« Secţiuni « Arii de practică « BusinessProtectiveLitigation
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 

TVA imobiliar reinterpretat. Dezlegarea litigiilor naționale în lumina hotărârii CJUE în afacerea Salomie și Oltean
04.08.2015 | Cosmin Flavius COSTAȘ, Tudor VIDREAN-CĂPUȘAN

JURIDICE - In Law We Trust ZRVP

1. La data de 9 iulie 2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a furnizat Curţii de Apel Cluj răspunsul la întrebările preliminare adresate în afacerea C-183/14, Salomie şi Oltean. Reamintim faptul că la nivel naţional, după îndelungi dispute şi în condiţiile unor soluţii divergente cu privire la interpretarea legislaţiei europene în materie de TVA în cazul dezvoltătorilor imobiliari persoane fizice, sesizarea Curţii de Apel Cluj a fost singura acţiune preliminară de substanţă. Anterior, cu excepţia notabilă a afacerilor Tulică şi Plavoşin, în perioada 2010-2014, instanţele fiscale naţionale au anihilat toate tentativele de sesizare a Curţii de Justiţie. După 9 iulie 2015, este puţin probabil ca vreo instanţă naţională să solicite clarificări suplimentare faţă de cele oferite de Curte. Prin urmare, în acest context, apare extrem de importantă dezlegarea litigiilor naţionale pendinte – majoritatea suspendate, în diverse stadii procesuale – în lumina hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Salomie şi Oltean.

2. Se va reţine faptul că prin încheierea din 28 februarie 2014 Curtea de Apel Cluj – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal a sintetizat şi transmis patru întrebări preliminare, redactate astfel:
1) O persoană fizică care încheie un contract de asociere cu alte persoane fizice, asociere fără personalitate juridică ce nu a fost declarată și înregistrată din punct de vedere fiscal, în vederea realizării unui bun viitor (construcție), asupra unui teren ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanți, poate fi considerată, raportat la circumstanțele din litigiul principal, persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (l) din Directiva [2006/112] dacă, inițial, livrările construcțiilor edificate asupra terenului ce face parte din patrimoniul personal al unora dintre cocontractanți au fost tratate de [administrația fiscală] din punctul de vedere al regimului fiscal ca fiind vânzări care se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestor persoane?
2) Raportat la circumstanțele din litigiul principal, principiul securității juridice, principiul protecției încrederii legitime, precum și celelalte principii generale aplicabile în materie de TVA, astfel cum se desprind din Directiva 2006/112, trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia [administrația fiscală], după ce inițial a perceput de la persoana fizică impozitul asupra veniturilor din transferul proprietăților aferente patrimoniului personal, fără o modificare legislativă de substanță a dreptului primar, pe baza acelorași elemente de fapt, după o perioadă de doi ani, își reconsideră poziția și califică aceleași operațiuni ca fiind activități economice supuse TVA, calculând retroactiv accesorii?
3) Dacă prevederile articolelor 167, 168 și 213 din Directiva [2006/112], analizate în lumina principiului neutralității fiscale, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în circumstanțele din litigiul principal, [administrația fiscală] să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce [TVA ul datorat sau achitat] aferent bunurilor și serviciilor utilizate în scopul operațiunilor taxabile numai pentru motivul că nu a fost înregistrată fiscal ca plătitor de TVA la momentul la care i au fost prestate respectivele servicii?
4) Raportat la circumstanțele din litigiul principal, prevederile articolului 179 din Directiva [2006/112] trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale care stabilește în sarcina persoanei impozabile care aplică regimul special de scutire și care a solicitat cu întârziere înregistrarea în scopuri de TVA obligația de plată a taxei pe care ar fi trebuit să o colecteze fără a fi îndrituită să scadă valoarea taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală, dreptul de deducere urmând a fi exercitat ulterior prin decontul de taxă depus după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de TVA, cu eventuale consecințe asupra calculului accesoriilor?

3. Cu privire la întrebările adresate, în urma concluziilor scrise şi orale prezentate de părţi, dar fără audierea concluziilor Avocatului General, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a oferit următoarea interpretare:
1) Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni taxei pe valoarea adăugată și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității.
2) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

4. Având în vedere considerentele Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, efectele generale şi speciale ale hotărârii instanţei europene şi particularităţile acestui tip de litigii la nivel naţional, vom grupa observaţiile noastre, în continuare, în patru secţiuni distincte: A. Problema efectelor în timp a hotărârii din afacerea Salomie şi Oltean; B. Relaţia dintre contribuabili şi fisc anterior datei de 1 ianuarie 2010; C. Dreptul de deducere automată a TVA-ului aferent achiziţiilor; D. Proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii.

A. Problema efectelor în timp a hotărârii din afacerea Salomie şi Oltean

5. Conform unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, interpretarea pe care Curtea, în exercitarea jurisdicţiei conferite de art. 267 TFUE (fostul art. 234 TCE), o dă unei norme de drept european, clarifică sau defineşte, acolo unde este necesar, înţelesul şi întinderea acestei norme aşa cum aceasta trebuie înţeleasă sau ar fi trebuit să fie înţeleasă şi aplicată de la data intrării ei în vigoare. Cu alte cuvinte, o particularitate a hotărârilor pe care instanţa de la Luxemburg le pronunţă este că acestea produc efecte retroactive, întrucât ele constată o eventuală încălcare a dreptului european de la momentul punerii în aplicare a normei naţionale. Practic, normele naţionale incompatibile cu dreptul european nu pot produce niciun fel de efecte juridice, din moment ce ele contravin dreptului european.

6. Limitarea efectelor temporale ale unei hotărâri a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este o chestiune cu totul excepţională şi poate fi decisă doar de către Curte, în baza unei solicitări exprese a statului membru în cauză. Au fost admise asemenea cereri de limitare în timp a efectelor unei hotărâri doar în anumite circumstanţe specifice, în care exista riscul unor repercursiuni economice serioase, datorită în special numărului mare de raporturi juridice formate cu bună-credinţă, pe baza unor reguli juridice considerate valide. În asemenea cazuri, de regulă, atât particularii, cât şi autorităţile naţionale au fost determinaţi să adopte practici care nu erau compatibile cu dreptul european de circumstanţe obiective şi de o anumită incertitudine asupra interpretării dreptului european care putea fi generată chiar de comportamentul unui alt stat membru sau de conduita Comisiei Europene.

7. Spre pildă, Statul Român a formulat asemenea solicitări în cauzele având ca obiect taxele de înmatriculare, toate solicitările fiind respinse de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene. Din motive a căror subtilitate ne scapă, Guvernul României nu a solicitat niciodată în cursul procedurii limitarea în timp a efectelor hotărârii pe care Curtea urma să o pronunţe în afacerea C-183/14, Salomie şi Oltean.

8. Convinşi fiind deci de inexistenţa unei asemenea limitări temporale, vom reţine că hotărârea Curţii de Justiţie din 9 iulie 2015 în afacerea Salomie şi Oltean produce efecte retroactive. Această constatare este deosebit de importantă pentru că are consecinţe imediate şi directe asupra actelor administrative fiscale emise până la data de 9 iulie 2015 în cadrul inspecţiilor fiscale care au vizat persoanele fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare. Spre pildă, s-a reţinut că dispoziţiile legale naţionale care condiţionau exercitarea dreptului de deducere al TVA de o prealabilă înregistrare a persoanei fizice în scopuri de TVA sunt incompatibile cu dreptul naţional, întrucât dreptul de deducere al TVA trebuie recunoscut automat, chiar şi pentru perioada anterioară desfăşurării unei activităţi economice. Decurge de aici că o decizie de impunere şi un raport de inspecţie fiscală din anul 2011, în cuprinsul cărora s-a refuzat recunoaşterea dreptului de deducere al TVA la nivelul anului 2007 şi a fost îndrumat contribuabilul să-şi exercite acest drept prin primul decont de TVA depus după înregistrarea în scopuri de TVA, sunt esenţialmente nelegale, pentru că interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene produce efecte retroactive.

9. Atragem atenţia asupra faptului că instanţelor naţionale le revine, în lumina art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României, obligaţia de a aplica întocmai hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Chiar dacă aplicarea retroactivă a unei hotărâri a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene poate să pară o bizarerie juridică, ea nu poate fi evitată (aşa cum, de altfel, ea nu a putut fi evitată nici în litigiile având ca obiect taxele de înmatriculare a vehiculelor), pentru că ar conduce la angajarea răspunderii Statului Român pentru încălcarea principiului cooperării loiale. Prin urmare, vom reţine că toate actele administrative fiscale emise în această materie în perioada 2009-2015 vor trebui trecute prin filtrul Salomie şi Oltean. Reanalizarea lor se poate face pentru toate problemele puse în discuţie de Curtea de Justiţie – aplicarea retroactivă a dispoziţiilor legale, dreptul de deducere automată a TVA-ului achitat în amonte şi caracterul proporţional al obligaţiilor fiscale accesorii – sau doar pentru una dintre acestea. Efectul va fi însă acelaşi: anularea actelor administrative fiscale.

10. În acest context, se naşte o întrebare extrem de importantă: Ce soluţie va adopta judecătorul, după pronunţarea hotărârii interpretative din 9 iulie 2015, atunci când va constata că actul administrativ fiscal este viciat, el fiind emis cu încălcarea dreptului european? În opinia noastră, nu poate exista decât o singură soluţie: indiferent de stadiul procesual (fond, recurs, revizuire), actele administrative fiscale trebuie desfiinţate în totalitate, ca urmare a faptului că au fost emise cu încălcarea dreptului european.

11. Soluţia a fost deja adoptată, pe scară largă, în toate litigiile având ca obiect taxe de înmatriculare. S-a constatat astfel, cu titlu retroactiv, incompatibilitatea cu dreptul european a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit obligaţiile de plată a taxei speciale pentru autoturisme şi autovehicule, taxei de poluare, taxei pe emisii poluante sau timbrului de mediu, cu consecinţa recalificării comportamentului fiscului la momentul perceperii taxei. Acesta este şi motivul pentru care, urmând şi interpretarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Mariana Irimie, organele fiscale au fost obligate la plata dobânzilor fiscale, accesorii taxelor de înmatriculare, de la data plăţii taxelor şi până la data restituirii efective. Cu alte cuvinte, ca să apelăm la o ficţiune juridică, judecătorii fiscali s-au comportat ca şi când reglementările naţionale incompatibile cu art. 110 TFUE nu ar fi existat. Pentru identitate de raţiune, soluţia trebuie să fie aceeaşi şi în cazul taxei pe valoarea adăugată, iar un act administrativ fiscal ce are la bază legislaţia naţională care limitează exerciţiul dreptului de deducere al TVA, spre pildă, trebuie înlăturat din ordinea juridică.

