Comentarii privind actele emise de organele ANAF privind măsurile asigurătorii

1. OUG nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative este actul ce reglementează înființarea și funcționarea direcțiilor antifraudă fiscală.

2. În cadrul ANAF, este organizată Direcția generală antifraudă fiscală, structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a actelor și faptelor de evaziune fiscală, fraudă fiscală și vamală.

În cadrul structurii centrale a Direcției generale antifraudă fiscală funcționează, pe lângă structurile de prevenire și control, Direcția de combatere a fraudelor, care acordă suport tehnic de specialitate procurorului în efectuarea urmăririi penale în cauzele având ca obiect infracțiuni economico-financiare.

Inspectorii antifraudă sunt detașați în cadrul parchetelor pe posturi de specialiști și efectuează, din dispoziția procurorului: constatări tehnico-științifice, care constituie mijloace de probă, în condițiile legii; investigații financiare în vederea indisponibilizării de bunuri; orice alte verificări în materie fiscală dispuse de procuror.

În cadrul Direcției generale antifraudă fiscală funcționează direcții regionale generale antifraudă fiscală.

3. HG nr. 520/2013 privind organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală detaliază atribuțiile ANAF și anume: atribuții generale, atribuții în domeniul fiscal, atribuții în domeniul vamal, atribuții în domeniu prevenirii, descoperirii și combaterii evaziunii fiscale și a fraudei fiscale și a fraudei vamale.

La art. 7 lit. d din HG nr. 520/2013 sunt detaliate atribuțiile ANAF în domeniul prevenirii, descoperirii și combaterii evaziunii fiscale și a fraudei fiscale și a fraudei vamale.

Acestor atribuții ale ANAF le corespund, la art. 6 alin. (2) din OUG nr. 74/2013, drepturile inspectorilor antifraudă în îndeplinirea atribuțiilor ce le revin.

4. La reorganizarea ANAF, ca urmare a desființării Autorității Naționale a Vămilor și a Gărzii Financiare, noua structură a cuprins, pe lângă Direcția generală antifraudă fiscală, direcții generale regionale ale finanțelor publice care preiau activitatea și competențele tuturor direcțiilor generale județene ale finanțelor publice absorbite din aria de competență și a tuturor structurilor teritoriale subordonate acestora, preluând prin absorbție și direcțiile regionale pentru accize și operațiuni vamale, direcțiile județene și a municipiului București pentru accize și operațiuni vamale din aria de competență.

În realizarea atribuțiilor și pentru prevenirea actelor și faptelor de evaziune și fraudă fiscală, potrivit art. 14 alin. (1) din OUG nr. 74/2013, Agenția efectuează controlul operativ și inopinat cu privire la:
– respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii și combaterii oricăror acte și fapte de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală;
– respectarea normelor de comerț, urmărind prevenirea, depistarea și înlăturarea evaziunii fiscale și a fraudei fiscale și vamale;
– modul de producere, depozitare, circulație și valorificare a bunurilor, în toate locurile și spațiile în care se desfășoară activitatea operatorilor economici.

Coroborând prevederile OUG nr. 74/2013 cu cele ale HG nr. 520/2013, realizarea de controale operative și inopinate cu obiectivele menționate anterior revine structurilor din cadrul Direcției generale antifraudă fiscală.

5. Potrivit art. 4 din HG nr. 520/2013, ANAF asigură administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri bugetare date prin lege în competența sa, aplicarea politicii și reglementărilor în domeniul vamal și exercitarea atribuțiilor de autoritate vamală, precum și controlul operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect evaziunea fiscală și frauda fiscală și vamală, precum și a altor fapte date prin lege în competența sa.

În Codul fiscal și în Codul de procedură fiscală nu întâlnim definiții ale evaziunii fiscale, fraudei fiscale și fraudei vamale.

În absența definițiilor, interpretarea sintagmei evaziune fiscală, fraudă fiscală și fraudă vamală se face în raport cu cele 3 grupuri de infracțiuni și anume:
– ”evaziune fiscală” – are în vedere infracțiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale;
– ”fraudă fiscală” – are în vedere infracțiunile prevăzute de art. 296¹ din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003;
– ”fraudă vamală” are în vedere infracțiunile prevăzute la art. 270-277 din Codul vamal al României aprobat prin Legea nr. 86/2006.

