Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
Print Friendly, PDF & Email

Bilanţ după deciziile europene pentru TVA la imobiliare
22.07.2015 | Daniel UDRESCU


MottoRomânia este ţara formei, care contrazice substanţa principiilor europene

Bilanţul după 6 ani de la Adresa ANAF nr. 866013/2009 este simplu:
– TVA trebuie inclus în preţ – cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin;
– TVA deductibil trebuie acordat imediat – cauza C-183/2014 Salomie şi Oltean a rezolvat definitiv acest aspect. Cauza C-324/11 cu privire la deductibilitate a fost ignorată până acum, chiar dacă era o decizie care răsturna practica eronată a ANAF cu drame şi execuţii în stil mafiot. ANAF nu a efectuat o analiză obiectivă a TVA deductibil;
– dobânzile şi penalităţile nu trebuie să fie excesive – cauza C-183/2014 Salomie şi Oltean;
– nu poţi fi judecat şi în contenciosul fiscal şi în penal – cauza Lungu și alții c. României (CEDO nr. 25129/06, decizie pronunţată la 21 octombrie 2014);
– ICCJ, în Decizia nr. 4349 în dosarul nr. 6383/2/2010, a statuat faptul că nici Codul fiscal, nici Normele metodologice nu precizau expres până la 31 decembrie 2009 că obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea imobilelor din patrimoniul personal are caracter de continuitate, şi nu defineau continuitatea. Decizia din cazul Plavoşin spune contrariul. Atunci, avem două decizii contradictorii ale ICCJ pentru care se poate cere Recurs în Interesul Legii.

România este o ţară în care forma (actului public, indiferent care este el) prevalează înaintea substanţei (principiului). Cât timp ignorăm principiul în judecarea unei situaţii şi nu trecem de formă, vom fi condamnaţi să suferim. Drept urmare, aşa cum am arătat în articolul privind existenţa/inexistenţa unei legislaţii secundare, această formă se exprimă prin inexistenţa unor proceduri prin care statul putea controla şi impune persoanele fizice. Ori tocmai pentru că aceste proceduri nu existau anterior datei de 1 ianuarie 2010, impunerea nu era posibilă. Raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere ca formulare au fost introduse după rectificarea legislaţiei. Acesta este un adevăr ce nu poate fi contestat şi numai o atitudine duplicitară poate să judece împotriva acestei evidenţe.

Ordinul ANAF nr. 1415/2009. Prin acest Ordin (publicat în M. Of., Partea I, nr. 591 din 26 august 2009, intrând în vigoare pe 28 august 2009) s-a introdus, pentru prima dată în formularistica de uzul ANAF, în raport cu persoanele fizice, „RAPORTUL DE INSPECŢIE FISCALĂ” şi „DECLARAŢIA DE IMPUNERE PRIVIND TVA”. Pentru exemplificare, se pot studia comparativ formularele reglementate în baza Ordinului ANAF nr. 357/2007 (act normativ anterior), care, la Capitolul 3, nu prevede „constatări privind TVA”. Deci, la data acestui ultim menţionat act normativ, în controlul persoanei fizice, problema TVA-ului nu se putea controla legal. De menţionat că, prin Legea nr. 163/2005, taxa de timbru a fost înlocuită cu impozitul pe venit, pentru ca, în 2006 şi 2007, legislaţia să sufere modificări în sensul completării ei.

Din punct de vedere al procedurii de control şi al documentelor folosite în control, prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 s-a aprobat modelul şi conţinutul următoarelor documente utilizate în activitatea de inspecţie fiscală la persoane fizice (care sunt instrumente ale unei proceduri nou introduse în activitatea fiscală):
– Raport de inspecţie fiscală, încheiat la persoane fizice;
– Decizie de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale;
– Decizia de impunere privind taxa pe valoarea adăugată şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.

Ordinul nr. 1786/28 aprilie 2010. Dacă legislaţia ar fi fost suficientă pentru a întemeia teza obligaţiei la plata TVA-ului, ce utilitate a mai avut emiterea Ordinului ANAF nr. 1786/28.04.2010?

