Despre „istoricul” neconstituţionalităţii art. 6 din Legea nr. 241/2005
11 mai 2015 | Daniel NIȚU
I. Preliminarii
În data de 7 mai 2015, cu majoritate de voturi, Curtea Constituţională a admis o excepţie de neconstituţionalitate invocată în raport de prevederile art. 6 din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, constatând că dispoziţiile analizate sunt neconstituţionale.
Pentru a decide astfel, „Curtea a constatat că legea nu defineşte noţiunea de ”impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă”, astfel că norma care incriminează infracţiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005 nu întruneşte condiţiile de claritate, previzibilitate şi accesibilitate (s.n.), încălcând prevederile constituţionale (…)”.
Pe marginea acestei soluţii, s-au ridicat deja semne de întrebare legate de motivul şi, mai ales, de momentul pentru care Curtea Constituţională, la aproape 10 ani de la intrarea în vigoare a Legii nr. 241/2005, a ajuns să considere dispoziţiile art. 6 ca fiind contrare Legii fundamentale.
Deşi, deocamdată, ne putem raporta doar la minuta deciziei, credem că prezentarea „istoricului” excepţiei invocate în faţa Curţii de Apel Cluj de o echipă de avocaţi din cadrul SCA IORDĂCHESCU & ASOCIAŢII (lect. dr. Daniel Niţu, Mihai Achimeţ, Georgiana Sabo, coordonată de Eugen Constantin Iordăchescu, şi beneficiind de sprijinul lui Alexandru Coroian în materie de contencios fiscal) va aduce unele lămuriri în raport de întrebările mai sus expuse. Astfel, aşa cum vom vedea, elementele-premisă au constat într-un cumul de factori: existenţa unor reglementări normative în sine defectuoase, apariţia unor interpretări mai mult decât discutabile ale organelor din domeniul fiscal, respectiv relativ recent dublate de interpretări criticabile, din partea unor reprezentanţi ai Ministerului Public. Evident, toate acestea în defavoarea contribuabilului, respectiv inculpatului, după caz.
II. Starea de fapt. Argumentele invocate în sprijinul excepţiei de neconstituţionalitate
1. Interpretarea organelor de control fiscal şi a Parchetului
În fapt, ulterior efectuării unui control la un birou notarial, comisarii Gărzii Financiare Cluj au constatat că notarul a calculat, încasat şi reţinut sume cu titlu de impozit din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, prevăzut de art. 77¹ alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (C. fiscal). Totuşi, controlul efectuat a ajuns la concluzia că există unele sume care au fost virate către bugetul de stat cu întârzieri mai mari de 30 de zile, respectiv că există sume care la data controlului încă nu fuseseră virate.
Reamintim cititorului că art. 771 alin. (1) C. fiscal prevede că „la transferul dreptului de proprietate şi al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii (…), contribuabilii datorează un impozit (…)”. Alin. (6) stipulează că impozitul de la alin. (1) „se va calcula şi se va încasa de notarul public, înainte de autentificarea actului (…). Impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut”.
Organele de control s-au raportat la Ordinul ANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, mai exact la Anexa 8, (şi) respectiv la Instrucţiunile de completare a formularului 100. Aici, la pct. 1.1. lit. a), ca penultim element dintr-o enumerare extrem de întinsă se regăsea sub titulatura de impozit cu reţinere la sursă şi „impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal”. Prin urmare, au fost sesizate organele de urmărire penală, care şi-au însuşit în totalitate construcţia organelor fiscale, considerând că astfel sunt întrunite elementele constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005. În ciuda argumentelor invocate în faza de urmărire penală în sensul greşitei şi nelegalei catalogări a acestui impozit ca fiind unul cu reţinere la sursă, acestea nu au fost însuşite de procurori, iar în final a fost sesizată prin rechizitoriu Curtea de Apel Cluj.
2. Sesizarea Curţii de Apel Cluj. Problemă de nelegalitate sau problemă de neconstituţionalitate?
Odată sesizată Curtea de Apel Cluj, Secţia penală, argumentele invocate pe parcursul urmăririi penale – şi care au fost ignorate fără vreo altă motivare decât simpla raportare la deja „celebrul” Ordin nr. 101/2008 – au beneficiat, însă, de o atenţie sporită din partea instanţei.
Astfel, a fost criticat atât Ordinul nr. 101/2008 în sine, cât şi prevederile art. 6 din Legea nr. 241/2005 care utilizează în mod general şi lipsit de previzibilitate sintagma „impozit sau contribuţii cu reţinere la sursă”. Calea aleasă a fost acţiunea în anularea actului administrativ de instanţa de contencios administrativ, în primul caz, respectiv invocarea excepţiei de neconstituţionalitate în faţa instanţei penale care judeca fondul cauzei, în raport de cea de-a doua critică.
a) Raportat la prima critică, a fost atacat în contencios Ordinul nr. 101/2008, în sensul eliminării impozitului cu reţinere la sursă prevăzut în Anexa nr. 8, 1/1, pct. 1.1. lit. a) şi din Nomenclatorul prevăzut de Anexa nr. 15, pct. 19, precum şi publicarea hotărârii, după rămânerea sa definitivă, în Monitorul Oficial al României.
