Secţiuni » Arii de practică
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialCyberlawEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecomTransporturi
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
Materii principale: CyberlawDreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilProcedură civilăDrept penalDreptul muncii
Dreptul muncii
ConferinţeDezbateriCărţiProfesionişti
SAVESCU & ASOCIATII
 
PLATINUM+ PLATINUM Signature     

PLATINUM ACADEMIC
GOLD                       

VIDEO STANDARD
BASIC





Detaşarea şi delegarea salariaţilor pentru prestarea de servicii transnaţionale pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene, al Spaţiului Economic European sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene – regimul fiscal al diurnei, cazul companiilor de transport internaţional
06.07.2015 | Sorin ROMAN

JURIDICE - In Law We Trust

Modificarea recentă[1] a prevederilor Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale aduce în discuţie subiectul controversat al indemnizaţiei cuvenite angajaţilor pe perioada în care aceştia desfăsoară activităţi cu caracter temporar în străinătate.

Problematica regimului fiscal al îndemnizaţilor de delegare/detaşare (diurna) a devenit un subiect extrem de disputat mai cu seamă în a doua partea a anului 2014, când, cu prilejul aplicării de către ANAF a unui program pilot vizând creşterea conformării fiscale în domeniul impozitului pe salarii şi contribuţiilor sociale, au fost iniţiate inspecţii fiscale la societăţi care desfăşoară activităţi de transport. La finele anului 2014, ca urmare a obstacolelor întâmpinate în interpretarea normelor legale în materie, conducerea ANAF decide[2] suspendarea tuturor inspecţiilor fiscale până la clarificarea aspectelor de natură fiscală privind modul de impozitare al diurnelor acordate conducătorilor auto.

Analiza care urmează va viza în principal aspectele legate de desfăşurarea de activităţi cu caracter temporar pe teritoriul unui stat membru al Uniunii Europene (UE), al Spaţiului Economic European (SEE) sau pe teritoriul Confederaţiei Elveţiene (CE), iar în subsidiar la cazul companiilor de transport internaţional.

Potrivit art. 7^1 din Legea nr. 344/2006 modificată prin OUG nr. 28/2015, personalului angajatorilor stabiliţi pe teritoriul României, care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimis să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, şi care nu se încadrează în situaţiile prevăzute la art. 4 alin. (2) din lege, i se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 – Codul muncii şi beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Faţă de cele de mai sus rezultă următoarele aspecte:
1. există întreprinderi stabilite pe teritoriul României ai cărora angajaţi efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru şi pentru care măsura trimiterii se înscrie în una dintre următoarele categorii:
a) detaşarea de pe teritoriul României, în numele întreprinderii şi sub coordonarea acesteia, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;
b) detaşarea de pe teritoriul României la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului de întreprinderi, situată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi întreprinderea care face detaşarea;
c) punerea la dispoziţie a unui salariat, de către un agent de muncă temporară, la o întreprindere utilizatoare stabilită sau care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, dacă există un raport de muncă, pe perioada detaşării, între salariat şi agentul de muncă temporară.

2. există întreprinderi stabilite pe teritoriul României ai cărora angajaţi efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru UE, al SEE sau pe teritoriul CE şi pentru care măsura trimiterii nu se înscrie în niciuna dintre ipotezele enumerate la pct. 1.

Salariaţii primei categorii de întreprinderi sunt consideraţi salariaţi detaşaţi, în sensul art. 3 lit. b) din lege, adică salariaţi ai unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România, dar care sunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE.

Salariaţii celei de-a doua categorii de întreprinderi nu sunt consideraţi salariaţi detaşaţi, în art. 3 lit. b) din lege, deşi şi aceştia lucrează pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru UE, al SEE sau pe teritoriul CE.

Se remarcă faptul că elementul comun al celor două categorii de întreprinderi este acela că personalul acestora execută activităţi pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE pe o durată limitată de timp.

Ceea ce pare a le diferenţia se referă la cel puţin unul dintre următoarele aspecte:
– locul normal de muncă al salariaţilor. Având în vedere că excepţia introdusă prin art. 7^1 din lege se referă la salariaţii care prestează activităţi de transport internaţional, activitate care, prin însăşi natura ei, nu presupune un loc fix, ci mobilitate, şi nici caracter temporar (activitatea are caracter continuu), rezultă că elementul primordial urmărit de legiuitor în distincţia dintre cele două categorii de întreprinderi este “locul normal de muncă”[3]. Astfel, în lipsa prevederii exprese referitoare la conducătorii auto, aceştia nu ar fi putut fi consideraţi nici salariaţi detaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006 şi nici salariaţi delegaţi în accepţiunea art. 42 Codul muncii.
– modalitatea sub care se ia măsura detaşării din perspectiva:
a) păstrării raportului de muncă între întreprindere şi salariat pe perioada detaşării;
b) forma detaşării:
– în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CEE,
– la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului;
– punerea la dispoziţia unei întreprinderi utilizatoare.