Momentul reîncadrării unei tranzacţii în sensul uneia care incumbă obligaţia de plată de TVA se face conform legii, respectiv în temeiul art. 153 alin. (6) şi (7) Cod fiscal[1]. Acestea prevăd obligativitatea organului fiscal în sensul înregistrării automate a celor pe care îi consideră plătitori de TVA, conform art. 78 Cod procedură fiscală, în Registrul contribuabililor. În baza alin. (3) din textul normativ citat: „Datele registrului contribuabililor pot fi modificate din oficiu ori de câte ori se constată că acestea nu corespund stării de fapt reale şi vor fi comunicate contribuabililor.” Deşi reglementată cu caracter de principiu în Codul de procedură fiscală, Executivul a înțeles să edicteze norme (adică legislaţie secundară) pentru această operaţiune abia pe 28 aprilie 2010, prin Ordinul nr. 1786.

Dacă prin absurd ne-am însuşi teza ANAF, în sensul că am fi avut obligaţia înregistrării în scop de TVA, anterior edictării acestei legislaţii secundare, atunci se constată că angajarea răspunderii fiscale este pentru neîndeplinirea unei obligaţii cu obiect imposibil. Numai astfel poate fi calificată o obligaţie, definită suis generis în Codul fiscal, care, însă, nu poate fi respectată în lipsa detalierii conduitei prin norme metodologice. În concret, dacă „intenţia de a desfăşura o activitate economică” ar fi considerată punctul de naştere al obligaţiei de înregistrare în scop de TVA, atunci şi ANAF avea obligaţia încadrării noastre ca plătitori de TVA, conform art. 153 Cod fiscal. ANAF nu a avut bază legală (norme şi formularistică) decât de la 28 aprilie 2010, fiind publicate abia prin Ordinul ANAF nr. 1786.

Drept urmare, este necesară o aplicare corectă a legii:

 C183/14, Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean, punctul 30. Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, principiile securității juridice și protecției încrederii legitime trebuie să fie respectate de instituțiile Uniunii Europene, dar și de statele membre în exercitarea competențelor care le sunt conferite prin directivele Uniunii (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gemeente Leusden și Holin Groep, C487/01 și C7/02, EU:C:2004:263, punctul 57, Hotărârea „Goed Wonen”, C376/02, EU:C:2005:251, punctul 32, precum și Hotărârea Elmeka NE, C181/04-C183/04, EU:C:2006:563, punctul 31).

Hotărârea Gemeente Leusden și Holin Groep, C‑487/01 și C‑7/02, EU:C:2004:263, punctul 57. Principiile protecției încrederii legitime și securității juridice fac parte din ordinea juridică comunitară. Acestea trebuie să fie corespunzător respectate de instituțiile comunitare (Hotărârea C-74/74 CNTA împotriva Comisiei [1975], p 533), dar și de către statele membre în exercitarea competențelor conferite lor de directivele comunitare (Belgocodex, punctul 26; Schlossstrasse, punctul 44).

Hotărârea „Goed Wonen”, C‑376/02, EU:C:2005:251, punctul 32. Principiile protecției încrederii legitime și securității juridice fac parte din ordinea juridică comunitară. Acestea trebuie să fie corespunzător respectate de instituțiile comunitare (Hotărârea C-74/74 CNTA împotriva Comisiei [1975], p 533), dar și de către statele membre în exercitarea competențelor conferite lor de directivele comunitare (Gemeente LeusdenandHolin Groep, citată anterior, punctul 57)

Sub jurisprudența constantă a Curții, principiile protecției încrederii legitime și certitudinea legală formează parte din ordinea juridică comunitară. Pe această bază, aceste principii trebuie respectate de către instituțiile Comunității, dar și de statele membre în exercitarea competențelor conferite prin directivele comunitare (a se vedea, în special, cauza C-381/97 Belgocodex [1998] ECR I-8153, punctul 26, și cauza C-376/02 ”Goed Wonen ”[2005], p i-3445, punctul 32). Rezultă că autoritățile naționale sunt obligate să respecte principiul protecției așteptărilor legitime ale agenților economici.