6. Activitatea de administrare de către ANAF a impozitelor, taxelor și contribuțiilor este reglementată de Codul de procedură fiscală aprobat prin OG nr. 92/2003.

Potrivit art. 42 din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

Codul de procedură fiscală menționează ca acte administrative fiscale:
– deciziile de impunere;
– deciziile privind rambursările de TVA și deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat;
– deciziile referitoare la baza de impunere;
– procesul-verbal care constituie titlu executoriu, întocmit de organul fiscal de executare, în cadrul procedurii de executare silită prevăzută în Codul de procedură fiscală, prin care sunt calculate dobânzi, penalități de întârziere, majorări de întârziere sau alte sume prevăzute în titlul executoriu, dar necuantificate;
– procesul-verbal întocmit de organul de executare, titlu executoriu, prin care se stabilește suma cheltuielilor cu executarea silită.

În raport cu definiția de la art. 42, mențiunile din Codul de procedură fiscală prin care sunt identificate actele administrative fiscale nu constituie o identificare exhaustivă.

7. Colectarea creanțelor fiscale constă în exercitarea acțiunilor care au ca scop stingerea creanțelor fiscale.

Colectarea creanțelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanță sau al unui titlu executoriu, după caz.

Titlul de creanță este actul prin care se stabilește și se individualizează creanța fiscală, întocmit de organele fiscale competente sau de persoanele îndreptățite, potrivit legii.

Anumite creanțe fiscale sunt stabilite de contribuabili în declarațiile periodice pe care le depun.

Alte creanțe fiscale sunt stabilite prin deciziile de impunere, acte administrative fiscale, întocmite de organele fiscale competente.

În cazul creanțelor fiscale stabilite prin decizii de impunere, contribuabilul debitor poate contesta titlul de creanță, act administrativ fiscal, prin procedura prevăzută de Codul de procedură fiscală.

Odată cu intrarea în vigoare a Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, contribuabilul nemulțumit are la dispoziție și procedura de contestare prevăzută în această lege, având a opta între cele două proceduri. Opțiunea mea este pentru procedura prevăzută de Legea nr. 554/2004.

8. Pentru recuperarea creanțelor fiscale neachitate la termen, în Codul de procedură fiscală, la dispoziția organelor fiscale, este prevăzută procedura de executare silită în contra debitorilor.

În realizarea colectării creanțelor fiscale, Codul de procedură fiscală prevede măsuri asigurătorii, respectiv poprirea și sechestrul asigurător.

Măsurile asigurătorii, dispuse prin dispoziția organului fiscal competent, se aplică atunci când există pericolul sustragerii, ascunderii ori risipirii patrimoniului de către contribuabilul debitor, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Odată cu individualizarea creanței și ajungerea acesteia la scadență, în cazul neplății, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

Împotriva actelor prin care se dispun și se duc la îndeplinire măsurile asigurătorii, cel interesat poate face contestație la executare.

9. La finalizarea inspecției fiscale, când constatările ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni, organele fiscale vor întocmi un proces-verbal cu care vor sesiza organele de urmărire penală.

Procedura prezentată din Codul de procedură fiscală este aplicată de personalul ANAF din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice implicat în activitatea de administrare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor.

Sesizarea organelor penale cu procesul-verbal reprezintă și îndeplinirea unei obligații prevăzute la art. 291 alin. (2) din Codul de procedură penală.

10. Revenind la OUG nr. 74/2013, referitor la valorificarea acțiunilor de control efectuate de inspectorii antifraudă, actele de control sunt valorificate de organele fiscale din componența direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice, atunci când ele vizează diferențe de obligații fiscale, faptele din care rezultă diferențele neconstituind evaziune fiscală, fraudă fiscală sau fraudă vamală.

La fel ca și în cazul Codului de procedură fiscală, inspectorii antifraudă, conform art. 6 alin. (2) lit. e), pot să dispună, în condițiile OG nr. 92/2003, luarea măsurilor asigurătorii de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să își ascundă, să își înstrăineze ori să își risipească patrimoniul, iar dacă în desfășurarea activității specifice constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, să sesizeze organele de urmărire penală.

Din compararea celor două acte normative – Codul de procedură fiscală aprobat prin OG nr. 92/2003 și OUG nr. 74/2013 – rezultă că personalul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice poate sesiza organele de cercetare penală în legătură cu fapte ce pot constitui infracțiuni de evaziune fiscală, de fraudă fiscală și de fraudă vamală, inspectorii antifraudă având competențe doar pentru evaziunea fiscală.