În motivare, s-a arătat că identificarea impozitului analizat ca fiind unul cu reţinere la sursă în cuprinsul Ordinului nr. 101/2008 este în contradicţie cu dispoziţiile Codului fiscal, care nu defineşte acest tip de impozit, dar prevede, acolo unde este cazul, că anumite impozite se stabilesc în această modalitate. Alte argumente au privit caracteristicile definitorii ale unui astfel de impozit, care se nu regăsesc în cazul impozitului datorat din transferul proprietăţilor imobiliare.
Instanţa de contencios administrativ şi fiscal din cadrul Curţii de Apel Cluj a considerat fondată critica adusă prevederilor Ordinului nr. 101/2008 şi a ajuns la concluzia că acesta nu se subsumă modului în care legiuitorul a reglementat impozitul cu reţinere la sursă. Pentru aceste motive, a dispus anularea în parte a Ordinului nr. 101/2008, în sensul celor solicitate prin acţiune, şi anume, eliminarea impozitului din transferul proprietăţilor imobiliare din enumerarea impozitelor cu reţinere la sursă (hotărârea nu este definitivă, ANAF declarând recurs).
b) În paralel, în faţa instanţei penale, a fost invocată excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005. Rezumând, autorii excepţiei arătau că prin modul de determinare a conduitei interzise, şi anume a categoriei impozitului, prin trimitere la instrucţiunile de completare a unui formular, ce apare ca o anexă într-un Ordin al preşedintelui ANAF, sunt încălcate prevederile constituţionale şi convenţionale în materie.
În continuare, prezentăm o parte din argumentele invocate în sprijinul excepţiei, argumente ce au convins, într-o primă etapă, instanţa clujeană să sesizeze Curtea Constituţională, respectiv, într-o a doua etapă, au determinat instanța de contencios constituţional să considere că prevederile criticate sunt, într-adevăr, neconstituţionale.
Potrivit art. 23 alin. (12) din Constituţie „nicio pedeapsă nu poate fi stabilită sau aplicată decât în condiţiile şi în temeiul legii”. Chiar dacă textul consacră explicit doar legalitatea pedepsei, legalitatea incriminării (consacrată expres, de altfel, de art. 1 C. pen.) are fără doar şi poate o bază constituţională. Aceasta rezultă din coroborarea art. 73 alin. (3) lit. h), potrivit căruia doar legea organică poate stabili infracţiunile, pedepsele şi regimul executării lor, cu cel din art. 15 alin. (2) ce arată că legea dispune doar pentru viitor, cu excepţia legii penale sau contravenţionale mai favorabile [F. Streteanu, Tratat de drept penal. Partea generală, Ed. C. H. Beck, Bucureşti, 2008, p. 37].
În acelaşi sens, conform jurisprudenţei CEDO, pentru ca o faptă să fie considerată ca fiind prevăzută de lege nu este suficientă existenţa unei norme juridice formale care să sancţioneze un anume comportament, ci este necesar ca legea să îndeplinească condiţia previzibilităţii. Previzibilitatea legii implică, în general, formularea acesteia în astfel de termeni şi condiţii încât orice persoană să îi poată anticipa efectele [CEDO, hotărârea Open Doors Society şi Dublin Well Women c. Irlanda din 29 octombrie 1992; hotărârea Sunday Times c. Marea Britanie din 26 aprilie 1979].
Cu alte cuvinte, pentru ca o normă juridică să poată fi considerată „lege” în sensul Convenţiei, este necesar ca aceasta să fie elaborată în termeni suficient de clari şi precişi pentru ca situaţiile în care se va aplica şi consecinţele pe care le va produce aplicarea sa să fie previzibile.
Gradul de previzibilitate a legii trebuie apreciat în lumina „experienţei juridice ordinare” [Fosta Comisie europeană a drepturilor omului, decizia Crociani şi alţii c. Italia din 18 decembrie 1980, DR 22, p. 189], astfel încât marja de apreciere lăsată autorităţilor de stat pentru interpretarea normelor juridice interne este destul de redusă [CEDO, hotărârea Silver şi alţii c. Marea Britanie din 25 martie 1983], Curtea impunând un nivel de prudenţă ridicat, în considerarea intereselor aflate în joc.
Curtea de Strasbourg s-a pronunţat în cauza Dragotoniu şi Militaru-Pidhorni împotriva României, arătând că legea trebuie să fie accesibilă, clară şi previzibilă, astfel ca destinatarii acesteia să poată să îşi adapteze comportamentul fără riscul de a fi traşi la răspundere. Cu alte cuvinte, norma penală trebuie să fie atât de clară, încât orice persoană să poată să îşi dea seama dacă acţiunea sau inacţiunea sa ar putea intra sub incidenţa normei de incriminare. Instanţa europeană a cenzurat astfel abordarea legiuitorului şi a instanţelor de a aplica legea penală în mod extensiv în dezavantajul inculpaţilor, chiar atunci când destinatarii legii nu au putut determina sfera ei de incidenţă.
Sintetizând, CEDO a consacrat în jurisprudenţa sa în mod expres dreptul destinatarului normei de a fi informat într-o manieră lipsită de ambiguităţi asupra comportamentelor interzise, pe care este obligat să le evite. Pentru ca acest drept să fie asigurat în mod efectiv, enunţurile juridice trebuie să fie clare, precise şi explicite, astfel încât să îl poată avertiza în mod inechivoc asupra gravităţii consecinţelor nerespectării prescripţiilor legale cuprinse în acestea.
În lumina celor mai sus arătate, s-a invocat că textul de incriminare prevăzut de art. 6 din Legea nr. 241/2005 este neconstituţional, în considerarea modalităţii de definire a infracţiunii, ce încalcă în mod flagrant un standard minimal de previzibilitate a normei penale. Aceasta deoarece din modul de definire a infracţiunii nu poate fi determinată cu exactitate noţiunea de impozit cu reţinere la sursă, astfel că o persoană nu poate să îşi dea seama dacă acţiunea sau inacţiunea sa intră sub incidenţa normei.
În acest sens, s-a arătat că prevederea impozitului din transferul proprietăţilor imobiliare ca unul cu reţinere la sursă apare într-o enumerare regăsită în art. 1, pct. 1.1, lit. a) dintr-o anexă cu instrucţiuni de completare a unui formular, publicat într-un ordin al preşedintelui ANAF (Ordin nr. 101/21.01.2008). S-a subliniat că nici măcar nu se discută de textele normative din Ordin în sine, ci de Anexe – mai mult, nici măcar în cuprinsul Anexei nu apare nimic menţionat – apare în Instrucţiunile de completare a unui formular din anexă.
O astfel de abordare conduce la concluzia că, mai nou, în materie penală se poate legifera nu doar de către Parlament (prin lege organică) sau prin excepţie de Guvern (prin OUG), ci şi de către ANAF, prin instrucţiunilor de completare a formularelor! Aşadar, fapta este prevăzută de legea penală, fiindcă un funcţionar ANAF a enumerat (ca penultim element dintr-o înşiruire de întindere mare) printre categoriile de impozit care trebuie trecute într-o declaraţie şi cel în cauză, iar acesta apare menţionat la rubrica impozit cu reţinere la sursă.
În concluzie, s-a solicitat instanţei de contencios constituţional să constate neconstituţionalitate normei de incriminare în discuţie.
III. Soluţia Curţii Constituţionale. Efecte
După cum am menţionat şi în debutul prezentării noastre, la acest moment, decizia nu a fost încă motivată, aşa că putem doar anticipa motivele instanţei, bazându-ne pe argumentele din excepţia invocată, respectiv pe minuta hotărârii. Observăm, astfel, că instanţa şi-a însuşit criticile privind lipsa de claritate şi previzibilitate a normei de incriminare în discuţie, dar suplimentar a considerat că aceasta nu respectă nici standardul de accesibilitate. Pe marginea acestui ultim aspect, probabil că instanţa s-a raportat la trimiterile în cascadă la acte normative de forţă de juridică inferioară, la anexe, la formulare şi la instrucţiuni de completare a acestora care efectiv, în concret, pot conduce la probleme inclusiv pe componenta de accesibilitate.
Din perspectiva efectelor deciziilor Curţii Constituţionale, art. 5 alin. (1) C. pen. prevede că în cazul în care de la săvârşirea infracţiunii până la judecarea definitivă a cauzei au intervenit una sau mai multe legi penale, se aplică legea mai favorabilă. Alin. (2) stipulează că „dispoziţiile alin. (1) se aplică şi actelor normative ori prevederilor din acestea declarate neconstituţionale (…)”.
În raport de cazul concret, textul considerat neconstituţional a introdus o incriminare, astfel că declararea sa ca fiind neconstituţional atrage efectele unei legi de dezincriminare [în acest sens, F. Streteanu, D. Niţu, Drept penal. Partea generală, Ed. Universul Juridic, Bucureşti, 2014, p. 160; C. L. Popescu, Lege penal neconstituţională. Efecte, Revista de Drept Penal nr. 4/1996, p. 64-65].
Prin urmare, în procesele penale aflate în curs de judecată – ca cel care a generat invocarea excepţiei – soluţia va fi cea de clasare sau achitare, după caz, pe temeiul că fapta nu este prevăzută de legea penală.
Lector univ. dr. Daniel Nițu
Facultatea de Drept, Universitatea Babeș-Bolyai din Cluj Napoca
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
