Lipsa legislaţiei secundare în baza principiului tempus regit actum
10 iunie 2015 | Daniel UDRESCU
Teza potrivit căreia nu a existat baza legală pentru impunerea la plata de TVA pentru tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal al persoanelor fizice rezultă şi din analiza legislaţiei secundare.
Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 5 alin. (1) din Codul fiscal, Ministerul Finanțelor Publice are atribuţia de a elabora norme metodologice, ordine şi instrucţiuni pentru aplicarea unitară a Codului fiscal. Deci, fără a substitui dispoziţiile Codului fiscal, normele reprezintă legislaţie secundară ce permite punerea în aplicare a prescripţiilor Legii nr. 571/2003. Evident, aceste norme trebuie să fie în deplin acord cu dispoziţiile Codului fiscal, de la care nu pot deroga, în conformitate cu principiile generale de tehnică legislativă reglementate de Capitolul VII din Legea nr. 24/2000. De asemenea, trebuie avut în vedere o regulă de principiu de tehnică legislativă ce a guvernat edictarea întregii legislaţii secundare, şi anume aceea ce se regăseşte la nivelul art. 6 alin. (2) din Legea nr. 24/2000: „(2) Pentru fundamentarea noii reglementari se va porni de la dezideratele sociale prezente şi de perspectivă, precum şi de la insuficienţele legislaţiei în vigoare”. Această regulă instituie cerinţa utilităţii normei din legislaţia secundară, în sensul că această legislaţie secundară este edictată numai pentru că ar exista un “vid legislativ” ce se doreşte astfel înlăturat.
Pe cale de consecinţă, în măsura în care legislaţia secundară este de natură a introduce în legislaţie, pentru prima dată, instrumentele necesare punerii în aplicare a pretinselor norme ale Codului fiscal ce obligă la plata TVA-ului, rezultă implicit că anterior acestei legislaţii secundare, nu exista cadrul legal pentru obligarea la plata de TVA pentru persoanele fizice ce tranzacţionau cu imobile din patrimoniul personal. Pentru utilitatea demersului logic, urmează ca să găsim răspuns la două probleme:
1. care este legislaţia secundară aplicabilă dispoziţiilor din Codul fiscal, dispoziţii ce sunt calificate astăzi în sensul temeiului juridic al obligaţiei la plata TVA-ului pentru vânzătorii de imobile persoane fizice?
2. această legislaţie secundară îşi poate găsi aplicabilitatea şi pentru operaţiuni anterioare intrării ei în vigoare?
Legislaţia secundară este fără îndoială reprezentată de următoarele acte normative:
– HG nr. 44/2004 (mai exact, Norma metodologică de aplicare a dispoziţiilor punctului 3 a art. 127 Cod fiscal). Aceasta adaugă în mod nepermis la ipoteza de reglementare a art. 127 alin. (2) din Codul fiscal;
– Ordinul ANAF nr. 1415/2009. Prin acest Ordin (publicat în M. Of., Partea I, nr. 591 din 26 august 2009, intrând în vigoare pe 28 august 2009) s-a introdus pentru prima dată în formularistica de uzul ANAF, în raport cu persoanele fizice, „RAPORTUL DE INSPECŢIE FISCALĂ” şi „DECLARAŢIA DE IMPUNERE PRIVIND TVA”. Pentru exemplificare, se pot studia comparativ formularele reglementate în baza Ordinului ANAF nr. 357/2007 (act normativ anterior), care, la Capitolul 3, nu prevede „constatări privind TVA”. Deci, la data acestui ultim menţionat act normativ, în controlul persoanei fizice, problema TVA-ului nu se putea contra legal. De menţionat că prin Legea nr. 163/2005, taxa de timbru a fost înlocuită cu impozitul pe venit, pentru ca, în 2006 şi 2007, legislaţia să sufere modificări în sensul completării ei.
Din punct de vedere al procedurii de control şi al documentelor folosite în control, prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 s-a aprobat modelul şi conţinutul următoarelor documente utilizate în activitatea de inspecţie fiscală la persoane fizice (care sunt instrumente ale unei proceduri nou introduse în activitatea fiscală):
– Raport de inspecţie fiscală, încheiat la persoane fizice,
– Decizie de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale,
– Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adaugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.