C183/14, Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean, punctul 34: Astfel, rezultă din decizia de trimitere printre altele că definiția „persoanei impozabile” care figurează la articolul 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, și că trebuie considerate drept „activități economice” orice activități ale producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, între care în special exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Acest paragraf este eronat. Nu pot să fiu de acord cu această analiză a CJUE şi cred că aici ne aflăm în faţa unei informări eronate a Curţii (sau a unei traduceri eronate) cu privire la acest articol şi a unei încălcări flagrante a principiului tempus regit actum. Consider că CJUE i s-au prezentat informaţii incomplete de către instanţa de trimitere. Citez dintr-un articol precedent: „Dl. Costaş arăta, în Tax Magazine nr. 3 din 3 martie 2015, meritele dlui. av. Florin Stănică care a obţinut faimoasa decizie nr. 8398 în recurs în dosarul nr. 1658/93/2013 a CA Bucureşti care invoca aceleaşi argumente pe care le-am meţionat în articolul: ICCJ pune cruce TVA pentru tranzactiile imobiliare. Vreau să-mi arăt aprecierea personală pentru tăria de caracter şi pregătirea profesională temeinică a judecătorilor Claudia Marcela Canacheu, Gheorghe Grecu şi Oana Daniela Pogoran de a da o asemenea decizie.”

„Instanţa NAŢIONALĂ a analizat argumentul fals că, până la HG nr. 1620/2009 şi OUG nr. 109/2009, art. 127 alin. (2) reprezenta transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziţie din Directiva 112/2006 CE privind TVA. Sensul Codului fiscal, art. 127 alin. (1): „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi,” are un înţeles diferit faţă de Directiva Europeană 112/2006, articolul 9 alin. (1): „Persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.” Exprimarea se interpretează confuz la art. 127, rezultând numai activităţile de la aliniatul 2, care nu includ construcţiile şi vânzările de imobile, şi nu clar ca la art. 9, unde „orice activităţi” este fără drept de interpretare. Astfel, toate modificările aduse Codului fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum, pentru fiecare modificare în parte.”

Sentinţa este fără echivoc, în sensul că „anterior modificărilor intervenite în anul 2009 (HG nr. 1620/2009 şi OUG nr. 109/2009), nu exista un context juridic care să asigure într-un mod suficient de clar şi de precis aplicarea normei comunitare în discuţie, respectiv art. 12 alin. (1) din Directivă”. Cu alte cuvinte, LEGEA ERA NECLARĂ ÎNAINTE de 1 ianuarie 2010.

C183/14, Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean, punctul 35: Pe de altă parte, punctul 3 alineatul (2) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal precizează că, în sensul articolului 127 alineatul (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice cu ocazia vânzării unor locuințe proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Şi acest paragraf este folosit eronat. Teza a doua nu a fost analizată de CJUE, respectiv: Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal. Ori tocmai acest aspect este aspru combătut de CJUE la punctul 64 – deductibilitatea TVA.

Consider că România este o ţară care nu-și respectă contribuabilul, legile sunt făcute de oameni care habar nu au de proprietatea privată. Cel mai la îndemână exemplu este complicarea legislaţiei cu privire la cadastru (Ordinul nr. 700/2014), care nu permite lotizarea sub 100 mp (a se vedea adresa Uniunii Geodezilor din România, ignorată de Legislativ). Este o aberaţie să construieşti un bloc în 6 luni şi să-ţi ia un an documentaţia pentru a-l putea vinde, pentru că trebuie să aștepţi pentru fiecare hârtie la nesfârşit. Executivul, în loc să simplifice lucrurile, le complică. În spatele oricărui ghişeu găseşti un funcţionar prost plătit, care munceşte mult, neresponsabilizat într-un sistem INEFICIENT. România are nevoie de EFICIENTIZAREA funcţiei publice. S-a ajuns la un nivel de birocraţie sufocantă, încât nimic nu merge. Suntem cotaţi sub ţări din Africa. Pentru o ţară care se vrea europeană este rău.

C183/14, Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean, punctul 48 şi 49: Astfel, o asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVAului unor operațiuni imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal.

Este necesar să se adauge că, ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiul principal, care constă în construcția și în vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 de apartamente, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVAului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente.