11. Constituția României, la art. 44, garantează dreptul de proprietate și proprietatea privată, ocrotită de lege.

Potrivit art. 555 Cod civil, proprietatea privată este dreptul titularului de a poseda, folosi și dispune de un bun în mod efectiv, absolut și perpetuu, în limitele stabilite de lege.

Exercițiul unor drepturi, inclusiv dreptul de proprietate privată, poate fi restrâns numai prin lege și numai dacă se impune, potrivit art. 55 din Constituție, pentru:
– apărarea securității naționale, a ordinii, a sănătății ori a moralei publice, a drepturilor și libertăților cetățenilor;
– desfășurarea instrucției penale;
– prevenirea consecințelor unei calamități naturale, ale unui dezastru ori ale unui sinistru deosebit de grav.

Instrucția penală este reglementată de Codul de procedură penală.

În cursul urmăririi penale, potrivit art. 249 Cod procedură penală, procurorul, judecătorul de cameră preliminară sau instanţa de judecată, din oficiu sau la cererea procurorului, în procedura de cameră preliminară ori în cursul judecăţii, poate lua măsuri asigurătorii, prin ordonanţă sau, după caz, prin încheiere motivată, pentru a evita ascunderea, distrugerea, înstrăinarea sau sustragerea de la urmărire a bunurilor care pot face obiectul confiscării speciale sau al confiscării extinse ori care pot servi la garantarea executării pedepsei amenzii sau a cheltuielilor judiciare ori a reparării pagubei produse prin infracţiune.

Măsurile asigurătorii constau în indisponibilizarea unor bunuri mobile sau imobile, prin instituirea unui sechestru asupra acestora.

Măsurile asigurătorii pentru garantarea executării pedepsei amenzii se pot lua numai asupra bunurilor suspectului sau inculpatului.

Măsurile asigurătorii în vederea confiscării speciale sau confiscării extinse se pot lua asupra bunurilor suspectului sau inculpatului ori ale altor persoane în proprietatea sau posesia cărora se află bunurile ce urmează a fi confiscate.

Măsurile asigurătorii în vederea reparării pagubei produse prin infracţiune şi pentru garantarea executării cheltuielilor judiciare se pot lua asupra bunurilor suspectului sau inculpatului şi ale persoanei responsabile civilmente, până la concurenţa valorii probabile a acestora.

Nuanțând aceste prevederi generale din Codul de procedură penală, infracțiunile de evaziune fiscală, de fraudă fiscală ori de fraudă vamală au ca autori persoane fizice, infracțiunile fiind săvârșite prin intermediul vectorului societăți comerciale în cadrul cărora suspecții sau inculpații au calitatea de administratori sau asociați/acționari.

Până când vectorul prin intermediul căruia s-a săvârșit infracțiunea nu dobândește calitatea de persoană responsabilă civilmente în dosarul penal, măsurile asigurătorii nu pot viza bunurile aflate în patrimoniul societăților comerciale, ci doar participațiile suspecților sau ale inculpaților la capitalul social al acestor societăți comerciale, respectiv acțiunile sau părțile sociale deținute.

12. Revenind la măsurile asigurătorii dispuse de inspectorii ANAF în cadrul inspecției fiscale și de inspectorii antifraudă în urma controalelor efectuate, voi analiza în continuare 3 situații distincte și anume:

a) măsuri asigurătorii – poprire asigurătorie și sechestrul asigurător – dispuse de inspectorii ANAF în cursul inspecției fiscale, urmate de întocmirea raportului de inspecție fiscală, emiterea deciziei de impunere privind obligații de plată suplimentare și executarea silită în procedura prevăzută de Codul de procedură fiscală;

b) măsuri asigurătorii – poprire asigurătorie și sechestrul asigurător – dispuse de inspectorii ANAF în cursul inspecției fiscale, urmate de întocmirea procesului-verbal prin care se constată posibila întrunire a elementelor constitutive ale unei infracțiuni și sesizarea organului de cercetare penală cu respectivul proces-verbal;

c) măsuri asigurătorii – poprire asigurătorie și sechestrul asigurător – dispuse de inspectorii antifraudă, urmate de întocmirea procesului-verbal prin care constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale și sesizarea cu procesul-verbal a organelor de urmărire penală.

Din capul locului trebuie arătat că motivațiile prevăzute în OUG nr. 74/2013 și Codul de procedură fiscală nu se regăsesc în cadrul limitărilor prevăzute de art. 55 din Constituție prin care se justifică limitarea dreptului de proprietate privată, pe cale de consecință, dispozițiile legale din OUG nr. 74/2013 și din Codul de procedură fiscală care reglementează măsurile asigurătorii contravin prevederilor constituționale și cineva va trebui să invoce aceste excepții de neconstituționalitate.

13. Referitor la prima situație, ”măsuri asigurătorii – poprire asigurătorie și sechestrul asigurător – dispuse de inspectorii ANAF în cursul inspecției fiscale, urmate de întocmirea raportului de inspecție fiscală, emiterea deciziei de impunere privind obligații de plată suplimentare și executarea silită”, în Codul de procedură fiscală se face mențiunea că împotriva lor se poate formula contestație la executare.

Măsurile asigurătorii, poprirea asigurătorie și sechestrul asigurător au ca efect limitarea dreptului de folosință și, mai ales, de dispoziție, componente ale dreptului de proprietate privată garantat constituțional, pentru protejarea unui drept inexistent al statului, respectiv posibila viitoare existență a unei creanțe fiscale.

Contestația la executare la care se face trimitere în Codul de procedură fiscală este aceea prevăzută de Codul de procedură civilă, vizând executarea silită efectivă.

De altfel, în Codul de procedură fiscală, în partea privind stingerea creanțelor prin executare silită, sunt prevăzute ca forme de executare silită poprirea, executarea silită a bunurilor mobile prin sechestrare și valorificare, executarea silită a bunurilor imobile prin sechestrare și valorificare.

Coroborând prevederile din Codul de procedură civilă referitoare la executarea silită cu acelea ale Codului de procedură fiscală referitoare la executarea silită, măsurile asigurătorii nu sunt componente ale procedurii de executare silită și nu pot fi contestate pe calea contestației la executare prevăzute în Codul de procedură civilă.

Dispozițiile prin care se instituie măsurile asigurătorii, măsuri administrative provizorii până la începerea executării silite de către organul executor fiscal, sunt acte administrative, nici măcar fiscale, conform prevederilor Codului de procedură fiscală, astfel că contestarea lor se face doar la instanțele de contencios administrativ, în procedura prevăzută de Legea nr. 554/2004.

Se poate ca la instanța sesizată cu o astfel de contestație să se opună o excepție de inadmisibilitate, fiind invocată prevederea din Codul de procedură fiscală privind calea de atac a contestației la executare.

Codul de procedură fiscală unifică într-un singur act normativ procedurile fiscale reglementate, până la apariția sa, de diverse acte normative și este produsul Legii contenciosului administrativ nr. 29/1990, lege care a exclus din competența instanțelor de contencios administrativ controlul asupra actelor administrative fiscale până la momentul abrogării ei.

Legea nr. 554/2004, începând cu 1 ianuarie 2005, instituie controlul instanțelor de contencios administrativ asupra tuturor actelor administrative, inclusiv cele administrative fiscale.

La art. 31 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 se prevede abrogarea Legii contenciosului administrativ nr. 29/1990, precum și orice alte dispoziții contrare.

Această dispoziție legală implică abrogarea tacită a dispozițiilor din Codul de procedură fiscală, prevedere anterioară intrării în vigoare a Legii nr. 554/2004, privind calea contestației la executare împotriva măsurilor asigurătorii.

Mai mult, Legea nr. 554/2004 este lege organică, iar Codul de procedură fiscală a fost adoptat prin OG nr. 92/2003, aprobată de Parlament prin lege ordinară.

Derogarea de la legea generală prin lege specială se face, potrivit normelor ce reglementează tehnica legislativă, prin act normativ de nivel cel puțin egal.

Acestea sunt argumente în sprijinul opiniei că competența de soluționare a contestației împotriva dispozițiilor de instituire a măsurilor asigurătorii revine instanțelor de contencios administrativ și nu instanțelor de executare, iar refuzul de soluționare pe baza excepției de inadmisibilitate constituie o denegare de justiție.