În raport cu distincţiile reţinute mai sus se impun, în cele ce urmează, câteva observaţii.

a) Întreprinderile, inclusiv cele ai cărora salariaţi efectuează operaţiuni de transport internaţional[4], care se încadrează în prevederile Legii nr. 344/2006;

Salariaţii acestora sunt consideraţi detaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006, îndeplinind următoarele condiţii:
– sunt salariati ai unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România,
– sunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE,
– în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii;
– la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului;
– prin punerea la dispoziţia unei întreprindere utilizatoare.

În considerarea calităţii de detaşaţi, potrivit art. 3 alin. (1) lit. e) şi art. 9, salariaţii beneficiază de indemnizație specifică destinată să acopere inconvenientelor cauzate de detaşare.

În ceea ce priveşte regimul de impozitare al diurnei, conform art. 55 alin. (2) lit. i) şi alin. (4) lit. g) Cod fiscal, indemnizaţiile primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice sunt neimpozabile.

Indemnizaţia de detaşare definită de Legea nr. 344/2006 nu include şi cheltuielile cu masa şi transportul, acestea intrând în categoria cheltuielilor generate de detaşare. Spre deosebire de prevederile Legii nr. 344/2006, HG nr. 518/1995 defineşte indemnizaţia cuvenită personalului trimis în străinătate ca fiind suma în valută acordată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea.

Se ridică următoarea întrebare: cheltuielile cu transportul în interiorul localităţii în care este detaşat salariatul şi cheltuielile cu masa pe perioada detaşării trebuie sau nu să fie incluse, din punct de vedere fiscal, în limita prevăzută la art. 55 Cod fiscal. Un răspuns negativ ar conduce la concluzia că, pe lângă diurnă, salariaţii vor deconta şi cheltuielie de masă şi transport în interiorul localităţii, acestea din urmă primimd un tratament fiscal aparte.

În raport cu domeniul de reglementare, i.e regimul detaşarii, fără a mai pune în discuţie şi ierarhia legislativă[5], prevederile Legii nr. 344/2006 sunt speciale în raport cu cele ale HG nr. 518/1995. În consecinţă, în temeiul principiului “specialia generalibus derogant”, prevederile Legii nr. 344/2006 se vor aplica cu prioritate, motiv pentru care diurna nu va fi destinată să acopere cheltuielile cu masa sau transportul salariaţilor în interiorul localităţii.

În atari condiţii, salariaţilor li vor deconta aceste cheltuieli separat de indemnizaţia de detaşare.

Regimul fiscal al cheltuielilor de masă şi transport în interiorul localităţii va fi abordat, în cele ce urmează, prin prisma prevederilor Codului fiscal.

Potrivit art. 55 alin. (2) lit. i) şi alin. (4) lit. g) Cod fiscal şi pct. 85 din Normele de aplicare ale Titlului III, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare nu sunt considerate venituri salariale sau asimilate salariilor în vederea impunerii. În categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi indemnizaţia de delegare şi de detaşare în ţară şi în străinătate, stabilite în condiţiile prevăzute de lege sau în contractul de muncă aplicabil.

În raport cu prevederile fiscale citate rezultă următoarele:
– în categoria cheltuielilor de delegare şi detaşare se cuprind cheltuielile cu transportul, cazarea, precum şi diurna;
– cheltuielile cu transportul şi cazarea pe perioada delegării sau detaşării sunt considerate neimpozabile indiferent de cuantum;
– diurna este considerată neimpozabilă până la limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice.

Observăm că norma fiscală nu prezintă nicio referire la regimul de impozitare al cheltuielilor cu masa salariaţilor pe perioada delegării/detaşarii.

În tăcerea legii şi în considerarea modului în care HG nr. 518/1995 defineşte indemnizaţia cuvenită personalului trimis în străinătate (i.e suma în valută acordată în vederea “acoperirii cheltuielilor de hrană”), până la intrarea în vigoare a OUG nr. 28/2015, s-a apreciat că diurna include şi cheltuielile cu masa. Odată cu publicarea actului normativ citat, termenul capătă, aşa cum arătat, o conotaţie aparte: indemnizaţia acordată în vederea compensării inconvenientelor cauzate de detaşare nu include sumele destinate cheltuielilor generate de detaşare, adică a oricăror cheltuieli cu transportul, cazarea şi masa, efectuate în scopul detaşării.

În contextul juridic nou ar trebui ca, aplicând logica trecută, cheltuielile cu masa să fie considerate, alături de cele de cazare şi transport, sume neimpozabile.

Totuşi, apreciez că această abordare ar fi imprudentă, întrucât prevederile art. 55 alin. (4) au caracter de excepţie, motiv pentru care sunt de strictă interpretare. Aşadar, dacă legiuitorul a înţeles să limiteze sumele neimpozabile primite de salariaţi pe perioada delegării/detaşarii la cele de natura transportului şi cazării, atunci extinderea facilităţii fiscale şi asupra cheltuielilor cu masa ar fi contrară principilor interpretării juridice.

În concluzie, diurna acordată salariaţilor care în mod normal lucrează în România şi care sunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, constituie, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, venit neimpozabil. Cheltuielile cu masa şi transportul în interiorul localităţii ale salariaţilor detaşaţi sunt, de asemenea, venituri neimpozabile în măsura în care sunt incluse în cuantumul diurnei, în limita arătat mai sus.

b) Întreprinderile ai cărora salariaţi efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, şi care nu se încadrează în prevederile Legii nr. 344/2006

Salariaţii acestor întreprinderi nu sunt consideraţi detaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006, întrucât nu îndeplinesc cel puţin una dintre următoarele condiţii:
– sunt salariati ai unui angajator stabilit pe teritoriul României, care în mod normal lucrează în România,
– sunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE:
a) în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşarea şi beneficiarul prestării de servicii;
b) la o unitate sau la o întreprindere care aparţine grupului;
c) prin punerea la dispoziţia unei întreprinderi utilizatoare.

Aşa cum arătam anterior, salariaţii care prestează operaţiuni de transport internaţional, prin însăşi natura acestei activităţi, nu pot fi consideraţi a avea “locul normal de muncă” în România. În aceste circumstanţe, în lipsa prevederii exprese referitoare la conducătorii auto, aceştia nu ar fi putut fi consideraţi nici salariaţi detaşaţi în sensul Legii nr. 344/2006 şi nici salariaţi delegaţi sau detaşati în accepţiunea Codului muncii, cu consecinţa impozitării indemnizaţiilor primite pe timpul desfăşurării activităţii de transport internaţional.

Art. 7^1 din lege introduce un regim derogatoriu de la prevederile Codului muncii stabilind că acestor salariaţi li se aplică prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, şi beneficiază de drepturile prevăzute la art. 44 alin. (2) din acelaşi act normativ.

Având în vedere cele de mai sus, salariaţii care efectuează operaţiuni de transport internaţional, fiind trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, sunt consideraţi salariaţi aflaţi în delegaţie şi beneficiază de plata cheltuielilor de transport şi cazare, precum şi de o indemnizaţie pe perioada delegării.

În ceea ce priveşte conţinutul noţiunii indemnizaţie de delegare, având în vedere că prevederile Legii nr. 344/2006 nu se aplică acestor categorii de întreprinderi, atunci consider că trebuie să se dea eficienţă prevederilor HG nr. 518/1995 potrivit cu care indemnizaţia cuvenită personalului trimis în străinătate este suma în valută acordată în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea.

În concluzie, diurna acordată salariaţilor care efectuează operaţiuni de transport internaţional şi care sunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat membru al UE, al SEE sau pe teritoriul CE, constituie, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului, pentru personalul din instituţiile publice, venit neimpozabil. Cheltuielile cu masa şi transportul în interiorul localităţii ale salariaţilor detaşaţi sunt, de asemenea, venituri neimpozabile în măsura în care sunt incluse în cuantumul diurnei, în limita arătat mai sus.

Pe lângă cele două categorii de întreprinderi pe care Legea nr. 344/2006 le distinge, ar mai fi în discuţie o a treia: întreprinderile ai cărora salariaţi, inclusiv cei care efectuează operaţiuni de transport internaţional, sunt trimişi să lucreze pentru o perioadă de timp limitată pe teritoriul unui stat care nu este membru al UE, al SEE sau teritoriu al CE.

Fără a ne opri, deocamdată, asupra acestui caz, subliniem doar că văduvită în continuare de o reglementare clară, aşa cum, până la intrarea în vigoare a OUG nr. 28/2015, s-a întâmplat cu situaţia întreprinderilor abordate la lit. b.) de mai sus, regimul juridic aplicabil conducătorilor auto care desfăşoară activităţi de transport internaţional în afara UE, SEE sau CE şi, implicit, tratamentul fiscal al diurnei acordate acestora rămâne mai departe unul controversat.


[1] Ordonanţa de urgenţă nr. 28 din 30 iunie 2015 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 344/2006 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării de servicii transnaţionale, publicată în Monitorul Oficial nr. 476 din 30 iunie 2015.
[2] Comunicatul nr. 908.376/23.12.2014.
[3] Cu privire la scopul urmărit de legiuitor, a se vedea pag. 4 din Expunerea de motive privind emiterea OUG nr. 28/2015 şi preambulul OUG nr. 28/2015.
[4] Este, totuşi, greu de presupus că în această categorie se poate încadra vreo întreprindere ai cărora salariaţi sunt conducători auto pe rute internaţionale, întrucât locul normal de muncă al acestora nu poate fi considerat a fi în România.
[5] Cu atât mai mult cu cât, conform art. 17, prevederile HG nr. 518/1994 au doar caracter de recomandare pentru agenţii economici.


Sorin Roman
Tax Manager
BDO România

Aflaţi mai mult despre , , , , , , , ,

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici.
JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului.

Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!







JURIDICE utilizează şi recomandă SmartBill

JURIDICE gratuit pentru studenţi

Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi [Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET]

JURIDICE recomandă e-Consultanta, consultantul tău personal în finanţare


Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.