Cauze-test la ÎCCJ. Forţa juridică a Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1167/2009
28 ianuarie 2015 | Cosmin Flavius COSTAȘ
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal se confruntă, în această perioadă, cu mai multe cauze-test referitoare la o problemă juridică extrem de importantă: forţa juridică a Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1167 din 29 mai 2009 referitor la aprobarea listei unor contribuabili inactivi. Soluţia acestei probleme, extrem de importantă în practică, va stârni cu siguranţă polemici. Tocmai de aceea, chiar în avancronica hotărârilor instanţei supreme, am apreciat necesar să formulăm succinte observaţii asupra temei.
La 3 martie 2008, prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 19/2008, a fost modificat art. 78 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, care a dobândit următoarea formă: „Contribuabilii persoane juridice sau orice alte entităţi fără personalitate juridică ce nu îşi îndeplinesc obligaţiile declarative la două termene de declarare consecutive şi cărora, la cerere, nici nu li s-a aprobat de către organul fiscal competent o măsură privind îndeplinirea obligaţiilor lor fiscale vor fi declaraţi inactivi, fiind aplicabile prevederile art. 11 alin. (11) şi (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare”.
În aplicarea acestui text de lege, a fost aprobată legislaţie secundară, anume Ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008 pentru aprobarea Procedurii privind declararea contribuabililor inactivi. Procedura concretă, descrisă în secţiunea (B) a ordinului, era următoarea:
1. Lunar, în termen de 15 zile de la expirarea termenului legal de depunere a declaraţiilor, organul fiscal competent întocmeşte lista contribuabililor care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative, emite şi transmite notificări acestei categorii de contribuabili.
2. În termen de 15 zile de la data transmiterii notificărilor, organul fiscal competent întocmeşte lista contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi, eliminând din lista contribuabililor care nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative acei contribuabili care au depus declaraţiile ca urmare a notificărilor primite.
3. Pentru întocmirea listei prevăzute la pct. 2 se au în vedere următoarele:
a) se selectează numai acei contribuabili care, la două termene de declarare consecutive, nu şi-au îndeplinit niciuna dintre obligaţiile declarative înscrise în vectorul fiscal;
b) nu se selectează sediile secundare ale contribuabililor care au numai obligaţii de declarare a impozitului pe venitul din salarii.
4. Lista prevăzută la pct. 2 conţine, în mod obligatoriu, următoarele informaţii:
a) denumirea contribuabilului;
b) codul de identificare fiscală;
c) domiciliul fiscal;
d) codul de identificare fiscală pentru fiecare sediu secundar înregistrat fiscal al respectivului contribuabil.
5. În maximum 5 zile de la expirarea termenului prevăzut la pct. 2, listele cuprinzând contribuabilii care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi se transmit Direcţiei generale de tehnologia informaţiei.
6. În termen de 5 zile de la primirea listelor cuprinzând contribuabilii care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi, Direcţia generală de tehnologia informaţiei întocmeşte Lista contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi, consolidată la nivelul întregii ţări, şi o transmite Direcţiei generale proceduri pentru administrarea veniturilor, în vederea elaborării proiectului de ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea acestei liste.
7. Proiectul de ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea Listei contribuabililor declaraţi inactivi se publică pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, în conformitate cu prevederile Legii nr. 52/2003 privind transparenţa decizională în administraţia publică.
8. La data publicării proiectului de ordin pe pagina de internet, Direcţia generală de tehnologia informaţiei transmite organelor fiscale competente lista contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi, înscrişi în evidentele lor fiscale.
9. În termen de maximum 5 zile de la data publicării proiectului de ordin pe pagina de internet, organul fiscal competent transmite fiecărui contribuabil din listă, aflat în competenţa sa de administrare, câte o notificare privind includerea în lista contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi, precum şi condiţiile care trebuie îndeplinite pentru evitarea acestui fapt.
10. În termen de 3 zile de la expirarea termenului de 30 de zile de la data publicării proiectului de ordin pe pagina de internet, potrivit pct. 7, organele fiscale competente transmit Direcţiei generale de tehnologia informaţiei lista finală a contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi.
11. Pentru întocmirea listei finale prevăzute la pct. 10, organul fiscal competent verifică în evidenţele fiscale proprii, pentru fiecare contribuabil înscris în listă, dacă sunt îndeplinite, în continuare, condiţiile pentru a fi declarat inactiv.
12. După primirea listei finale a contribuabililor care îndeplinesc condiţiile pentru a fi declaraţi inactivi, Direcţia generală proceduri pentru administrarea veniturilor asigură parcurgerea etapelor de aprobare şi publicare în Monitorul Oficial al României, Partea I, a ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea Listei contribuabililor declaraţi inactivi.
După cum se poate observa, legiuitorul a propus o procedură clară pentru declararea contribuabililor inactivi, în aplicarea art. 78 alin. (5) Cod procedură fiscală, cu etape clare: selecţie iniţială – notificare contribuabil nr. 1 – selecţie secundară – elaborare proiect ordin preşedinte ANAF – publicare proiect ordin preşedinte ANAF – notificare contribuabil nr. 2 – verificare finală condiţii inactivitate – aprobare şi emitere ordin preşedinte ANAF – publicare ordin preşedinte ANAF în Monitorul Oficial al României, Partea I. Efectele realizării unei proceduri complete erau menţionate la pct. (A) 2 din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008: Declararea contribuabililor inactivi se face începând cu data publicării în Monitorul Oficial al României, Partea I, a ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea Listei contribuabililor declaraţi inactivi. Per a contrario, blocajul procedural în oricare dintre etape antrena ineficienţa procedurii, întrucât:
– De principiu, un act nepublicat în Monitorul Oficial al României, atunci când publicarea este obligatoriu, conduce la inopozabilitatea actului;
– Oricum, potrivit art. 45 Cod procedură fiscală, declararea ca şi contribuabil inactiv nu era opozabilă contribuabililor, datorită lipsei comunicării actului administrativ prin care s-a aplicat această sancţiune în temeiul art. 78 alin. (5) din Codul de procedură fiscală.
Studiul efectuat de noi relevă totuşi faptul că în perioada 2008-2010, în Monitorul Oficial al României nu a fost publicat niciun ordin al preşedintelui ANAF prin care vreun contribuabil să fi fost declarat inactiv. Având în vedere cele expuse mai sus, concluzia nu poate fi decât una: în perioada 2008-2010, niciun contribuabil din România nu a fost declarat inactiv, întrucât nu a fost finalizată procedura prevăzută de Ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008.
La data de 25 mai 20009, prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 46/2009, art. 78 alin. (5) Cod procedură fiscală a suferit o nouă modificare, dobândind următoarea formă:
„(5) Contribuabilii persoane juridice sau orice alte entităţi fără personalitate juridică sunt declaraţi inactivi şi le sunt aplicabile prevederile art. 11 alin. (11) şi (12) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, dacă îndeplinesc una dintre următoarele condiţii:
a) nu îşi îndeplinesc, pe parcursul unui semestru calendaristic, nicio obligaţie declarativă prevăzută de lege;
b) se sustrag de la efectuarea inspecţiei fiscale, prin declararea unor date de identificare a sediului social care nu permit organului fiscal identificarea acestuia;
c) organele fiscale au constatat că nu funcţionează la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat”.
Pe cale de consecinţă, în raport de noua formă a art. 78 alin. (5) Cod procedură fiscală, orice procedură de declarare a inactivităţii presupunea încadrarea prealabilă a contribuabilului într-una din ipotezele prevăzute de lit. a)-c) şi apoi urmarea procedurii riguroase prevăzute de Ordinul nr. 819/2008.
În acest moment a intervenit în ordinea juridică Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1167 din 29 mai 2009 privind aprobarea listei contribuabililor inactivi. Despre acest ordin, la nivel de informaţii comunicate de organele fiscale, se cunosc următoarele:
– Ordinul nr. 1167 din 29 mai 2009 nu a fost niciodată publicat în Monitorul Oficial al României.
– Ordinul a intrat în vigoare, potrivit informaţiilor din Registrul contribuabililor inactivi, la data de 11 iunie 2009, dată stabilită de către preşedintele ANAF.
– În baza acestui ordin, mai mulţi contribuabili au fost înscrişi sau sunt înscrişi în continuare în Registrul contribuabililor inactivi.
– Consecinţele practice ale înscrierii sunt cele prevăzute de art. 11 alin. (11) şi alin. (12) Cod fiscal, dublate de anularea înregistrării în scopuri de TVA a contribuabilului declarat inactiv.
În această ambianţă, unii contribuabili – notificaţi în anumite situaţii după 2 sau 3 ani că sunt inactivi – au solicitat instanţelor de contencios administrativ şi fiscal anularea parţială a Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1167/2009, în ceea ce-i priveşte, invocându-se neparcurgerea procedurii de declarare a inactivităţii prevăzute de Ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008, sub două aspecte: neparcurgerea procedurii de notificare directă a contribuabilului; nepublicarea Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1167/2009 în Monitorul Oficial. În esenţă, fiscul a replicat oferind un singur argument: Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1167/2009 este un act administrativ cu caracter individual, iar obligaţia publicării există doar pentru actele administrative cu caracter normativ.
Litigiile concrete au generat o curioasă jurisprudenţă în materie, la nivelul instanţei unde s-au concentrat litigiile în cauză (Curtea de Apel Alba Iulia – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal), astfel:
– Într-un caz, prin sentinţa civilă nr. 126 din 13 mai 2014, pronunţată în dosarul nr. 421/57/2013, Curtea de Apel Alba Iulia a admis acţiunea şi a anulat în parte Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009. Curtea a reţinut că nu a existat o notificare anterioară a contribuabilului privind riscul declarării inactivităţii şi prin urmare a considerat includerea contribuabilului pe lista contribuabililor inactivi drept nelegală.
– În trei dosare, prin sentinţele civile nr. 222 din 23 septembrie 2013 (dosar nr. 204/57/2013), nr. 226 din 24 septembrie 2013 (dosar nr. 130/57/2013) şi respectiv nr. 227 din 24 septembrie 2013 (dosar nr. 131/57/2013), Curtea de Apel Alba Iulia a respins acţiunile în anulare. S-a reţinut expressis verbis în cuprinsul hotărârilor evocate faptul că Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009 nu a fost niciodată publicat în Monitorul Oficial al României. Pe cale de consecinţă, instanţa l-a calificat drept inopozabil contribuabililor sau inexistent. Cu toate acestea, Curtea de Apel a trecut la analiza pe fond a condiţiilor pentru declararea inactivităţii, a constatat că în unele cazuri contribuabilii fuseseră notificaţi anterior – întotdeauna înainte de 25 mai 2009 – şi a respins acţiunile ca nefondate, validând declararea unor contribuabili drept contribuabili inactivi.
– În fine, prin sentinţa civilă nr. 316 din 26 noiembrie 2013 (dosar nr. 133/57/2013), Curtea de Apel Alba Iulia a reţinut că preşedintele ANAF nici măcar nu avea calitate procesuală pasivă în litigiu (pentru un act administrativ emis de el), a reţinut că Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1167/2009 este inopozabil, dar a refuzat să-l anuleze pentru acelaşi motiv al prezumtivei existenţe a unor notificări adresate contribuabilului.
După cum spuneam, cel puţin în soluţionarea recursurilor din aceste cinci dosare, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal trebuie să-şi exercite rolul de unificator al jurisprudenţei. În ceea ce ne priveşte, o jurisprudenţă unitară corectă nu ar putea să se configureze decât astfel:
– După cum am arătat, procedura de declarare a inactivităţii contribuabililor conform Ordinului preşedintelui ANAF nr. 819/2008 era una riguroasă, echitabilă, transparentă. Prin urmare, instanţa trebuie să verifice modul în care această procedură a fost respectată şi să constate nulitatea procedurii de declarare a inactivităţii în cazul în care nu au fost respectaţi paşii procedurali descrişi mai sus (bunăoară, contribuabilul nu a fost notificat, proiectul de ordin nu a fost publicat pe site-ul ANAF etc.).
– Nepublicarea în Monitorul Oficial al României, punctul terminus al procedurii, atrage desigur aceeaşi sancţiune: inopozabilitatea actului faţă de contribuabilii declaraţi inactivi. Trebuie avut în vedere, credem noi, că secţiunea (A) pct. 2 din Ordinul preşedintelui ANAF nr. 819/2008 fixează o ipoteză de comunicare a unui act administrativ individual prin intermediul Monitorului Oficial al României. În lipsa unei asemenea comunicări, conform art. 45 Cod procedură fiscală, actul nu este opozabil contribuabililor declaraţi inactivi.
– În opinia noastră, instanţele învestite cu solicitări de anulare parţială a actului administrativ fiscal – Ordinul nr. 1167/29.05.2009 – trebuie să admită aceste solicitări, fără a putea analiza pe fond îndeplinirea (sau nu) a condiţiilor în care un contribuabil putea fi declarat inactiv. Cu alte cuvinte, din moment ce procedura nu a fost finalizată – fiind cert faptul că Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009 nu a fost niciodată publicat în Monitorul Oficial – este irelevant aspectul dacă un contribuabil îndeplinea sau nu condiţiile pentru a fi declarat inactiv. Apreciem că soluţia anulării parţiale este preferabilă celei a constatării inopozabilităţii actului – soluţie pe care, raportat la prevederile Legii nr. 554/2004 – o întrevedem mai greu. În fapt, chiar inopozabil, Ordinul preşedintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009 este un act administrativ prejudiciabil. Iar soluţia simplă şi logică pentru înlăturarea vătămării o reprezintă anularea parţială a Ordinului preşedintelui ANAF nr. 1167/29.05.2009.
În perioada imediat următoare, Înalta Curte va regla această chestiune. Convingerea noastră este aceea că, juridic, o altă soluţie nu este posibilă. Cu alte cuvinte, nu se poate conferi forţă juridică unui act administrativ pe care fiscul – din raţiuni a căror subtilitate nouă ne scapă – nu l-a publicat în Monitorul Oficial. A atribui forţă juridică unor “ordine de sertar” ar fi, în opinia noastră, un precedent extrem de periculos. Nu trebuie avut în vedere faptul că, prin consecinţele sale practice, declararea inactivităţii îmbracă formă unei “acuzaţii în materie penală”, în sensul art. 6 par. 1 din Convenţie. Or, sistemul convenţional al garanţiilor care se activează într-o asemenea ipoteză nu este, în mod evident, compatibil cu o asemenea soluţie.
Dr. Cosmin Flavius COSTAŞ
Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca
Avocat, COSTAŞ, NEGRU & ASOCIAȚII
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
