unor încălcări ale legii în urmărirea penală. Codul fiscal urmăreşte recuperarea prejudiciului. Codul penal este interesat de pedepsirea vinovatului. Din aceste puncte de vedere se încalcă dreptul statului ca partener principal la afacere, dar şi un drept al contribuabilului minoritar, cărora ambele ANAF şi Parchetele le opresc activitatea prin sechestre sau popriri, până la determinarea unui prejudiciu cert în instanţă. Consider că în cazul urmăririlor fiscale/penale, statul să nu aibă un drept de sechestru, ci la fel ca în dosarele de insolvenţă să continue activitatea comercială a societăţilor aflate în procedura de urmărire prin administratori speciali de urmărire fiscală/penală şi să protejeze interesele partenerilor statul şi interesului minoritar. Spuneam într-un articol anterior că Statul este un partener majoritar în orice afacere, conform legii revenindu-i peste 50% din venituri brute (accize, taxe, impozite, contribuţii). În această calitate, poate desemna administratori speciali care să-i protejeze interesele (colectarea fără întrerupere a accizelor, taxelor, impozitelor, contribuţiilor care îi revin din orice activitate desfăşurată pe teritoriul naţional).
Codul fiscal, în baza art. 1 are întâietate asupra Codului penal şi respectă aplicarea art. 148 din Constituţie cu prioritate faţă de jurisprudenţa CJUE:
(3) În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative (adică prevalează şi asupra Codului penal – n.a.), în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.
(4) Dacă orice prevedere a prezentului cod contravine unei prevederi a unui tratat la care România este parte, se aplică prevederea acelui tratat.
De menţionat că în Codul de procedură fiscală nu se întrerupe inspecţia fiscală, ci, în baza art. 108, organele penale sunt înştiinţate: (1) Organele fiscale vor sesiza organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea penală.
În cauza C‑617/10 Fransson, la paragraful 18 se precizează că:
Acest articol al cartei confirmă astfel jurisprudența Curții referitoare la măsura în care acțiunea statelor membre trebuie să se conformeze cerințelor care decurg din drepturile fundamentale garantate de ordinea juridică a Uniunii.
CJUE, la paragraful 17 a invocat articolul 51 alineatul (1) din Carta Drepturilor Fundamentale ale UNIUNII EUROPENE:
Dispozițiile prezentei Carte se adresează instituțiilor, organelor, oficiilor și agențiilor Uniunii, cu respectarea principiului subsidiarității, precum și statelor membre numai în cazul în care acestea pun în aplicare dreptul Uniunii. Prin urmare, acestea respectă drepturile și principiile și promovează aplicarea lor în conformitate cu atribuțiile pe care le au în acest sens și cu respectarea limitelor competențelor conferite Uniunii de tratate.
În sensul în care Jurisprudenţa Curţii reprezintă un tratat la care România este parte, sunt aplicabile prevederile art. 148 alin. 2-4 din Constituţie:
(2) Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare.
(3) Prevederile alineatelor (1) şi (2) se aplică, în mod corespunzător, şi pentru aderarea la actele de revizuire a tratatelor constitutive ale Uniunii Europene.
(4) Parlamentul, Preşedintele României, Guvernul şi autoritatea judecătorească (nu şi Ministerul Public n.a.) garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul aderării şi din prevederile alineatului (2).
Din punctul nostru de vedere, instanţele ar trebui să ridice din oficiu excepţia atunci când îi este prezentat un caz ne bis in idem, în care s-a dat o decizie fiscală urmată de un dosar penal. Dar, datorită preceptelor, de multe ori, instanţele uită menirea de protejare a drepturilor cetăţeanului şi aleg protejarea statului (de fapt, protejarea unor erori comise de funcţionarii publici în detrimentul cetăţeanului) pe motivul eronat întemeiat al binelui general sau interesului public.
Parchetele fac parte din Ministerul Public, iar Ministerul Public este independent în relaţiile cu celelalte autorităţi şi îşi exercită atribuţiile numai în temeiul legii şi pentru asigurarea respectării acesteia. Această independenţă nu este adresată de Constituţie, în sensul în care, până la aplicarea art. 148 alin. 4, Parchetul încalcă spiritul prevederilor art. 16 din Constituţie, care statuează că „Nimeni nu este mai presus de Lege”. Să mă explic. Dacă CJUE indică o încălcare a unui drept fundamental, Ministerul Public este DEASUPRA LEGII cu puteri maxime, până când autoritatea judecătorească îi spune altfel. Pentru Ministerul Public, legea greşită din România trebuie aplicată mai întâi, chiar dacă CJUE spune altfel, până când Parlamentul schimbă legea. În acest sens, ne aflăm în faţa unei excepţii de constituţionalitate faţă de obligativitatea adusă de art. 148 din Constituţie corelată cu art. 16 din Constituţie, Ministerul Public aflându-se în afara LEGII, dar în interiorul abuzului instituţional.
Din punct de vedere constituţional, Codul fiscal are prevederi clare cu privire la recuperarea prejudiciului cauzat de contribuabili, esenţa acestui cod fiind RECUPERAREA PREJUDICIULUI, prin măsuri fiscale. Cauza Fransson atinge principiul prezentat de Articolul 4 din Protocolul nr. 7 anexat la Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, semnat la Strasbourg la 22 noiembrie 1984 (denumit în continuare „Protocolul nr. 7 la CEDO”), intitulat „Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori.” Atât în urmărirea fiscală, cât şi în urmărirea penală, părţile sunt aceleaşi: statul şi contribuabilul, având o identitate de părţi, obiectul este acelaşi şi cauza este aceeaşi, cu excepţia că urmărirea fiscală sancţionează prin plata unor obligaţii, iar cea penală adaugă şi o sancţiune penală.
În practică, există un obicei împământenit că „penalul ţine în loc civilul”. Dar oare penalul ţine în loc şi contenciosul fiscal? Eu spun că nu şi mai spun că penalul trebuie să dea întâietate contenciosului fiscal, în baza art. 1 Cod fiscal – în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal.
Voi cita definiţia Autorităţii de lucru judecat – „principiu de interes general potrivit căruia ceea ce s-a hotărât printr-un act de jurisdicţie, se consideră că exprimă adevărul şi judecata nu mai poate fi reluată. Din punct de vedere procesual, ALJ îndeplineşte două funcţii: una de excepţie şi alta de prezumţie. 1) Excepţia ALJ are la bază regula că o acţiune nu poate fi judecată decât o singură dată: non bis in idem. Excepţia ALJ impune condiţia identităţii de acţiuni care, potrivit legii, reclamă acelaşi obiect, aceeaşi cauză şi aceleaşi părţi. Excepţia interzicând judecata repetată a aceleiaşi pricini, efectul ei fiind peremptoriu, îndeplineşte funcţia extinctivă a ALJ. 2) Prezumţia ALJ are la bază regula că o constatare (nu neapărat în sens de soluţie privind raporturile litigioase dintre părţi) făcută printr-o hotărâre definitivă nu trebuie să fie contrazisă de o altă hotărâre: res iudicata pro veritate habetur. Spre deosebire de excepţie, prezumţia ALJ reclamă diversitate de acţiuni şi identitate de chestiuni. Asemenea situaţii sunt întâlnite, mai ales, în acţiunile conexe, în cazul cărora, în privinţa soluţionării, una îi succede celeilalte. Sub ambele forme, ALJ poate fi invocată în orice fază a procesului.”
Ceea ce voi încerca să dovedesc este că Hotărârea Fransson răstoarnă cursul normal în sensul în care practica spune că „Autoritatea de lucru judecat a hotărârii instanţei civile care soluţionează acţiunea civilă nu funcţionează în faţa organelor judiciare penale privind existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia, însă funcţionează cu privire la alte aspecte (de ex., existenţa şi cuantumul pagubei, rezolvarea unor chestiuni prealabile etc.). Autoritatea de lucru judecat a hotărârii instanţei penale funcţionează şi în afara instanţei civile care judecă acţiunea civilă cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia”. CJUE spune că o persoană nu poate fi judecată de două ori pentru aceeaşi faptă, în cadrul domeniului de aplicare a principiului ne bis in idem, şi cum este judecată fiscal prima dată, nu mai poate fi judecată penal, decât pentru fapte conexe, altele decât cele fiscale.
Încep prin a arăta că ANAF nu se poate constitui parte vătămată fără un prejudiciu cert, adică fără inspecţie fiscală şi decizie de impunere, care pot fi contestate.
Din punctul de vedere al Expertului Contabil/Judiciar, organul penal are obligaţia, pe durata urmăririi penale a învinuitului de fraudă/evaziune fiscală, să solicite ANAF o decizie fiscală în condiţiile art. 90 CPF – Stabilirea obligaţiilor fiscale sub rezerva verificării ulterioare şi să-şi conserve probele:
(1) Cuantumul obligaţiilor fiscale se stabileşte sub rezerva verificării ulterioare.
(2) Decizia de impunere sub rezerva verificării ulterioare poate fi desfiinţată sau modificată, din iniţiativa organului fiscal sau la solicitarea contribuabilului, pe baza constatărilor organului fiscal competent.
(3) Rezerva verificării ulterioare se anulează numai la împlinirea termenului de prescripţie sau ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate în cadrul termenului de prescripţie.
(4) În situația în care contribuabilul corectează declarațiile fiscale în condițiile art. 84 alin. (4), se redeschide rezerva verificării ulterioare,
Codul fiscal prevede infracţiuni, dar permite contribuabilului să-şi corecteze declaraţiile fiscale atât pentru impozit, cât şi pentru TVA şi accize.
Infracţiuni
Art. 296^1
(1) Constituie infracţiuni următoarele fapte:
a) *** Abrogat
b) producerea de produse accizabile ce intră sub incidenţa regimului de antrepozitare prevăzut la titlul VII, în afara unui antrepozit fiscal autorizat de către autoritatea competentă;
c) achiziţionarea de alcool etilic şi de distilate în vrac de la alţi furnizori decât antrepozitarii autorizaţi pentru producţie sau expeditorii înregistraţi de astfel de produse, potrivit titlului VII;
d) *** Abrogat;
e) *** Abrogat;
f) livrarea produselor energetice prevăzute la art. 206^16 alin. (3) lit. a)-e) din antrepozitele fiscale către cumpărători, persoane juridice, fără deţinerea de către antrepozitul fiscal expeditor a documentului de plată care să ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantităţii ce urmează a fi facturată;
g) *** Abrogat;
h) marcarea cu marcaje false a produselor accizabile supuse marcării ori deţinerea în antrepozitul fiscal a produselor marcate în acest fel;
i) refuzul sub orice formă al accesului autorităţilor competente cu atribuţii de control pentru efectuarea de verificări inopinate în antrepozitele fiscale.
j) livrarea reziduurilor de produse energetice pentru prelucrare în vederea obţinerii de produse accizabile, altfel decât se prevede la titlul VII;
k) achiziţionarea reziduurilor de produse energetice pentru prelucrare în vederea obţinerii de produse accizabile, altfel decât se prevede la titlul VII;
l) deținerea de către orice persoană în afara antrepozitului fiscal sau comercializarea pe teritoriul României a produselor accizabile supuse marcării, potrivit titlului VII, fără a fi marcate sau marcate necorespunzător ori cu marcaje false, peste limita a 10.000 țigarete, 400 țigări de foi de 3 grame, 200 țigări de foi mai mari de 3 grame, peste 1 kg tutun de fumat, alcool etilic peste 40 litri, băuturi spirtoase peste 200 litri, produse intermediare de alcool peste 300 litri, băuturi fermentate, altele decât bere și vinuri, peste 300 litri;
m) folosirea conductelor mobile, a furtunurilor elastice sau a altor conducte de acest fel, utilizarea rezervoarelor necalibrate, precum şi amplasarea înaintea contoarelor a unor canele sau robinete prin care se pot extrage cantităţi de alcool sau distilate necontorizate.
(Literele n – p intră în vigoare din 1 august 2012):
n) eliberarea pentru consum, deţinerea în afara unui antrepozit fiscal, transportul inclusiv în regim suspensiv de accize, utilizarea, oferirea spre vânzare sau vânzarea, pe teritoriul României, a produselor energetice prevăzute la art. 206^16 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor, nemarcate şi necolorate sau marcate şi colorate necorespunzător, cu excepţiile prevăzute la art. 206^69 alin. (15)
o) marcarea şi/sau colorarea produselor energetice prevăzute la art. 206^16 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor cu alte substanţe decât cele prevăzute la art. 206^69 alin. (16) şi (18);
p) folosirea de substanţe şi procedee care au ca efect neutralizarea totală sau parţială a colorantului şi/sau marcatorului prevăzuţi/prevăzut la art. 206^69 alin. (16) şi (18) utilizaţi la marcarea şi colorarea produselor energetice prevăzute la art. 206^16 alin. (3) lit. g) sau asimilate acestora din punct de vedere al nivelului accizelor.
(2) Infracţiunile prevăzute la alin. (1) se pedepsesc astfel:
a) cu închisoare de la 1 an la 4 ani, cele prevăzute la lit. c), i), l), m), n), o) şi p);
b) cu închisoare de la 2 ani la 7 ani, cele prevăzute la lit. b), f) şi h);
c) cu închisoare de la 6 luni la 2 ani cele prevăzute la lit. j) şi k).
(3) În cazul constatării faptelor prevăzute la alin. (1) lit. c), f), h), i), k), n) – p), organul de control competent dispune oprirea activităţii, sigilarea instalaţiei în conformitate cu procedurile tehnologice de închidere a instalaţiei şi înaintează în termen de 3 zile actul de control autorităţii fiscale care a emis autorizaţia, cu propunerea de suspendare a autorizaţiei de antrepozit fiscal, destinatar înregistrat sau expeditor înregistrat, după caz.
Pe latura penală din Legea nr. 241/2005 a evaziunii fiscal există probleme pentru că un prejudiciu la care organul penal nu a obţinut o decizie de impunere a ANAF nu poate fi determinat din referatul unui specialist DNA. Fără calcul nu există prejudiciu şi fără prejudiciu nu există faptă. Pe latura penală, este obligatoriu obţinerea unei declaraţii de impunere. Cum declaraţia de impunere poate fi contestată, contenciosul fiscal ţine în loc penalul, până la determinarea obligaţiei fiscale. Din acest punct de vedere, consider că prevederile Legii nr. 241/2005 sunt în afara Constituţiei, restrângând drepturile individuale şi libertăţile fundamentale.
Pentru procesele începute fără determinarea unui prejudiciu cert (fără decizie de impunere), instanţa foloseşte expertiza nu pentru a determina creanţe fiscale (nu are acest drept), ci pentru a asigura controlul legalităţii determinării creanţei fiscale şi verificării acesteia. La anularea actului administrativ fiscal trebuie să înţelegem că nu avem inspecţia fiscală ci numai actul administrativ fiscal, proces-verbal, incorect (neadecvat) întocmit în urma controlului fiscal, care are o realitate fiscală/legală diferită de cea a Raportului de Inspecţie Fiscală. În baza art. 46 CPF, lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, cum ar fi calcului incorect al obiectului actului administrativ, duce la nulitatea acestuia. Instanţa, în baza art. 216 CPF – Soluţii asupra contestaţiei, are rolul de a anula acea realitate fiscală eronată, dar nu şi anularea dreptului statului de a revizui realitatea fiscală ca urmare a controlului fiscal şi emiterea unei noi decizii de impunere:
(3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare.
Din practica instanţelor de contencios a reieşit, fără tăgadă, că instanţele nu au rolul de a stabili creanţe fiscale, ANAF fiind singura autoritate care, prin lege specială, are acest drept. Parchetul nu are dreptul de a calcula prejudiciu fiscal, dacă acest prejudiciu nu a fost stabilit de ANAF. Instanţa nu poate stabili prejudiciu sau creanţă fiscală, dar poate verifica prin expertiză legalitatea acesteia, după care se pronunţă cu privire la corectitudinea deciziei de impunere, care este o decizie definitivă şi punctul terminus al dreptului contribuabilului. Abia după acest punct, latura penală poate începe, dar nu pentru aspectele deja judecate. Inspecţia fiscală nu este şi nu va fi niciodată perfectă. Atitudinea instanţei trebuie să fie fără echivoc clară şi să protejeze patrimoniul contribuabilului, cu o decizie întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză. Prin anularea actului administrativ în sensul şi aplicarea art. 216 alin. 3, instanţa are tocmai rolul de a urmări corecta stabilire a bazei de impunere şi nu de a anula controlul fiscal, îndreptând o eroare a actului administrativ ce rezultă din inspecţia fiscală cu privire la starea de fapt.
Prin neemiterea unei decizii de impunere în cursul urmăririi penale se îngrădeşte dreptul constituţional la apărare în Contenciosul Fiscal, neputându-se contesta actul administrativ fiscal, un drept garantat al contribuabilului. Codul de procedură penală are câteva articole importante cu privire la procedura de stabilire a unui titlul de creanţă fiscală, dar şi cu privire la diverse aspecte de judecată: la art. 3 alin. (5) prevede: Asupra actelor și măsurilor din cadrul urmăririi penale, care restrâng drepturile și libertățile fundamentale ale persoanei, dispune judecătorul desemnat cu atribuții în acest sens, cu excepția cazurilor prevăzute de lege.
Din punctul de vedere al Expertului Judiciar, judecătorul nu poate să accepte un prejudiciu fiscal, fără ca ANAF să calculeze creanţa fiscală şi să emită decizie de impunere. Sunt multe aspecte în care dosarul penal ţine în loc dosarul civil, dar cred că primul tip de dosar care ar trebui să fie rezolvat este cel din contenciosul administrativ, înaintea dosarului penal. Altfel ar restrânge drepturile garantate de Constituţie. Pentru a îngreuna lucrurile, trebuie să precizăm că urmărirea penală poate începe şi în dosarele de insolvenţă, dar procedura ţine în primul rând de ANAF.
Din dosarul penal se pot desprinde aspecte de răspundere civilă, dar şi aspecte legate de insolvenţă, atât cu parte vătămată statul, cât şi parte vătămată creditorii, acţionarii, interesul minoritar, angajaţii şi, mai nou, cumpărătorul de bună-credinţă, care a cumpărat bunuri în fereastra de 3 ani înaintea insolvenţei. Tocmai pentru a preveni şi a pune ordine în corecta desfăşurare a unor proceduri complexe, rolul procurorului şi organului de cercetare penală este să identifice termenele de prescripţie, tipul de instanţe, ordinea lor şi părţile implicate, efectuând urmărirea penală cu obiective clare pentru fiecare aspect în parte, în concordanţă cu art. 5 (2) CPP, care prevede că: Organele de urmărire penală au obligația de a strânge și de a administra probe atât în favoarea, cât și în defavoarea suspectului sau inculpatului. Respingerea sau neconsemnarea cu rea-credință a probelor propuse în favoarea suspectului sau inculpatului se sancționează conform dispozițiilor prezentului cod.
Art. 214 CPF arată că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă aduce în discuţie o problemă majoră pe care instanţa trebuie să o rezolve fiscal în timpul sau înaintea procesului penal, în aşa fel încât să se stabilească dreptul statului într-un proces civil, care se bazează pe calcularea unui prejudiciu fiscal, determinat în contenciosul fiscal, cu participarea atât a persoanelor vătămate, cât şi a inculpaţilor, care poate necesita o expertiză atât în procesul civil, de contencios fiscal, de insolvenţă, cât şi penal.
Această ordine trebuie desluşită de instanţă şi ar trebui planificată de procuror la momentul declanşării cercetării penale, pentru a preîntâmpina încălcarea unor drepturi:
(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:
a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;
b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.
(2) Organul de soluţionare competent poate suspenda procedura, la cerere, dacă sunt motive întemeiate. La aprobarea suspendării, organul de soluţionare competent va stabili şi termenul până la care se suspendă procedura. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.
(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu.
(4) Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.
Toate dosarele penale în care s-au dat decizii cu prejudiciu fiscal sunt erori judiciare care au încălcat dreptul la apărare, dacă au fost dată în baza unui proces-verbal constatator şi nu a fost întocmită o decizie de impunere.
Urmăririle penale în cauzele economice de evaziune fiscală au avut un impact major asupra raportărilor internaţionale ale arieratelor României. În trecutul nu prea îndepărtat, între reprezentanţii ANAF, care raportau creanţele fiscale la FMI pentru MFP, şi cei ai Ministerului Public, care efectuau urmăririle penale, a avut loc o discuţie cu privire la o strategie de reducere a creanţelor bugetare, în sensul în care, după declanşarea urmăririi penale pentru firmele fantomă, acestea deveneau certe ca urmare a inspecţiei fiscale urmată de decizia de impunere. Punctul 11 din OUG nr. 54/2010 introducea art. 233.1 – Colaborarea cu organele de urmărire penală, care prevede:
(3) La solicitarea organelor de urmărire penală, când există pericol de dispariţie a unor mijloace de probă sau de schimbare a unei situaţii de fapt şi este necesară lămurirea urgentă a unor fapte sau împrejurări ale cauzei, personalul desemnat din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală efectuează verificări fiscale.
(4) În cazuri temeinic justificate, după începerea urmăririi penale, cu avizul procurorului, poate fi solicitată Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală efectuarea de verificări fiscale, conform obiectivelor stabilite.
(5) Rezultatul verificărilor prevăzute la alin. (2)—(4) se consemnează în procese-verbale, care constituie mijloace de probă. Procesele-verbale nu constituie titlu de creanţă fiscală în înţelesul art. 110.
Analizarea art. 110 alin. (3) lit. h) – Colectarea creanţelor fiscale – are un rol major în înţelegerea relaţiei ANAF – Ministerul Public, mai ales cu privire la aspectele legate de ordonanţa procurorului:
(3) Titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi:
a) decizia de impunere;
b) declarația fiscală;
c) decizia referitoare la obligații de plată accesorii;
d) declarația vamală;
e) decizia prin care se stabilesc și se individualizează datoria vamală, impozitele, taxele și alte sume care se datorează în vamă, potrivit legii, inclusiv accesoriile;
f) procesul-verbal de constatare și sancționare a contravenției, întocmit de organul prevăzut de lege, pentru obligațiile privind plata amenzilor contravenționale;
g) decizia de atragere a răspunderii solidare emisă potrivit art. 28;
h) ordonanța procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanței judecătorești ori un extras certificat întocmit în baza acestor acte, în cazul creanțelor fiscale stabilite, potrivit legii, de procuror sau de instanța judecătorească.
Excepţiile controlului de legalitate, care nu fac parte din contenciosul fiscal, nu se aplică pentru procesul-verbal de contravenţie, care se face de către instanţa de drept comun pentru încheierea de şedinţă şi decizia cu privire la amenzi şi cheltuieli de judecată şi pentru ordonanţa procurorului, prin care s-au stabilit “amenzi penale” sau cheltuieli judiciare, care se face în temeiul art. 278^1 din Codul de procedură penală. Ordonanţa procurorului este titlu de creanţă numai în cazul unei soluţii de netrimitere în judecată, unde creanţa, potrivit fostului Cod de procedură penală, nu poate depăşi 1.000 de lei (art. 91 fost Cod penal raportat la art. 11 alin 1.1 fost Cod de procedură penală).
Dacă este o cauză penală pentru o faptă de evaziune fiscală sau alte fapte cu prejudiciu adus statului ori pentru care, pe latură civilă, s-a dispus măsura confiscării speciale (cum este cazul infracţiunilor de spălare de bani, dare/luare de mită) atunci titlul de creanţă fiscală nu poate fi, în procesul penal, decât hotărârea judecătorească definitivă. Dacă creanţele fiscale au fost stabilite de ANAF, conform Codului de procedură fiscală, simpla emitere a unei ordonanţe pe baza proceselor verbale ale fostei Gărzi Finaciare/actualei DGAF şi/sau ANAF nu este titlu de creanţă fiscală pentru că procesele-verbale sunt estimări ale unui prejudiciu fiscal, nu sunt creanţe certe, stabilite conform legii printr-o inspecţie fiscală.
Procesele verbale au caracter preparatoriu actului final din care se naşte creanţa fiscală. Dacă înainte de OUG nr. 54/2010 se făceau inspecţii fiscale cu creanţe certe, acum ele sunt controale încheiate cu procese verbale, adică estimări, şi nu trebuie raportate la FMI. Cu alte cuvinte, ANAF efectueză verificări fiscale consemnate în procese verbale, care nu constituie titlu de creanţă. Pentru a fi titlu de creanţă, ANAF trebuie să emită o decizie, care, de obicei, este emisă în baza unui raport de inspecţie fiscală. Rezultă că un prejudiciu fiscal care era calculat numai de ANAF, prin decizie de impunere, devine un calcul estimat prin procesele verbale de constatare, care nu sunt acte administrativ fiscale şi care nu pot fi atacate în contenciosul administrativ, încălcând dreptul constituţional la apărare.
Primul lucru pe care doresc să-l subliniez este că ANAF este autoritatea delegată şi are competenţa legală de stabilire a creanţei fiscale, în baza art. 85 alin. 1: Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4); şi b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.
În baza art. 94 alin. (5) CPF – Obiectul şi funcţiile inspecţiei fiscale, ANAF nu execută constatări tehnico-ştiinţifice: Nu intră în atribuțiile inspecției fiscale efectuarea de constatări tehnico-științifice sau orice alte verificări solicitate de organele de urmărire penală în vederea lămuririi unor fapte ori împrejurări ale cauzelor aflate în lucru la aceste instituții.
Cu alte cuvinte ANAF, în cadrul inspecţiei fiscalem se pronunţă pe subiecte legate de taxe şi impozite, nu pe elemente de analiză fiscală, constatări sau alte lucrări de specialitate. Aşa cum prevede art. 6 din CPF – Exercitarea dreptului de apreciere – ANAF poate să aprecieze starea de fapt fiscală: Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.
Art. 14 alin. (2) CPF – Criteriile economice – permite ANAF să aprecieze conţinutul economic al unei tranzacţii: Situațiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal după conținutul lor economic.
Art. 14 alin. (2) CPF trebuie coroborat cu art. 11 alin. 1 din Codul fiscal: La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. În cazul în care tranzacţiile sau o serie de tranzacţii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca făcând parte din domeniul de aplicare al convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacţii artificiale se înţelege tranzacţiile sau seriile de tranzacţii care nu au un conţinut economic şi care nu pot fi utilizate în mod normal în cadrul unor practici economice obişnuite, scopul esenţial al acestora fiind acela de a evita impozitarea ori de a obţine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate.
Art. 17 din CPF – Subiectele raportului juridic fiscal descriu rolul ANAF ca reprezentant al statului în determinarea creanţelor fiscale datorate statului:
(1) Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, … contribuabilul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport.
(3) Statul este reprezentat de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile sale subordonate cu personalitate juridică.
(5) Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi unităţile subordonate acesteia, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale sunt denumite în prezentul cod organe fiscale.
În dosarele din anii trecuţi, existenţa Gărzii Finaciare făcea trimitere la estimările din procesele verbale de control. Acele procese verbale, la fel ca şi cele menţionate mai sus, nu pot transforma o estimare în prejudiciu cert, fără decizia ANAF. Este o ilegalitate trimiterea în instanţă a rechizitoriului fără calcularea unui prejudiciu cert pentru că nu se poate determina, pe baza unei estimări, o vină a învinuitului.
La art. 8 CPP se prevede: Organele judiciare au obligația de a desfășura urmărirea penală și judecata cu respectarea garanțiilor procesuale și a drepturilor părților și ale subiecților procesuali, astfel încât să fie constatate la timp și în mod complet faptele care constituie infracțiuni, nicio persoană nevinovată să nu fie trasă la răspundere penală, iar orice persoană care a săvârșit o infracțiune să fie pedepsită potrivit legii, într-un termen rezonabil.
În procedura penală, lămurirea situaţiei de fapt fiscală nu poate fi urmărită de învinuit pentru că, de obicei, se face prin practica ilegală a procesului-verbal constatator, neatacabil de către învinuit. Din punctul meu de vedere, organul penal trebuie să permită părţii să-şi prezinte punctul de vedere prin expert, pentru lămurirea situaţiei de fapt fiscale. Dar cum, de regulă, ne aflăm în faţa unor acte care nu au caracter de acte administrativ fiscale, învinuitului i se refuză un drept de apărare pentru că nu poate să delege către expertul parte analizarea aspectelor fiscale şi contabile pe care procurorul le-a acumulat ca probe pentru că nu are drept de contestare fiscală. Expertul contabil este subiect procesual, aşa cum este prevăzut la art. 34 CPP. Chiar dacă drepturile par a fi ocrotite, de fapt, neexistând inspecţie fiscală şi decizie de impunere, expertiza este practic fără obiect într-un dosar penal bazat pe proces-verbal de constatare.
Chiar dacă organele de cercetare penală speciale sunt prevăzute de art. 55 CPP, în baza art. 81 CPP, persoana vătămată și, în baza art. 83, inculpatul au dreptul de a fi informaţi cu privire la drepturi, inclusiv dreptul de a avea reprezentanţi experţi parte la inspecţia ANAF pentru stabilirea creanţei fiscale sau a prejudiciului fiscal, inclusiv dreptul de a cere expertiză în baza art. 55 CPF. Aduc aminte de expertiză pentru că atât CPP, la art. 97 alin. (2), cât şi CPF, la art. 55, o folosesc ori de câte ori consideră necesar, dar în orice dosar cu implicaţii fiscale şi penale această expertiză nu este mai mult decât o probă care îndeplineşte criteriile art. 5 alin. 2 din CPP şi ale art. 100 alin. 1 CPP. Mai mult, art. 172 CPP arată că rolul expertului este relevant mai ales pentru clarificarea unor fapte, principii, reguli sau standarde care pot fi folosite fie greşit, fie interpretate eronat de părţi, domeniul fiscal contabil fiind strict specializat, pentru înțelegerea lui fiind necesare cunoștințe specifice care sunt dincolo de cele ale unor specialişti care funcționează în cadrul organelor judiciare. Cum, însă, controlul fiscal se desfăşoară fără o expertiză, rezultă că procurorul care nu solicită determinarea unui prejudiciu cert încalcă legea. Din punctul de vedere al Expertului Judiciar, organul penal are obligaţia, pe durata urmăririi penale a învinuitului de fraudă/evaziune fiscală, să solicite ANAF o decizie fiscală în condiţiile art. 90 CPF – Stabilirea obligaţiilor fiscale sub rezerva verificării ulterioare, dar această strategie nu convine celor care răspund de arierate.
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