12. În acest context, instanţele naţionale ar putea avea în vedere o interpretare bazată pe jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea Kühne & Heitz NV. În această cauză, petenţii erau exportatori de carne de pasăre către ţări nemembre ale Uniunii Europene. Marfa a fost încadrată la o anumită categorie din tariful vamal comun, încadrare pe baza cărora petenţii au primit restituiri de taxe vamale la export. Ulterior, autorităţile vamale olandeze au decis că marfa trebuie să primească o altă încadrare şi au solicitat rambursarea sumelor în cauză. Petenţii au atacat această decizie în faţa unei instanţe olandeze, care a respins acţiunea. În cursul litigiului, petenţii nu au solicitat sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Într-un litigiu ulterior, între părţi diferite, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a decis că reîncadrarea produsului de către autorităţile vamale olandeze era greşită. Ca urmare, petenţii au solicitat rambursarea taxelor vamale în discuţie. Curtea s a pronunţat asupra acestei chestiuni după cum urmează: „Principiul cooperării care rezultă din art. 10 TCE impune unui organ administrativ obligaţia de a revizui o decizie administrativă definitivă, atunci când se formulează o cerere pentru revizuirea acesteia, pentru a se lua în calcul interpretarea dispoziţiilor relevante pe care Curtea a făcut o între timp, atunci când:
– conform dreptului naţional, organul administrativ este competent să revizuiască decizia în cauză;
– decizia administrativă în discuţie a devenit definitivă ca urmare a pronunţării unei hotărâri judecătoreşti irevocabile a unei instanţe naţionale;
– această hotărâre judecătorească este, în lumina unei hotărâri ulterioare a Curţii, bazată pe o interpretare eronată a dreptului comunitar, adoptată în lipsa sesizării Curţii cu o acţiune preliminară conform art. 234 TCE (n.n., CFC – actualul art. 267 TFUE);
– persoana în cauză s a adresat organului administrativ imediat după ce a luat cunoştinţă de hotărârea Curţii.

13. Astfel, soluţia pe care o propunem este logică din punct de vedere juridic. Din moment ce contribuabilul care deţine deja o hotărâre judecătorească definitivă (defavorabilă) se poate adresa organului fiscal pentru a solicita revizuirea deciziei administrative definitive (în lumina jurisprudenţei Kühne & Heitz), ar fi inacceptabil ca într-o procedură judiciară pendinte să fie adoptată o altă soluţie.

14. În egală măsură, în speţă trebuie avută în vedere şi o altă chestiune. Singurul organ competent să determine obligaţii fiscale este organul fiscal, în conformitate cu dispoziţiile de drept material şi de drept procesual în vigoare. Este deci de ordinul evidenţei că toate actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 iulie 2015, să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal. Pentru aceeaşi soluţie ar mai pleda şi următoarele argumente:
– Organul fiscal ar avea cu această ocazie posibilitatea să renunţe la stabilirea obligaţiilor fiscale, în special în situaţiile de depăşire a termenului de prescripţie. Avem în vedere o situaţie concretă: în anul 2015, instanţa anulează în parte, pentru 10% din obligaţiile fiscale, o decizie de impunere privind TVA-ul necolectat în anul 2007. Deşi organul fiscal are obligaţia de a reface actul administrativ fiscal potrivit dispoziţiilor instanţei, nu va mai putea face acest lucru, pentru că în 2015 nu mai poate inspecta anul 2007. Este deci logic ca organului fiscal să i se confere dreptul de a renunţa din oficiu la urmărirea unor obligaţii fiscale prescrise. În paranteză fie spus, la nivelul anului 2015 nici instanţei nu-i este permis să „reinspecteze”, judiciar, anul 2007.
– Pe rolul instanţelor există foarte multe speţe în care organele fiscale au emis actele administrative fiscale cu ignorarea repetată a dreptului european (spre pildă, cu privire la interpretările oferite de Curte în afacerile conexate Tulică şi Plavoşin, respectiv în afacerea Salomie şi Oltean) şi a dreptului naţional (de pildă, în ceea ce priveşte valorizarea declaraţiilor notariale privind aplicabilitatea cotei reduse de TVA de 5%). Ar fi excesiv ca instanţele de contencios fiscal să-şi asume, pentru toate aceste probleme, sarcina de perceptor fiscal. Soluţia anulării actelor administrative fiscale, cu indicaţii exprese pentru organul fiscal cu privire la normele europene şi/sau naţionale incidente în speţă este cea corectă juridică în asemenea situaţii, în opinia noastră, pe care o susţinem afirmând şi faptul că instanţele de contencios fiscal din România nu sunt instanţe de plină jurisdicţie şi deci nu pot recalcula toate obligaţiile fiscale datorate de contribuabil.
– Strict procedural, soluţia propusă de noi este şi singura care nu accentuează problemele de interpretare. Vom lua exemplul unui litigiu fiscal circumscris stabilirii retroactive a obligaţiei de plată a TVA, finalizat printr-o hotărâre irevocabilă anterior pronunţării Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerile conexate Tulică şi Plavoşin. Desigur, după 7 noiembrie 2013, hotărârile judecătoreşti în cauză au făcut obiectul unei revizuiri, fiind posibil ca la această dată actele administrative fiscale să fi suferit deja o primă revizuire administrativă, pentru a se determina TVA-ul inclus în preţul tranzacţiilor. Or, după 9 iulie 2015, aceste hotărâri judecătoreşti şi actele administrative fiscale deja verificate în două rânduri ar trebui să sufere o nouă revizuire administrativă, de exemplu în ceea ce priveşte neproporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii. Este oare cazul să se dispună o nouă expertiză fiscală (posibil a treia de acest tip), în condiţiile în care fiscul are obligaţia constituţională de a pune de acord actele administrative fiscale emise cu dreptul european? Noi credem că răspunsul la această întrebare trebuie să fie unul categoric negativ.

B. Relaţia dintre contribuabili şi fisc anterior datei de 1 ianuarie 2010

15. Într-o primă parte a analizei sale, circumscrise primelor două întrebări transmise de Curtea de Apel Cluj, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a analizat previzibilitatea cadrului juridic național. Curtea a conchis în sensul că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA-ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

16. Pentru a ajunge la această concluzie, Curtea de Justiție pare să fi valorizat trei elemente:
– existența unei definiții largi, deschise, a noțiunii de “persoană impozabilă” la art. 127 C. fisc., reprezentând transpunerea art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE; această definiție se completa, în opinia Curții, cu prevederile art. 3 alin. (2) din normele metodologice aferente art. 127 alin. (2) C. fisc.;
– existența art. 141 C. fisc., care includea de plano livrările de construcții noi, de părți ale unor construcții noi și de terenuri construibile în sfera operațiunilor taxabile, ceea ce ar corespunde principiilor care guvernează TVA-ul în dreptul Uniunii;
– necesitatea unei atitudini fiscale prudente a operatorilor economici, în special în condițiile în care aceștia erau profesioniști în domeniul imobiliar; mai precis, după cum o spune explicit Curtea, “ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiul principal, care constă în construcția și în vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 de apartamente, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA ului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente” (par. 49 din hotărârea Curții).

17. Practic, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a oferit Curții de Apel Cluj și în general instanțelor naționale doar criteriile în baza cărora urmează să fie analizată relația dintre contribuabili și fisc, anterior datei de 1 ianuarie 2010. În acest sens, la par. 47 și 48 din hotărâre, Curtea admite apărările reclamanților, în sensul că până în anul 2010 Statul Român nu a supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal. O asemenea practică este de altfel calificată expres de Curtea de Justiție drept “regretabilă” (par. 48). Cu toate acestea, Curtea consideră că doar existența unei asemenea practici nu este suficientă, a priori, pentru a conduce la concluzia lipsei de claritate și de previzibilitate a cadrului juridic național.

18. În aceste condiții, în lumina celor precizate la par. 48 din hotărâre, instanțele naționale vor trebui să verifice în ce măsură autoritățile fiscale naționale au dat contribuabililor vizați “asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA-ului unor operațiuni imobiliare”. Cu alte cuvinte, de la caz la caz, se vor analiza demersurile făcute de contribuabili pentru a-și clarifica situația fiscală la momentul efectuării operațiunilor imobiliare și răspunsurile oferite de fisc.

19. În opinia noastră, cu ocazia acestei analize, instanțele naționale ar trebui să aibă în vedere o serie de elemente concrete, cum ar fi:
(a) Existența unor răspunsuri scrise transmise direct contribuabililor, la solicitarea acestora, prin care se indica faptul că în toată perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010 sau într-o anumită perioadă (de pildă, în anul 2007), operațiunile imobiliare nu erau supuse TVA.
(b) Existența unor răspunsuri sau interpretări transmise de organele fiscale notarilor publici, consultanților fiscali, avocaților, experților contabili sau altor profesioniști în domeniul juridic sau economic, în sensul că în toată perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010 sau într-o anumită perioadă (anul 2007, anul 2008) operațiunile imobiliare nu erau supuse TVA. Avem în vedere, în acest sens, faptul că dezvoltătorii imobiliari s-au bazat, în analiza lor, și pe consultanța oferită de acești profesioniști în urma demersurilor întreprinse pe lângă autoritățile fiscale. În acest context, facem trimitere în special la hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 10 octombrie 2006 în afacerea Pessino c. Franța, în cuprinsul căreia s-a decis că evaluarea unui profesionist al dreptului, ca urmare a studierii legislației și jurisprudenței relevante, în sensul că un anumit comportament nu constituie o faptă penală, poate fi invocată de particular. Curtea, la par. 28-36 din hotărâre, a atras atenția în mod special asupra faptul că profesioniștii dreptului sunt obligați să dea dovadă de o prudență deosebită atunci când evaluează riscurile pentru clienții lor și că, prin urmare, revine autorităților publice sarcina de a face proba că o asemenea analiză era eronată.
(c) Existența unor declarații publice (interviuri, comunicate de presă) din care să rezulte faptul că interpretarea organului fiscal era în sensul excluderii operațiunilor imobiliare efectuate de persoane fizice din sfera de aplicare a TVA.
(d) Verificarea documentelor din procesul legislativ circumscris Ordonanței de Urgență a Guvernului nr. 109/2009, pentru a se verifica în special contextul în care s-a propus completarea Codului fiscal cu art. 127 alin. (21), cu referire expresă la tranzacțiile imobiliare realizate de persoanele fizice.

20. Subliniem, în acest context, că prin hotărârea din 9 iulie 2015 Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu a validat aplicarea retroactivă a legii fiscale – art. 127 alin. (21) și normele de aplicare aferente – de către organele fiscale. De altfel, am spune noi, în cazul actelor administrative fiscale ce ar indica aceste texte drept temei juridic al inspecției fiscale, anularea actelor ar trebui dispusă de pe scaun, pentru încălcarea principiului neretroactivității legii fiscale. Dimpotrivă, Curtea a calificat practica autorităților fiscale naționale drept “regretabilă” și a invitat instanțele naționale, credem noi, la o atitudine prudentă. Dezbaterea va subzista deci asupra acestei chestiuni, revenind în egală măsură contribuabililor și fiscului sarcina de a face proba unor demersuri active pentru elucidarea situației fiscale și, respectiv, proba furnizării cu bună-credință a unei interpretări adecvate a normelor fiscale, în perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010. Orice altă soluție de tip “ghilotină”, în sensul validării in vitro a tuturor inspecțiilor fiscale, ar contraveni literei și spiritului hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din afacerea Salomie și Oltean.

C. Dreptul de deducere automată a TVA-ului aferent achiziţiilor

21. Teza domnilor Salomie și Oltean a fost pe deplin validată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în ceea ce privește dreptul de deducere automată a TVA-ului aferent achizițiilor. Reamintim faptul că forma în vigoare de până la data de 21 decembrie 2008 a pct. 62 alin. (2) din normele metodologice de aplicare a TVA din Codul fiscal dispuneau că, în cazul persoanelor care trebuiau să se înregistreze din punct de vedere a TVA şi nu au satisfăcut această condiţie, pentru perioada cuprinsă între data la care ar fi trebuit să se înregistreze din punct de vedere a TVA şi data identificării acestui aspect de către organele fiscale, organele fiscale vor solicita cuantumul taxei care s-ar fi datorat dacă respectiva persoană ar fi fost înregistrată în mod normal. Cu alte cuvinte conform legislaţiei naţionale în vigoare până la data de 21 decembrie 2008, în situaţii precum cea a petenţilor, organele fiscale erau datoare ca în timpul controlului fiscal în cadrul căruia stabileau calitatea de persoană impozabilă a unei persoane să scadă din cuantumul TVA care trebuia colectat cuantumul TVA care era deductibil pentru perioada în discuţie. Această soluţie a fost confirmată şi de către unele organele fiscale din ţară, care cu ocazia soluţionării contestaţiilor fiscale în contra actelor administrative au acceptat diminuarea obligaţiilor fiscale în materie de colectare a TVA cu cuantumul TVA deductibil.

22. Ca urmare a modificărilor aduse pct. 62 alin. (2) din normele metodologice de aplicare a Codului fiscal cu începere din data de 22 decembrie 2008, în situaţii precum cea a petenţilor, în care în timpul controlului fiscal se stabileşte calitatea de persoană impozabilă a unei persoane, organele fiscale stabileau cuantumul TVA care ar fi trebuit colectat în perioada cuprinsă între data la care persoana trebuia să se înregistreze în scopuri de taxă şi data identificării respectivei situaţii de către organele fiscale. Conform noilor modificări, eventualul drept de deducere al TVA născut în perioada de mai sus putea fi exercitat printr-un decont care va fi depus ulterior înregistrării în scopuri de TVA.

23. După cum am spus-o în mai multe rânduri, ne aflam în prezența unei mostre de formalism excesiv, prejudiciabile pentru particulari, întrucât aceștia plăteau obligații fiscale accesorii nedatorate în perioada cuprinsă între data la care trebuiau să se înregistreze în scopuri de TVA și data depunerii decontului, ulterior înregistrării efective în scopuri de TVA. După cum o spune chiar Curtea, la par. 63 al hotărârii din 9 iulie 2015, “(…) faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul art. 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C 96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68)”.

24. Decurge de aici că în toate cazurile în care prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nu s-a determinat automat și dreptul de deducere al TVA-ului pentru achizițiile efectuate de către contribuabili, sancțiunea trebuie să fie anularea imediată a actelor administrative fiscale. Desigur, în succesiunea imediată a evenimentelor, cu respectarea dispozițiilor legale referitoare la termenul de prescripție pentru stabilirea obligațiilor fiscale, organele fiscale ar urma să aplice regulile existente în legislația noastră până la data de 21 decembrie 2008, determinând expres și TVA de recuperat de către contribuabil.

D. Proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii

25. Dintre chestiunile abordate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cuprinsul hotărârii din afacerea Salomie și Oltean, un interes deosebit îl reprezintă problematica proporționalității – sau neproporționalității – obligațiilor fiscale accesorii. Astfel, este de necontestat faptul că inspecțiile fiscale pentru determinarea TVA în sarcina dezvoltătorilor imobiliari persoane fizice continuă chiar și în anul 2015. Prin urmare, în numeroase cazuri, valoarea obligațiilor fiscale accesorii a depășit deja, uneori chiar de 2 sau 3 ori, valoarea obligațiilor fiscale principale. Acest argument a fost de altfel adus în atenția Curții de Justiție a Uniunii Europene cu ocazia dezbaterilor orale.

26. Curtea s-a referit expres, în par. 51 și 52 din hotărâre, la ceea ce ar trebui să aibă în vedere instanța națională, astfel:
– Deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Rēdlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54).
– Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

27. O clarificare se impune, în acest context. Reamintim faptul că printr o hotărâre de principiu, pronunţată în afacerea Bendenoun c. Franţei, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a decis că o procedură de natură administrativă referitoare la o majorare de impozite impusă de fisc ţine de „materia penală”. Chiar dacă, prin raportare la cuantumul sancțiunilor, obligațiile fiscale accesorii datorate în România ar putea fi calificate drept “sancțiuni penale” pentru a cădea în sfera de aplicare a art. 6 par. 1 din Convenție, din punctul de vedere al principiului proporționalității, impactul este minim. De altfel, Curtea de Justiție a Uniunii Europene menționează la art. 51 și 52 din hotărârea pronunțată în cauza Salomie și Oltean că exigența proporționalității este comună sancțiunilor penale și majorărilor de întârziere de natură fiscală.

28. Din nou, această problemă a fost lăsată spre clarificare instanțelor naționale, chemate să decidă în ce măsură obligațiile fiscale accesorii stabilite in concreto sunt sau nu proporționale cu obiectivul urmărit. În ceea ce ne privește, apreciem că instanțele naționale ar putea să aibă în vedere următoarele elemente:
(a) Deși la nivel național nu există un temei juridic pentru reducerea cuantumului obligațiilor fiscale accesorii, judecătorul național va putea fundamenta o soluție de reducere a cuantumului acestor obligații fiscale prin referire directă la principiul european al proporționalității, așa cum a fost acesta explicitat prin hotărârea din afacerea Salomie și Oltean. Cu alte cuvinte, ori de câte ori va constata că obligațiile fiscale accesorii sunt excesive, judecătorul național le va putea reduce la un cuantum “rezonabil”.
(b) Testul rezonabilității va suscita, în acest context, largi discuții. Este și motivul pentru care, anterior, am militat pentru anularea integrală a tuturor actelor administrative fiscale emise în domeniu. O astfel de soluție ar lăsa la dispoziția fiscului posibilitatea ca, în cadrul unei revizuiri administrative a deciziilor anterioare, să estimeze acest cuantum rezonabil. Nu am exclus, în context, nici intervenția legiuitorului pentru amnistierea obligațiilor fiscale accesorii sau pentru o reducere semnificativă a acestora.
(c) Dacă magistrații își vor asuma sarcina de a aplica singuri testul proporționalității, în vederea redimensionării obligațiilor fiscale accesorii, ar putea avea în vedere mai multe repere:
– Cu referire la art. 51-52 din hotărârea Curții, încălcarea normelor fiscale naționale are o gravitate redusă. În condițiile unei practici administrative “regretabile”, până la data de 1 ianuarie 2010, contribuabililor li se poate reproșa doar neînregistrarea în scopuri de TVA. Or, așa cum pare a rezulta din jurisprudența constantă a Curții (spre pildă, Ecotrade SpA), într-o asemenea situație ar fi suficientă doar o sancțiune administrativă, fără plata unor obligații fiscale accesorii.
– S-ar putea avea de asemenea în vedere faptul că persoanele fizice nu s-au sustras de la plata obligațiilor fiscale și nu au săvârșit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA, în condițiile în care au achitat impozitul pe transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal în perioada relevantă. De altfel, chiar plata acestui impozit, regăsită în declarațiile recapitulative 208, a permis identificarea persoanelor care au realizat tranzacții imobiliare anterior datei de 1 ianuarie 2010.
– Instanțele s-ar putea raporta, pentru aplicarea principiului proporționalității, fie la nivelul dobânzii legale (civile), fie la un plafon al obligațiilor fiscale accesorii (ex. 5% pe an), obiectivul principal fiind acela de a acoperi prejudiciul suferit de Statul Român ca urmare a neîncasării la termen a obligațiilor fiscale accesorii.
– Ar trebui de asemenea să se țină cont de faptul că orice sumă stabilită cu titlul de obligație fiscală principală sau obligație fiscală accesorie în materie de TVA nu mai poate fi recuperată de la cumpărătorii bunurilor imobile. Astfel, în condițiile date ar fi încălcat principiul neutralității TVA, întrucât sarcina fiscală a TVA, dublată de accesorii, n-ar fi suportată de consumatorul final, ci de către dezvoltătorul imobiliar.
– Pentru a oferi cel puțin un reper jurisprudențial, ne vom referi în context la hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 16 iulie 2015, în afacerea C-255/14, Robert Michal Chmielewski vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága. Într-un complet din care au făcut parte și cei trei judecători care au soluționat afacerea Salomie și Oltean, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a decis că art. 9 alin. (1) din Regulamentul nr. 1889/2005 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, pentru a sancționa o încălcare a obligației de declarare prevăzute la art. 3 din acest regulament, impune plata unei amenzi administrative al cărei cuantum echivalează cu 60 % din suma în numerar nedeclarată, atunci când această sumă este mai mare de 50 000 euro. Sancțiunea prevăzută la art. 9 din Regulamentul nr. 1889/2005 nu viza sancționarea eventualelor activități frauduloase sau ilicite, ci doar o încălcare a obligației menționate (obligația de a declara, la intrarea pe teritoriul Uniunii Europene, suma în numerar deținută).

* * *

29. În continuare, este nevoie să observăm că hotărârea din afacerea Salomie și Oltean nu este un panaceu. Există cel puțin trei tipuri de probleme juridice în același domeniu al tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, care prin ipoteză nu s-au înregistrat în scopuri de TVA și nu au colectat TVA, a căror rezolvare nu se găsește în cuprinsul hotărârii din 9 iulie 2015, astfel:

(a) Vânzările de terenuri construibile plasate în afara sferei de aplicare a TVA, în lumina jurisprudenței Slaby-Kuc și a interpretării art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE

30. Pentru litigiile care implică și vânzarea unor terenuri, este relevantă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din afacerea Slaby şi Kuc. Astfel, în această afacere, Curtea a fost confruntată cu situaţia de a analiza dacă vânzarea unor parcele de teren de către persoane fizice generează o persoană impozabilă. În răspunsul său, Curtea a început analiza prin trimitere la prevederilor art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. Prin urmare, s-a arătat că dacă un stat membru a activat opţiunea prevăzută de către art. 12 alin. (1) din directivă, orice vânzare a unui bun imobil, chiar dacă este realizată cu caracter ocazional, va fi inclusă în sfera de aplicare a TVA. În măsura în care amintita opţiune nu este activată de către un stat membru, revine autorităţilor naţionale sarcina de a verifica dacă vânzarea de bunuri imobile realizată de către o persoană fizică poate fi catalogată ca fiind o simplă exercitare a dreptului de proprietate asupra patrimoniului personal sau ca fiind o activitate economică care generează o persoană impozabilă ca urmare a unei exercitări anormale a dreptului de proprietate asupra patrimoniului personal, având în vedere următoarele repere:
– simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică;
– numărul și mărimea vânzărilor nu sunt determinante în sine; mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare a Directivei 2006/112/CE, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică; Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat;
– faptul că anterior înstrăinării persoana interesată a procedat la împărțirea terenului în loturi în vederea obținerii unui preț total mai mare nu este, prin el însuși, determinant, după cum nu este nici durata pe care se întind operațiunile respective sau mărimea veniturilor provenite din acestea, întrucât totalitatea acestor împrejurări s-ar putea înscrie în cadrul gestiunii patrimoniului personal al persoanei interesate.

31. În acest moment, trebuie subliniat că, aşa cum rezultă dintr-un răspuns oficial al Ministerului Finanţelor Publice din România, respectiv adresa nr. 315424 din 27 februarie 2013, România nu a activat niciodată opţiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE. În aceste condiţii, jurisprudența Slaby-Kuc este pe deplin aplicabilă și, practic, vor fi excluse din sfera de aplicare a TVA toate vânzările de terenuri pentru care nu s-au luat măsuri de viabilizare (ex. dotarea terenurilor cu utilități) anterior vânzării acestora.

32. De altfel, această interpretare a fost deja receptată la nivel național, de către Curtea de Apel București, într-o afacere implicând livrarea de terenuri pentru care nu s-a colectat și nu s-a virat la bugetul de stat TVA. Prin decizia civilă nr. 8398 din 11 noiembrie 2014, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a de Contencios Administrativ și Fiscal a reținut că art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE nu a fost niciodată transpus în legislația națională și că anterior modificărilor legislative survenite la finalul anului 2009 nu exista un context juridic care să asigure într-un mod suficient de clar și de precis aplicarea normei europene în discuție. Curtea de Apel București a făcut de altfel aplicarea – corectă – a jurisprudenței Slaby-Kuc.

(b) Nulitatea actelor administrative fiscale, ca urmare a determinării eronate a obligațiilor fiscale prin raportare la Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, în lumina jurisprudenței din afacerile conexate Tulică şi Plavoşin.

33. Printre litigiile referitoare la TVA-ul imobiliar datorat de persoanele fizice, o bună parte au probleme cu determinarea TVA-ului raportat la valoarea totală a tranzacției. Pentru toate inspecțiile fiscale finalizate după publicarea celebrei Decizii nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, TVA-ul a fost adăugat la prețul tranzacțiilor. Între timp au survenit însă mai multe evenimente:
– Prin hotărârea din 7 noiembrie 2013 în afacerile conexate Tulică şi Plavoşin, s-a decis că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.
– Prin sentința civilă nr. 866 din 14 martie 2014 a Curții de Apel București – Secția a VIII-a de Contencios Administrativ și Fiscal, pronunțată în dosarul nr. 5314/2/2011 – aflată actualmente în recurs la Înalta Curte de Casație și Justiție – Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale a fost anulată în totalitate.
– Prin Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 6/2014, s-a reușit “performanța” modificării unui act interpretativ deja anulat de Curtea de Apel București, pentru punerea lui de acord, cu un an întârziere, cu hotărârea Curții de Justiție din afacerile Tulică şi Plavoşin.