14. Cea de-a doua situație, ”măsuri asigurătorii – poprire asigurătorie și sechestrul asigurător – dispuse de inspectorii ANAF în cursul inspecției fiscale, urmate de întocmirea procesului-verbal prin care se constată posibila întrunire a elementelor constitutive ale unei infracțiuni și sesizarea organului de cercetare penală cu respectivul proces-verbal”, comportă aceleași comentarii ca și în primul caz, detaliate la pct. 13.

Ceea ce vreau să adaug este că măsura asigurătorie vizează vectorul societate comercială în timp ce urmărirea penală vizează autorul infracțiunii, suspectul sau urmăritul penal, pentru care se aplică măsurile asigurătorii prevăzute la art. 249 Cod procedură penală.

În acest caz, nu se mai protejează, prin măsurile asigurătorii dispuse în contra unui drept de proprietate privată garantat constituțional, un potențial viitor drept de creanță fiscală, pentru că procesul-verbal nu constituie un raport de inspecție fiscală și nu are ca efect emiterea unei decizii de impunere prin care se va constitui o viitoare creanță fiscală.

Măsurile asigurătorii dispuse în această a doua situație analizată, în condițiile în care societatea comercială nu are calitatea de făptuitor al unei posibile infracțiuni sunt cu atât mai puțin justificate, singurul în drept să dispună măsuri asigurătorii, împotriva făptuitorilor suspecți sau urmăriți penal, fiind organele abilitate prin Codul de procedură penală, în condițiile prevăzute la art. 249 din acest Cod.

În această a doua situație, aplicarea de către organele ANAF a măsurilor asigurătorii constituie infracțiunea de abuz în serviciu săvârșită de inspectorii ce semnează dispozițiile de instituire a măsurilor asigurătorii.

15. Cea de-a treia situație, ”măsuri asigurătorii – poprire asigurătorie și sechestrul asigurător – dispuse de inspectorii antifraudă, urmate de întocmirea procesului-verbal prin care constată împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale și sesizarea cu procesul-verbal a organelor de urmărire penală”, comportă aceleași comentarii ca cele detaliate la pct. 13 și 14.

În plus, deși obiectul de activitate îl constituie descoperirea săvârșirii infracțiunilor de evaziune fiscală, inspectorii antifraudă nu au calitatea de organ de cercetare penală, ei sunt funcționari publici ai ANAF cu un job special, nici măcar nu au atribuții în descoperirea de diferențe de impozite și taxe, nu efectuează o inspecție fiscală, valorificarea constatărilor acestora privitoare la diferențe de impozite și taxe urmând a fi efectuată de inspectorii ANAF din structurile direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice.

16. În actele normative avute în vedere la redactarea prezentului articol, în speță OUG nr. 74/2013 și HG nr. 520/2013, se face referire la două categorii de activități: de prevenire și de control și de combatere a încălcărilor prevederilor legale.

În actele normative precitate nu se regsesc informații privind modul cum se desfășoară activitatea de prevenire.

ANAF are atribuții importante în proiectarea legislației fiscale, avându-se în vedere experiența din acest domeniu.

Am scris acum ceva timp că legislația fiscală este astfel concepută și redactată încât este greu de aplicat și ușor de greșit.

Se pare că evaluarea ANAF se face nu pe baza activității de prevenire, ci pe baza activităților de sancționare.

Și, ca și cum în România nu sunt suficiente instituții specializate cu atribuții de control, la constatarea și sancționarea contravențiilor, ANAF iese din ”matca fiscală”, OUG nr. 74/2013 și HG nr. 520/2013 prevăzând atribuții de control, de constatare și sancționare a contravențiilor pentru domenii care nu au nicio legătură cu cel fiscal.

Această extindere de competențe își are temeiul în aplicarea principiului ”niciun control, fără sancțiune” pentru că atunci când nu sunt descoperite nereguli de natură fiscală, controlorii nu se pot întoarce cu ”mâna goală”.

Într-un astfel de context, prevenția este asimilată cu ineficiența, veniturile aduse la bugetul de stat fiind principalul criteriu de evaluare profesională.

Nu în ultimul rând, nu există niciun fel de răspundere a personalului ANAF pentru actele administrative pe care le întocmește, cu efecte patrimoniale asupra contribuabililor, atunci când ele sunt desființate de instanțele judecătorești ca nelegale, neexistând o compensare a prejudiciilor suferite de contribuabili.

Avocat Doru Băjan
Baroul București

Aveţi cont profesional JURIDICE.ro?