Comentarii privind fiscalizarea profesiei de avocat în perspectiva proiectului de Cod fiscal

1. Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 51/1995 privind organizarea și exercitarea profesiei de avocat, profesia este liberă și independentă, cu organizare și funcționare autonome, în condițiile legii și ale statutului profesiei.

Ca forme de exercitare a profesiei de avocat, legea prevede: cabinete individuale, cabinete asociate, societăți profesionale cu sau fără personalitate juridică și societăți profesionale cu răspundere limitată.

Potrivit art. 5 alin. (6) din Lege, un avocat nu își poate exercita profesia, în același timp, în mai multe forme de exercitare a acesteia.

Activitățile profesionale pe care le poate efectua un avocat sunt prevăzute la art. 3 alin. (1) din Lege, prevederi de strictă interpretare și aplicare.

La art. 15 și 16 din Lege sunt reglementate activitățile incompatibile, respectiv compatibile cu exercitarea profesiei de avocat.

2. Proiectul de Cod fiscal nu produce o revoluție în sistemul actual, astfel că nu se poate vorbi de schimbare de paradigmă în domeniul fiscal.

Se menține, în proiect, principiul prevalenței în materie fiscală a prevederilor Codului fiscal asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se prevederile Codului fiscal.

3. La art. 7 pct. 36 din proiect, pentru prima dată în legislația fiscală, sunt definite profesiile libere, respectiv acele ocupații exercitate pe cont propriu de persoane fizice, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective. Profesiile libere îndeplinesc următoarele condiții cumulative: existența unui cod etic/deontologic, a unui nivel specific/corespunzător de pregătire pentru practicarea profesiei și a unui corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei.

Această definire, în premieră într-un Cod fiscal, a profesiei libere aduce diferențieri în ceea ce privește impozitarea rezultatelor financiare obținute în exercitarea profesiei de avocat, diferențieri determinate de forma de exercitare a profesiei.

4. Cabinetele individuale și cabinetele asociate ori grupate intră sub incidența impozitului pe venit, respectiv impozitul pe veniturile din activități independente.

Sub incidența aceluiași impozit intră și veniturile realizate de societățile profesionale fără personalitate juridică, acestea încadrându-se din punct de vedere fiscal la asocierile fără personalitate juridică, prevăzute la art. 124 din proiect.

5. În faza inițială, Legea nr. 51/1995 a prevăzut, ca formă de exercitare a profesiei, societatea civilă profesională, fără personalitate juridică.

Prin Legea nr. 255/2004 apare, ca formă de exercitare a profesiei, societatea civilă profesională cu răspundere limitată, cu personalitate juridică, supusă, din punct de vedere fiscal, plății impozitului pe profit.

Prevederea art. 5¹ alin. (3) referitoare la plata impozitului pe profit era conformă cu prevederile actualului Cod fiscal.

Prin OUG nr. 159/2008, societatea civilă profesională cu răspundere limitată devine plătitoare de impozit pe venit, prin fiecare dintre membrii săi, cu o scurtă revenire la impozitul pe profit, revenire determinată de declararea ca neconstituțională a OUG nr. 159/2008.

În forma actuală, Legea nr. 51/1995 prevede încadrarea din punct de vedere fiscal a societății civile profesionale cu răspundere limitată la plata impozitului pe venit pentru fiecare din membrii săi.

6. Legea nr. 71/2011 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil, la art. 7 lit. c) conține prevederea că referirile la societatea civilă profesională se consideră a fi făcută la societatea profesională, cu sau fără personalitate juridică, după caz.

Prevederile din Legea nr. 51/1995 referitoare la societatea civilă profesională și societatea civilă profesională cu răspundere limitată au fost puse de acord, sub aspectul denumirii, cu modificările aduse prin Legea nr. 71/2011.

După modificările aduse prin Legea nr. 71/2011 și intrarea în vigoare a Codului civil, societățile profesionale trebuie să opteze, ca formă de exercitare a profesiei, între societate profesională fără personalitate juridică și societate profesională cu personalitate juridică.

Având în vedere că, anterior adoptării Legii nr. 71/2011, societățile civile profesionale nu aveau personalitate juridică, nemanifestarea opțiunii poate fi considerată ca o acceptare tacită a continuării activității ca societate profesională fără personalitate juridică.

7. O problemă specială, din punct de vedere fiscal, atât în contextul actualului Cod fiscal, cât și din perspectiva proiectului de Cod fiscal, o au, în opinia mea, posibilele societăți profesionale cu personalitate juridică.

Legea nr. 51/1995, cu modificările succesive aduse, în special, după adoptarea Legii nr. 71/2011, reglementând în cadrul art. 5 societatea profesională, cu sau fără personalitate juridică, nu conține prevederi similare cu acelea de la societatea profesională cu răspundere limitată de la art. 6 alin. (8) privitoare la organizarea evidenței contabile și impozitarea venitului, fapt pentru care societățile profesionale cu personalitate juridică, în calitate de persoane juridice, pentru veniturile realizate din exercitarea profesiei, se încadrează în categoria de persoane juridice plătitoare de impozit pe profit, conform art. 13 din actualul Cod fiscal, respectiv art. 13 din proiectul de Cod fiscal.

Derogarea, excepția de la regula generală prevăzută la art. 13, stabilită prin Legea specială nr. 51/1995 în forma modificată prin Legea nr. 71/2011, vizează doar societățile profesionale cu răspundere limitată.

Impozitarea societăților profesionale cu personalitate juridică, dacă există, prin plata impozitului pe venit de către membrii lor, poate fi considerată o impozitare cutumiară prin similitudine cu societățile profesionale cu răspundere limitată.

Pentru că, atât în actualele reglementări fiscale, cât și în proiectul de Cod fiscal, impozitul pe profit și impozitul pe veniturile din activități independente conțin aceleași reguli referitoare la veniturile impozabile, cât și la cheltuielile deductibile fiscal, la impozitul pe profit fiind chiar mai avantajoase pentru contribuabil decât la impozitul pe veniturile din activități independente, per global, bugetul de stat nu este dezavantajat.

Comparând impozitul pe profit, care ar fi calculat unei societăți profesionale cu personalitate juridică, cu valoarea cumulată a impozitului pe venit plătit de membrii acesteia, valoarea impozitului pe profit ar fi mai mică decât valoarea globală a impozitelor individuale pe venituri.

Această ”breșă” din Legea nr. 51/1995 trebuie acoperită într-un fel, prin modificarea legii.

Cea mai simplă soluție ar fi modificarea definiției de la art. 7 pct. 36 din proiectul de Cod fiscal, respectiv ”acele ocupații exercitate pe cont propriu, indiferent de forma de exercitare a profesiei, de persoane fizice …”.

8. Extinderea de către inițiator, Guvernul României, prin proiectul de Cod fiscal, a principiului impozitării în cotă procentuală a venitului brut de la persoanele juridice (în locul impozitului pe profit) și la persoanele fizice (pentru toate tipurile de venituri supuse impozitului pe venit), cu mențiunea aplicării principiului echității fiscale prevăzut la art. 3 lit c) din proiect, impunerea diferită urmând a fi realizată nu în funcție de mărimea veniturilor – în proiect, ci în funcție de natura lor, ar fi reprezentat o schimbare de paradigmă, o adevărată revoluție fiscală, cu efecte benefice atât pentru fiecare contribuabil, persoană fizică sau juridică, cât și pentru stat, prin creșterea veniturilor de colectat și prin reducerea cu peste 50% a evaziunii fiscale, în primii doi ani de aplicare.

Am scris mai demult că pentru contribuabil actualele prevederi fiscale sunt greu de aplicat și se poate greși foarte ușor, cu consecințe financiare de multe ori ireparabile pentru acesta.

O simplă cercetare a dosarelor aflate pe rolul instanțelor privind procedura de insolvență poate constata că în majoritatea cazurilor creditorul – inițiator al procedurii insolvenței – este organul fiscal, iar debitul pentru care se solicită insolvența este reprezentat de diferențe de impozit și taxe stabilite în urma procedurilor de control prin care s-au găsit nereguli în aplicarea legislației fiscale.

Actualmente, prin modificările mai mult decât frecvente aduse în cei 110 ani actualului Cod fiscal, a normelor de aplicare aprobate prin hotărâre a Guvernului, prin multiplele ordine emise fie de ministrul finanțelor, fie de președintele ANAF, au fost încălcate principiile corectitudinii și eficienței impunerii, legislația fiscală fiind o adevărată ”junglă juridică”, imposibil de străbătut.