Rar îmi este dat să văd într-o decizie atâta subtilitate (în traducere liberă – să vă fie ruşine). Consider însă eronată încadrarea de operator economic a unor persoane fizice, în contextul în care forma impusă de statul român LEGII este foarte precisă şi încadrarea de persoană fizică plătitoare de TVA nu se regăseşte descrisă în legislaţia românească. Este cam acelaşi lucru cu decizia Curţii Constituţionale cu privire la impozitele reţinute la sursă (DECIZIA nr. 363 din 7 mai 2015, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale).

C183/14, Radu Florin Salomie și Nicolae Vasile Oltean, punctul 51-53: Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54).

CJUE ne arată foarte clar că instanţa naţională trebuie să verifice cuantumul sancţiunii. Tradus, dobânda şi penalitatea nu pot fi excesive, aşa cum arăta subtil dna jud. Georgiana TUDOR, de la CURTEA DE APEL BUCUREȘTI, în cadrul dezbaterii Suprapunerea penal-fiscal. Cauza Lungu ș.a. vs. România. Dna judecător vorbea de diferenţa între dobânda legală şi cea fiscală. Diferenţa este una imensă comparată cu alte state europene, iar dacă adăugăm şi penalităţile atunci în nici un caz nu mai avem o sancţiune rezonabilă pentru faptă. La punctul 52, CJUE arată că: Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale. Nici instanţele nici avocaţii nu par a aborda corect abuzul legii şi a faptului că termenul sancţiune fiscală excesivă trebuie expertizat. Cum să ai creştere economică, când statul te jupoaie excesiv pentru orice greşeală, pe mulţi ani în urmă, la un nivel de dobândă aberantă?

La punctul 53: În consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVAului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.” Av. Luisiana Dobrinescu a menţionat extensiv într-un articol despre legislaţia românească şi acest principiu. Practica ANAF nu a avut la bază reguli clare şi precise, ci a fost un carusel de modificări fără tempus regit actum. Cu sau fără CJUE, instanţa naţională trebuie să accepte adevărul acestui bilanţ.

Un aspect important pe care instanţele naţionale refuză să-l ia în considerare în această bătălie a formei împotriva substanţei, neclarificat de CJUE, este cel al existenţei costului construcţiei. Substanţa şi principiul spun că există acest cost de construire şi că are TVA ataşat. Forma reprezentată de control spune că nu există acest cost decât dacă este prezentată o factură. La nivel de substanţă, CJUE a statuat în cauza C-90/02, Bockemühl, punctele 51 și 52, şi elemente cu privire la faptul că autoritatea fiscală nu poate impune contribuabilului să fie în posesia unei facturi în conformitate cu art. 22 alin. (3) din A şasea directivă, deci expertiza ar trebui să fie un mijloc de determinare al TVA deductibil. Menţionez că, la nivelul anului 2004, 2005 şi 2006, Codul fiscal nu permitea calculul pe bază de factură, ci notarul consemna costul pe bază de expertiză. Acelaşi tempus regit actum trimite la un aspect pe care îl consider un abuz respectiv al dreptului ANAF de a folosi expertizele camerelor notarilor publici, pentru determinarea unor impozite minime deci şi TVA de plată, dar TVA deductibil nu poate beneficia de acelaşi tratament. Construcţia unui imobil are costuri care se pot determina foarte clar, costuri care au ataşat TVA. Este de neconceput ca un contribuabil să nu poată folosi aceste expertize, pentru a se determina un cost minim şi TVA-ul deductibil aferent, deja acceptat de ANAF prin lege.

Rămân întrebările. Cine plăteşte pentru practica eronată a ANAF? Sunt incapabili sau un rău voitori? Răspund penal sau civil pentru răul făcut? Amintesc:
– Ionuţ Dumitru, Preşedintele Comisiei fiscale centrale, şi ministrul Finanţelor Publice, Gheorghe Ialomiţianu, care au greşit când au promulgat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.873/2011;
– Sorin Blejnar, preşedintele ANAF, a semnat ordine care au nenorocit mii de oameni. Controalele ANAF au fost greşite;
– Marian Morcoaşă şi Bogdan Dragoş George, care au semnat faimoasa Adresă nr. 866013/2009 prin care s-a declanşat controlul ANAF cu indicaţii total eronate, definitiv judecate de CJUE;
– Toţi miniştrii Finanţelor Publice care au acceptat modificări fiscale, astăzi anulate de CJUE.

Daniel Udrescu

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , , , , , , , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate