Evaziune fiscală. Prejudiciu. Latură penală. Latură civilă
8 iunie 2015 | Mihai-Costin TOADER
* a se vedea dezbaterea juridică Criminalitate cu studii superioare: Evaziunea Fiscală [DEZBATERI.JURIDICE]
În extensia unui alt articol diseminat de JURIDICE.ro[1], în care opinam că infracțiunea de evaziune fiscală trebuie tratată ca fiind o infracțiune de prejudiciu, prezentul studiu își dorește să analizeze modul de determinare și întinderea prejudiciului, în cursul procesului penal ce are ca obiect săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală, precum și raportul dintre prejudiciul fixat în cadrul laturii penale a procesului penal și prejudiciul stabilit ca urmare a soluționării laturii civile alăturate laturii penale, în cadrul aceluiași proces penal. În privința acestui ultim aspect, de câteva zile, Procurorul General al României, a sesizat Înalta Curte de Casație și Justiție cu recurs în interesul legii vizând modul de soluționare al laturii civile în cazul condamnării inculpaților pentru infracțiuni de evaziuni fiscală[2], asupra căruia vom reveni în cele ce urmează.
În ceea ce privește noțiunea de prejudiciu, așa cum apare aceasta în cuprinsul art.9, alin. 2 și 3 din Legea nr. 241/2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale[3], legiuitorul a creat două modalități agravante[4] ale infracțiunilor de evaziune fiscală, condiționând tratamentul sancționator al acestora de depășirea unor praguri valorice de 100.000 de euro (pentru alineatul 2) și 500.000 de euro (pentru alineatul 3), reprezentând tocmai cuantumul prejudiciului cauzat bugetului general consolidat. Prin urmare, așa cum am arătat și cu alte ocazii, pentru angajarea răspunderii penale având ca obiect o infracțiune de evaziune fiscală este esențială stabilirea prejudiciului pe care această infracțiune l-a cauzat bugetului general consolidat. În cvasimajoritatea cauzelor judiciare, prejudiciul cauzat bugetului general consolidat este reclamat de către organele fiscale prin actele de control pe care le întocmesc (procese-verbale, rapoarte de inspecție fiscală)[5] și „filtrat” de organele judiciare prin administrarea mijlocului de probă cu raportul de constatare fiscală sau cu raportul de expertiză contabilă/fiscală. Având în vedere procedura de stabilire a certitudinii prejudiciului cauzat, în practica judiciară se ridică adeseori chestiunea stabilirii întinderii prejudiciului cauzat ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală, cu incidență imediată asupra laturii penale a procesului penal. Stabilirea certă a prejudiciului produce consecințe practice nu doar asupra încadrării juridice pe care organul judiciar este chemat să o stabilească, ci și asupra altor aspecte derivate din angajarea mecanismului răspunderii penale, cum ar fi posibilitatea de exercitare din partea suspectului/inculpatului a cauzei de nepedepsire ce a fost prevăzută de art. 10 din Legea nr. 241/2005 (pe temeiul aplicării legii penale mai favorabile, în situația în care faptele au fost săvârșite anterior transformării cauzei de nepedepsire într-o cauză de reducere a pedepsei) sau a cauzei de reducere a pedepsei incidentă în momentul de față (doar în situația în care pretențiile părții civile se confundă cu prejudiciul stabilit în cursul procesului penal), dar și asupra întinderii măsurilor asigurătorii aplicate în vederea recuperării prejudiciului, pe care organele judiciare sunt obligate să le instituie, având în vedere dispozițiile art. 11 din Legea nr. 241/2005.
Nu în ordinea importanței, un alt aspect ce ține de stabilirea certă a prejudiciului este soluționarea laturii civile a procesului penal. În acest sens, practica este neunitară, propunând multiple moduri de apreciere a prejudiciului. Într-o primă orientare jurisprudențială, se susține că prejudiciul cauzat bugetului general consolidat printr-o infracțiune de evaziune fiscală trebuie să fie compus doar din cuantumul obligației fiscale ce a fost sustras de la plată, cuantumul celorlalte obligații fiscale accesorii (dobânzi, majorări și penalități de întârziere) nefiind susceptibile de a intra sub incidența noțiunii de prejudiciu cauzat bugetului general consolidat, deoarece ar reprezenta simple debite fiscale formate ca urmare a nașterii unui raport juridic de conflict, exclusiv, de drept fiscal, așadar acestea neavând origini „penale” ar fi ilogic să fie imputate făptuitorului în cadrul unui proces penal. Un alt argument susținut de promotorii acestei opinii ar fi acela că aceste obligații accesorii se multiplică inclusiv pe perioada procesului penal după un algoritm stabilit de Codul de procedură fiscală, și cum procesului penal nu i se poate stabili o durată certă, nici aceste obligații fiscale nu pot avea o întindere certă, motiv pentru care nu pot fi avute în vedere de organul judiciar. Un alt argument intercondiționat de cel de mai sus este faptul că durata procesului penal este independentă de voința făptuitorului, adeseori fiind determinată de conduita organelor judiciare, fiind lipsit de justețe ca mărimea prejudiciul imputat făptuitorului să fie dependentă de un factor exterior acestuia, așa cum este durata procesului penal.
Într-o altă orientare jurisprudențială, se consideră faptul că stabilirea prejudiciului trebuie raportat la definiția sa din dreptul civil, acesta fiind o pagubă materială ce se compune atât din prejudiciul efectiv transpus în cuantumul obligațiilor de la plata căror s-a sustras contribuabilul, dar și din beneficiul nerealizat de către titularul acestor venituri (statul prin autoritățile de resort). În același sens s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație și Justiție[6] într-o cauză deferită instanței supreme în apel, care, deși se focalizează asupra altor instituții de drept penal substanțial, considerăm că este pe deplin aplicabilă pentru dezlegarea aspectelor care sunt dezbătute în prezentul studiu: „(…) în speță, inculpatul nu poate beneficia însă de dispozițiile legii penale favorabile pentru că nu a acoperit integral prejudiciul cauzat bugetului de stat. În soluționarea acțiunii civile, instanța este ținută și de respectarea principiului reparației integrale a prejudiciului cauzat, ceea ce presupune atât repararea pagubei efectiv încercată – lucrum cesans – cât și acoperirea folosului material, a unui câștig de care partea civilă a fost lipsită – damnum emergens. În cauză, inculpatul a achitat obligațiile fiscale de la care societatea ce o administra s-a sustras (taxă pe valoare adăugată) în cuantum de 3.731 lei și impozit pe profit în sumă de 3.147 lei, dar nu a achitat majorările de întârziere (damnum emergens) aferente sumei achitate, calculate conform Codului de procedură fiscală de la 25 octombrie 2005, când obligațiile de plată au devenit scadente, și până la 11 ianuarie 2011, când inculpatul a achitat paguba efectivă”.
Subscriem soluției pronunțată de instanța supremă și aducem un nou argument, respectiv dispozițiile art. 1385 Cod civil, care stipulează faptul că prejudiciul se repară integral, iar acesta trebuie să se compună atât din pierderea suferită de cel prejudiciat, cât și din câștigul pe care în condiții obișnuite el ar fi putut să-l realizeze și de care a fost lipsit. În intervalul de timp cât bugetul general consolidat a fost privat de plata unor obligații fiscale ce au fost sustrase prin mijloace frauduloase, titularul acestor creanțe fiscale a fost lipsit de posibilitatea legală să obțină un câștig prin tezaurizarea sau utilizarea respectivelor sume de bani. În consonanță cu acest aspect pe care tocmai l-am elucidat, se ridică problema sediului materiei incident în această chestiune. Pe de o parte, Codul civil conține dispoziții clare și concise cu privire la angajarea răspunderii civile delictuale, precum și la modalitatea de reparare a prejudiciului cauzat (art. 1349–1395), pe de altă parte, pot fi pe deplin aplicabile și dispozițiile Codul fiscal și Codului de procedură fiscală, ce reglementează norme juridice proprii cu privire la debitele fiscale ce au fost sustrase plății către bugetul general consolidat.
Din această perspectivă, prin recursul în interesul legii promovat de către Parchetul General, se propune ca în cazul condamnării inculpaților pentru săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, prev. de Legea nr. 241/2005, instanțele de judecată, soluționând latura civilă, în aplicarea principiului disponibilității, trebuie să dispună obligarea acestora la plata prejudiciului cauzat cu dobânzi și penalități de întârziere, calculate conform Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Personal, achiesăm și noi la această dezlegare a problemei de drept și considerăm că, în tot cursul procesului penal având ca obiect infracțiuni de evaziune fiscală, dispozițiile Codului penal și Codului de procedură penală, precum și cele ale legii speciale trebuie racordate cu dispozițiile legii fiscale și de procedură fiscală. De altfel, analizând atent dispozițiile Legii nr. 241/2005, legiuitorul definește noțiunea de obligații fiscale (art. 2 litera e) făcând trimitere la dispozițiile Codului fiscal și Codului de procedură fiscală, în care evident sunt regăsite norme juridice speciale edictate de legiuitor și distincte de cele prevăzute de Codul civil. Ceea ce practica judiciară însă nu reușește să uniformizeze rezidă în a stabili dacă prejudiciul stabilit de organele judiciare în cursul procesului penal este același cu prejudiciul stabilit de instanța de judecată soluționând acțiunea civilă, respectiv care sunt raporturile între aceste două noțiuni. Art. 19 din Codul de procedură penală statuează că acțiunea civilă exercitată în cursul procesului penal are ca obiect repararea prejudiciului material sau moral produs prin săvârșirea infracțiunii.
Așadar, legiuitorul face referire, în cadrul instituției acțiunii civile exercitate în cursul procesului penal, la noțiunea de „prejudiciu” (material sau moral). Să fie vorba de un altfel de „prejudiciu” decât cel la care face referire Legea nr. 241/2005? În opinia noastră este nefezabil să admitem teza că infracțiunea de evaziune fiscală poate produce un anumit prejudiciu, reținut ca atare de organele judiciare pe latură penală, și un alt prejudiciu stabilit de instanța de judecată în considerarea laturii civile a procesului penal. În consecință, săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală este imperativ necesar să dea naștere unui singur prejudiciu ce se cauzează bugetului general consolidat și în funcție de care se vor genera toate consecințele răspunderii penale, atât pe latură penală, cât și pe latură civilă, a raționa altfel însemnând a crea ambiguități legislative prin definirea duală a unei singure instituții.
Cu toate acestea, trebuie să admitem faptul că, întotdeauna, prejudiciul ce va fi stabilit de instanța de judecată prin soluționarea acțiunii civile va fi superior prejudiciului stabilit în cursul urmăririi penale, deoarece, în intervalul de timp cuprins între finalizarea fazei de urmărire penală și pronunțarea unei soluții definitive în cauză, în mod natural, prejudiciul se va multiplica prin adiționarea unui „beneficiu nerealizat” în paguba statului, transpus în dobânzi și penalități de întârziere. Desigur că ne aflăm în ipoteza în care suspectul/inculpatul sau partea responsabilă civilmente nu acoperă paguba produsă bugetului general consolidat. Excluderea dobânzilor și penalităților de întârziere din sfera prejudiciului cauzat, în cursul urmăririi penale sau în faza de judecată la soluționarea acțiunii penale, sub pretextul că nu sunt certe, este un sofism, pentru că, deși este adevărat că ele nu pot fi fixate în cursul urmăririi penale decât până la momentul administrării constatării tehnico-științifice fiscale sau al expertizei contabile/fiscale, modul de calcul al acestora este unul accesibil și previzibil, expres determinat de către Codul de procedură fiscală, neexistând niciun dubiu asupra certitudinii acestuia. În privința modului de formare a prejudiciului cauzat prin săvârșirea unei infracțiuni de evaziune fiscală, în sensul în care vor fi avute în vedere atât sumele datorate cu titlu de impozite, taxe sau alte contribuții, cât și dobânzile și penalitățile corespunzătoare acestor sume de bani, conform dispozițiilor Codului de procedură fiscală, se poziționează și o lucrare de specialitate[7]. Mai mult decât atât, apreciem faptul că, dacă prin multiplicarea prejudiciului, în cursul judecății, acesta ar putea depăși cele două plafoane de 100.000 de euro/500.000 de euro, instanța de judecată este obligată să pună, din oficiu, în discuția părților schimbarea încadrării juridice, pentru ca ulterior să dispună reținerea uneia din cele două agravante în sarcina inculpatului. Desigur că o astfel de constatare se poate realiza fie în baza unui înscris emis de către partea civilă (ANAF) care să ateste acest aspect și prin care poate solicita majorarea sumei cu care s-a constituit parte civilă în procesul penal (până la sfârșitul cercetării judecătorești), fie în baza unui nou raport de expertiză contabilă/fiscală, în măsura în care prejudiciul este contestat de inculpat. Așadar, între prejudiciul stabilit în cursul urmăririi penale și cel stabilit prin soluționarea acțiunii civile accesorii acțiunii penale există o corelație de tipul parte-întreg. Existența și întinderea prejudiciului rezultat în urma săvârșirii unei infracțiuni de evaziune fiscală este „catalizatorul” ce creează o legătură indisolubilă între acțiunea penală și acțiunea civilă a procesului penal. Acesta este și motivul pentru care considerăm că într-o cauză penală având ca obiect o infracțiune de evaziune fiscală nu este posibilă disjungerea acțiunii civile de acțiunea penală. În același sens s-a pronunțat și Curtea de Apel Alba Iulia[8], care a reținut că disjungerea acțiunii civile în cazul infracțiunii de evaziune fiscală nu poate conduce la soluționarea corectă a acțiunii penale, întrucât, la rezolvarea acesteia din urmă, pentru stabilirea gradului de pericol social concret al faptei și, în consecință, pentru individualizarea pedepsei, prezintă importanță existența și întinderea prejudiciului.
În concluzie, apreciem oportunitatea promovării recursului în interesul legii de către Parchetul General, dar și dezlegarea oferită problemei de drept. De asemenea, considerăm că efectele juridice ale acestui recurs în interesul legii (dacă va fi adoptată soluția propusă de Ministerul Public) vor trebui extinse prin analogie și asupra laturii penale a procesului penal, atât pentru faza de urmărire penală, cât și pentru faza de judecată, sens în care organele judiciare vor stabili prejudiciul cauzat bugetului general consolidat prin săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală, adiționând cuantumului obligațiilor fiscale sustrase plății bugetului general consolidat, cuantumul obligațiilor fiscale accesorii. Prejudiciul astfel determinat este susceptibil să genereze o suită de consecințe ale răspunderii penale, printre care cele mai importante sunt stabilirea încadrării juridice, vastitatea măsurilor asigurătorii aplicate în vederea recuperării prejudiciului, individualizarea pedepsei, etc., toate aceste efecte juridice contribuind la înfăptuirea scopului procesului penal.
[1] Mihai-Costin Toader, „Este sau nu infracțiunea de evaziune fiscală, infracțiune de pericol?”.
[2] A se vedea RIL promovat de Ministerul Public.
[3] Publicată în Monitorul Oficial, nr. 672 din 27 iulie 2005, cu modificările și completările ulterioare.
[4] Natura juridică a acestor articole este controversată, unii autori considerând că acestea reprezintă circumstanțe agravante, în acest sens Alexandru Boroi, Mirela Gorunescu, Ionuț Andrei Barbu, „Dreptul penal al afacerilor”, Ediția a 5-a, Ed. C. H. Beck, București, 2011, pag. 193.
[5] Aceste acte de control reprezintă doar acte de sesizare ale organelor de urmărire penală, conform art. 61, alin. 5 din Codul de procedură penală.
[6] Decizia penală nr. 4144/06.12.2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pronunțată în apel.
[7] Bogdan Vârjan, „Infracțiunile de evaziune fiscală”, Editura C.H. Beck, București, 2011, pag. 273.
[8] Curtea de Apel Alba Iulia, decizia penală nr. 347 din 23 mai 2007, speță extrasă din Nicoleta Cristuș, „Evaziunea fiscală și spălarea banilor. Legea nr. 241/2005 – comentariu pe articole. Practică judiciară”, Ediția a 3-a, Editura Hamangiu, 2011, pag. 293.
Ofițer de poliție judiciară Mihai-Costin Toader
IPJ Dâmbovița-Serviciul de Investigare a Criminalității Economice
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