Acest ordin introduce, pentru prima oară, „Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată”, la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice. În legătură cu aceasta se instituie următoarele:
”Art. 3 – Competenţa de a stabili obligaţii fiscale pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale revine organelor fiscale cu atribuţii de administrare a veniturilor statului.
Art. 4 – Prin excepţie de la art. 3, competenţa de a stabili obligaţii fiscale pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale revine şi organelor de inspecţie fiscală care au constatat, prin acţiuni de inspecţie fiscală, ca persoană fizică a obţinut venituri impozabile.”
Art. 6 ne prezintă o procedură nouă, valabilă de la data intrării în vigoare a ordinului: „Rezultatele acţiunilor de inspecţie fiscală, efectuate la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, se înscriu în raportul de inspecţie fiscală prevăzut la art. 1 lit. a) şi stau la baza emiterii Deciziei de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi/sau a Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adaugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, după caz.”
Prin comparaţie, prin Ordinul ANAF nr. 1706/2008 (care modifică Ordinul nr. 330/2007, care, la rândul său, modifică Ordinul nr. 914/2005), emis în materia impozitului pe venit, s-au introdus deciziile de impunere privind venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, fără ca aceste acte normative să facă referire la TVA.
De asemenea, dacă legislaţia ar fi fost suficientă pentru a întemeia teza obligaţiei la plata TVA-ului, ce utilitate a mai avut emiterea Ordinului ANAF nr. 1786/28.04.2010?
Momentul reîncadrării unei tranzacţii în sensul uneia care incumbă obligaţia de plată de TVA se face conform legii, respectiv în temeiul art. 153 alin (6) şi (7) Cod fiscal[1]. Acestea prevăd obligativitatea organului fiscal în sensul înregistrării automate a celor pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art. 78 Cod procedură fiscală, în Registrul contribuabililor. În baza alin. 3) din textul normativ citat: „Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale şi vor fi comunicate contribuabililor.” Deşi reglementată cu caracter de principiu în Codul de procedură fiscală, Executivul a înțeles să edicteze norme (adică legislaţie secundară) pentru această operaţiune abia pe 28 aprilie 2010, prin Ordinul nr. 1786.
Dacă prin absurd ne-am însuşi teza ANAF, în sensul că am fi avut obligaţia înregistrării în scop de TVA, anterior edictării acestei legislaţii secundare, atunci se constată că angajarea răspunderii fiscale este pentru neîndeplinirea unei obligaţii cu obiect imposibil. Numai astfel poate fi calificată o obligaţie, definită suis generis în Codul fiscal, care, însă, nu poate fi respectată în lipsa detalierii conduitei prin norme metodologice. În concret, dacă „intenţia de a desfăşura o activitate economică” ar fi considerată punctul de naştere al obligaţiei de înregistrare în scop de TVA, atunci şi ANAF avea obligaţia încadrării noastre ca plătitori de TVA, conform art. 153 Cod fiscal. ANAF nu a avut bază legală (norme şi formularistică) decât de la 28 aprilie 2010, fiind publicate abia prin Ordinul ANAF nr. 1786.
Nu în ultimul rând, trebuie citat aici şi Ordinul ANAF nr. 1393/2006. Acest act normativ stabileşte retroactiv modelele de decizie de impunere din oficiu pentru impozitul pe venit la persoanele fizice, venituri realizate din 2004 şi 2005. Chiar dacă stabileşte retroactiv impozitul pe venit la persoanele fizice, acest ordin nu face referire:
a) la impozitul pe veniturile din tranzacţii imobiliare din patrimoniul personal, definite conform art. 771 Cod fiscal;
b) la impozitul pe veniturile din activităţi independente, conform art. 46 Cod fiscal;
c) la impozitul pe veniturile persoanei care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice conform art. 127 Cod fiscal şi
d) la impozitul pe veniturile din „Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice”, conform Normei 3 alin. (1) la art. 127 Cod fiscal, care ”nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii”.
Din moment ce veniturile din vânzarea imobilelor erau fiscalizate (în ceea ce privește impozitul pe venit), oare de ce ANAF-ul, în Ordinul său nu a avut în vedere şi impozitarea din punct de vedere al TVA-ului? Răspunsul logic nu poate fi decât în sensul că la data respectivă nimeni nu a crezut că exista baza legală pentru obligarea vânzătorilor de imobile la plata TVA-ului (evident că ibi lex ibi interpretationis). Trebuie amintită declaraţia lui Sebastian Bodu, preşedintele ANAF la acea dată, care spunea tocmai că nu se putea impune contribuabilul cu TVA, pentru că nu există legislaţie.
O analiză specială o impune situaţia formularelor ANAF nr. 020 şi nr. 070. Pot fi acestea calificate în sensul unor instrumente prin care persoana fizică ar fi avut posibilitatea de a se înregistra în scop de TVA, anterior intrării în vigoare a legislaţiei secundare, astfel cum aceasta a fost indicată anterior? Răspunsul este negativ, pentru următoarele considerente:
Prin Codul fiscal, la articolul 41, sunt clasificate categoriile de venituri supuse impozitului pe venit. Corespunzător, există şi formulare separate pentru fiecare din aceste venituri:
a) venituri din activităţi independente, definite conform art. 46, pentru care există „Formularul 070 Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoanele fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere” (OMFP nr. 262/2007). Se completează de contribuabilii persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere;
b) venituri din salarii, definite conform art. 55 pentru care există „Formularul 210 Fişa fiscală” (OMEF nr. 2293/2007). Fişa fiscală privind impozitul pe veniturile din salarii se completează de către angajatori pentru fiecare persoană fizică care realizează venituri din salarii sau asimilate acestora;
c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor, definite conform art. 61, pentru care există „Formularul 220 Declaraţie privind venitul estimat” (OMEF nr. 2371/2007). Declaraţia se completează de către persoanele fizice care realizează venituri în bani şi/sau în natură, provenind din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor, activităţi agricole impuse în sistem real, venituri din cedarea folosinţei bunurilor calificate în categoria venituri din activităţi independente;
d) venituri din investiţii, definite conform art. 65, pentru care există „Formularul 225 Declaraţie privind stabilirea impozitului reprezentând plată anticipată trimestrială în contul impozitului pe câştigul net anual impozabil pentru câştigurile obţinute din transferul titlurilor de valoare, altele decât părţile sociale şi valorile mobiliare în cazul societăţilor închise” (OPANAF nr. 2600/2010);
e) venituri din pensii, definite conform art. 68, pentru care există Formularul 210;
f) venituri din activităţi agricole, definite conform art. 71; pentru care există ”Formularul 220 Declaraţie privind venitul estimat”(OMEF nr. 2371/2007). Declaraţia se completează de către persoanele fizice care realizează venituri în bani şi/sau în natură, provenind din activităţi independente, cedarea folosinţei bunurilor, activităţi agricole impuse în sistem real, venituri din cedarea folosinţei bunurilor calificate în categoria venituri din activităţi independente;
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc, definite conform art. 75. Se reţin la sursă;
h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare, definite conform art. 771, pentru care există ”Formularul 208 Declaraţie informativă privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal” (Ordin comun MEF nr. 1706/2008 şi MJ nr. 1889/C). Se completează de către notarii publici care au obligaţia calculării, încasării şi virării impozitului pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal. Venitul rezultat din tranzacţii imobiliare a fost încadrat de Legea nr. 163/2005 în baza Cap. VIII1 art. 771 Cod fiscal, pentru stabilirea impozitului pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal. O caracteristică a acestei încadrări este aceea că persoana fizică nu depune nicio declaraţie fiscală, Codul fiscal şi Cap. VIII1 art. 771 alocând responsabilitatea declaraţiei pentru impozitul pe venit NOTARULUI, care o face prin declaraţia 208;
i) venituri din alte surse, definite conform art. 78, pentru care există Formularul 020.
Ne-am permis să analizăm exhaustiv situaţia formularelor pentru a face uşor de înțeles teza noastră în sensul că, anterior legislaţiei secundare indicate, nu a existat formular pentru înregistrarea în scop de TVA în cazul persoanei fizice cu venituri din activităţi economice desfăşurate în mod independent din tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal. Dacă ar fi existat un asemenea formular de înregistrare, atunci acesta ar fi trebuit pus la dispoziție gratuit de organul fiscal (astfel cum prescrie art. 82 Cod procedură fiscală). Ordinul comun MFP/MJ nr. 330/1357 din 4 iunie 2007 privind procedura de încasare şi virare, precum şi obligaţiile declarative privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal nu prevede declararea TVA. Acest ordin are clar evidenţiate instrucţiuni atât pentru notări, cât şi pentru instanţe, dar nu prevede instrucţiuni cu privire la TVA. Pentru veniturile obţinute din tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal nu există formular de declarare a TVA.
Pentru documentare, indicăm următoarele:
1. Declaraţia 020 a fost aprobată prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 300/17.02.2004, care stipulează: ”Declarație de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice române (020), cod MFP 14.13.01.10.11/2, formularul fiind modificat prin Ordinul nr. 262/2007.
2. Declaraţia 070, introdusă prin Ordinul MFP nr. 262/19.2.2007 cu data intrării în vigoare la 13 martie 2007, aprobă formularele de înregistrare a contribuabililor, unde, la art. 1 litera g), se stipulează ”Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere (070) cod MFP 14.13.01.10.11/5,” iar la litera h) „Certificat de înregistrare în scopuri de TVA, cod MFP 14.13.20.99/1.”
Menţionăm că, la data intrării în vigoare a Declaraţiei 020, tranzacţiile imobiliare erau tranzacţii civile, venitul acestora fiind subiect al taxei de timbru, conform Legii nr. 146/1997 a taxelor judiciare de timbru (plătindu-se doar taxa de timbru, nu şi impozit ori altă taxă). Până la apariţia OUG nr. 24/2004 (aprobată prin Legea nr. 163/2005), care introduce capitolul special de tranzacţii din patrimoniul personal, tranzacţiile civile nu erau subiect al impozitului pe venit, ele fiind subiect al unei taxe de timbru.
Întrebarea care se ridică este dacă, pentru perioada 1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2009, tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice generau sau nu obligaţia de plată a TVA. Ori pentru lămurirea acestei probleme trebuie avută în vedere legea în succesiunea sa pentru a ne raporta de fiecare dată la legea aplicabilă în momentul respectiv, cu respectarea dispoziţiilor art. 15 alin. 2 din Constituţia României. În acelaşi sens este şi OUG nr. 109/2009, art V: „Declararea, stabilirea şi plata impozitului pe veniturile realizate de persoanele fizice înainte de 1 ianuarie 2010 se face în conformitate cu legislaţia în vigoare până la această dată.”
Din punct de vedere al Formularului 020 (utilizabil de la data apariţiei în 2004 si înainte de modificarea din 2007), în textul său nu se menţionează nicăieri de activităţi de vânzare de imobile.
Ar fi de interes analizarea punctului 3.2.7 „Altele”. Dar, la data apariţiei formularului, tranzacţiile imobiliare nu erau impozabile, prin termenul de „alte” în Codul fiscal se are în vedere, exclusiv venituri din alte surse descrise de Capitolul 9, art. 78-79. Mai mult, pentru a arăta că acest formular nu prevedea categoria veniturilor din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, trebuie analizat punctul 4 al Formularului 020, respectiv 4.1.3.1, unde avem identificate alte tipuri de activităţi pentru care Codul fiscal permite diverse scutiri sau tratamente speciale.
Procedural, notarul a încadrat persoana fizică în baza art. 771, după apariţia Legii nr. 163/2005, pentru stabilirea impozitului pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal. Rezultă că, până astăzi, nu există formular ”Declaraţie de înregistrare fiscală/Declaraţie de menţiuni pentru persoane fizice din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal” sau nu există reîncadrare din art. 771 în art. 46 Cod fiscal pentru a se folosi Formularul 070, aşa cum avem un precedent la art. 61 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 la reîncadrarea din activităţi civile în activităţi comerciale prevăzute la cedarea folosinţei bunurilor.
Pe de altă parte, nici reţinerea Formularului 070 nu este utilă pentru că aplicabilitatea lui este limitată la veniturile din activităţile indicate limitativ la art. 46 din Legea nr. 571/2003. De altfel, ANAF-ul nu a avut niciodată în vedere calificarea venitului din înstrăinarea de imobile în litera art. 46 Cod fiscal.
În concluzie, formularele 020 și 070, deşi sunt anterioare legislaţiei secundare analizate anterior, ele nu puteau fi considerate instrumente utile pentru înregistrarea în scop de TVA.
[1] Art. 153 CF, alin. (6) ”Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5).
(7) În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.”
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