Proiectul de Cod fiscal, așa cum este conceput, nu dă speranța ”defrișării junglei juridice”, proiectul constituind o continuare a actualului Cod fiscal, cu noi viitoare norme de aplicare și ordine ANAF.

9. Profesia de avocat, prin formele ei de exercitare, profesie liberă, nu poate beneficia de prevederile din proiect referitoare la impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, nefiind întrunite condițiile cumulative prevăzute la art. 46 din proiect.

Cabinetele individuale, cabinetele asociate și societățile profesionale fără personalitate juridică sunt plătitoare de impozit pe venit, conform proiectului de Cod fiscal și nu sunt persoane juridice, iar societățile profesionale cu răspundere limitată sunt, prin legea specială, plătitoare de impozit pe venit prin membrii săi.

Singura care ar putea forța echivalarea cu microîntreprinderea este societatea profesională cu personalitate juridică, persoană juridică, dar și aceasta trebuie să păstreze ponderea activității de consultanță la 20% din totalul veniturilor. De menționat că membrii societății profesionale cu personalitate juridică, deși practică efectiv activitatea de avocatură, nu au calitatea de salariați.

10. Vorbeam despre beneficiile unei cote procentuale de 3% pentru impozitarea veniturilor brute pentru persoanele juridice și de maximum 3% pentru persoanele fizice (mai redusă în raport de natura veniturilor).

Un astfel de sistem de impunere ar simplifica foarte mult procedura de stabilire a impozitelor, s-ar liberaliza activitățile de sponsorizare și mecenat, ar stimula agenții economici pentru creșterea productivității.

Pentru contribuabilii persoane fizice s-ar simplifica, de asemenea, procedura de determinare a impozitului pe venit datorat, impozitul s-ar plăti în sistem real și nu prin plăți anticipate cu reglare în anul fiscal următor, s-ar realiza o predictibilitate sporită a activităților pe care le desfășoară.

11. Contribuțiile sociale obligatorii reglementate în proiectul de Cod fiscal sunt:
– contribuțiile de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
– contribuţiile de asigurări sociale de sănătate datorate bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;
– contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;
– contribuţiile asigurărilor pentru şomaj datorate bugetului asigurărilor pentru şomaj;
– contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator bugetului asigurărilor sociale de stat;
– contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorată de persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajator potrivit art. 4 din Legea nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanţelor salariale, cu modificările ulterioare.

12. Pentru formele de exercitare a profesiei care folosesc personal salariat sunt obligatorii, în calitate de angajator, plata tuturor celor 6 contribuții sociale, în cotele ce sunt stabilite prin proiectul de Cod, reținând și plătind și contribuțiile sociale datorate de angajat.

În plus, în afară de contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată în calitate de angajator, toate formele de exercitare a profesiei plătesc, prin fiecare din membrii lor, această contribuție, pentru veniturile personale realizate.

Contribuția se stabilește în cotă de 5,5% aplicată la venitul net realizat și nu poate fi mai mare decât valoarea a de 5 ori câștigul salarial mediu brut în vigoare în anul pentru care se stabilește contribuția.

13. Dacă comentariile efectuate privind proiectul de Cod fiscal au avut o tentă vădit negativă, pot fi formulate și câteva comentarii favorabile privind TVA.

Mă refer la prevederile art. 303 din proiect, respectiv regimul special de scutire.

El se aplică în cazul realizării unei cifre de afaceri anuale sub valoarea de 220.000 lei. Persoanele impozabile pot solicita scoaterea din evidența persoanelor înregistrate în scopuri de TVA.

Regimul special de scutire prezintă un dublu avantaj. Mulți dintre clienți pot fi persoane fizice, neînregistrate în scopuri de TVA, care nu au un drept de deducere a TVA plătită aferentă onorariului încasat de avocat, astfel că un onorariu fără TVA este mai ușor de acceptat și de suportat de către client.

În plus, în cadrul regimului special de scutire, formele de exercitare a profesiei au dreptul de deducere integrală a cheltuielilor inclusiv cu TVA aferentă, în timp ce în calitate de plătitor se deduce doar cheltuiala fără TVA. În cadrul regimului special de scutire, cheltuielile deductibile pentru stabilirea venitului net cresc cu 20%, rezultând astfel un venit net mai redus și, pe cale de consecință, un impozit pe venit mai scăzut.

Avocat Doru BĂJAN
Baroul București

Aveţi cont profesional JURIDICE.ro?