34. Este din nou cert, în context, că actele administrative fiscale prin care s-au stabilit obligații de plată a TVA-ului cu încălcarea dreptului european, așa cum a fost acesta interpretat prin hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013, sunt nule. Prin urmare, în toate litigiile de acest tip, soluția ar trebui să fie aceeași pe care am expus-o mai sus: anularea în întregime a actelor administrative fiscale, ca urmare a existenței unui viciu de fond la momentul emiterii lor, datorită caracterului retroactiv al hotărârii pronunțate în afacerile Tulică şi Plavoşin.

(c) Nulitatea actelor administrative fiscale, ca urmare a refuzului valorizării declarațiilor notariale privitoare la aplicarea cotei reduse de TVA de 5%

35. În ceea ce privește această chestiune, trebuie observat că până la data de 1.01.2010, în normele metodologice de aplicare a art. 140 alin. (21) C. fisc. nu era prevăzut un termen limită până la care să fie prezentate declaraţiile notariale care atestă îndeplinirea condiţiilor pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, ceea ce lăsa loc echivocului și afecta principiul securităţii raporturilor juridice, aspect criticat de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în afacerea Albert Collèe. În majoritatea cazurilor, tranzacțiile imobiliare pentru care se refuză aplicarea cotei reduse de TVA erau anterioare datei de 1.01.2010.

36. Vom reține din punct de vedere istoric că la data de 15.12.2008, prin Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 200/2008, s-a modificat Codul fiscal, în sensul introducerii modificării cu privire la aplicarea cotei reduse de T.V.A. de 5% pentru locuinţe, ca parte a politicii sociale. La data de 22 decembrie 2008 au devenit publice şi normele metodologice aferente acestui text de lege, prin Hotărârea Guvernului nr. 1618/2008, respectiv pct. 3 alin. (9), cu următorul conţinut: “(9) Pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, vânzătorul poate aplica cota de TVA de 5% dacă cumpărătorul va prezenta o declaraţie pe propria răspundere, autentificată de un notar, din care să rezulte că sunt îndeplinite condiţiile stabilite la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, care va fi păstrată de vânzător pentru justificarea aplicării cotei reduse de TVA de 5%. În vederea aplicării cotei reduse de TVA de 5% pentru locuinţele prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal, suprafaţa utilă a locuinţei, exclusiv anexele gospodăreşti, şi, după caz, a terenului pe care este construită trebuie să fie înscrise în documentaţia cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condiţiile legii”.

37. Împotriva acestor dispoziţii din H.G. nr. 1618/2008, s-a formulat pe rolul Curţii de Apel Cluj o acţiune în anularea acestor prevederi, deoarece s-a opinat că aceste dispoziţii derogă în mod nepermis de la prevederile art. 140 alin. (21) C. fisc. Prin sentinţa civilă nr. 607 din data de 24 noiembrie 2009, pronunţată în dosarul nr. 1556/33/2009, Curtea de Apel Cluj a admis acţiunea în anulare şi a stabilit că din textul normelor metodologice, trebuie eliminată sintagma care “lasă la latitudinea vânzătorului aplicarea cotei reduse”, deoarece textul din Codul fiscal instituie o obligaţie în acest sens. Soluţia Curţii de Apel Cluj a fost menţinută şi în recurs de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secția Contencios Administrativ și Fiscal, care a respins recursul promovat de către Guvernul României prin decizia civilă nr. 3269/22.06.2010, menţinând în totalitate sentinţa Curţii de Apel Cluj. Prin urmare, chiar dacă declaraţiile notariale au fost prezentate ulterior perfectării contractelor de vânzare-cumpărare, aplicarea cotei reduse este o obligaţie în sarcina vânzătorului, fiind în realitate vorba despre aplicarea principiilor aflării adevărului şi a realităţii economice.

38. De altfel, cu privire la această problemă juridică s-a pronunțat și secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prin intermediul deciziei civile nr. 1424 din 22 februarie 2013, în dosarul nr. 397/42/2011, după cum urmează:
”Cu privire la TVA de 5% pentru tranzacţiile efectuate cu R.A. şi M.O.
Prin contractul de vânzare-cumpărare din 11 mai 2009, reclamantul a înstrăinat către M.O.S. (fila 87) un apartament în suprafaţă utilă totală de 48,48 m.p., 3,17% cotă indiviză din suprafeţele comune şi 22,30 m.p. cotă indiviză teren, precum şi un garaj în suprafaţă de 11,82 m.p. cu cota indiviză de teren, preţul fiind de 46.000 euro, respectiv 190.348 lei, cum rezultă din expertiză (fila 131).
Din declaraţia autentificată sub nr. 10 din 5 ianuarie 2010 rezultă că M.O.S. nu a mai beneficiat de cota redusă de 5% pentru achiziţionarea unui imobil până la data de 11 mai 2009, adică până la cumpărarea apartamentului în cauză.
Potrivit art. 21 din Legea nr. 200/2008, se aplică o cotă redusă de TVA de 5% pentru livrarea de locuinţe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Art. 140 alin. (21) lit. c) din Codul fiscal modificat prin Legea nr. 200/2008, reglementează condiţiile în care se poate beneficia de cota de 5%, respectiv locuinţa să fie în suprafaţă utilă maximă de 120 m.p., valoarea tranzacţiei să nu depăşească 380.000 lei, exclusiv TVA, terenul să nu depăşească 250 m.p., inclusiv amprenta la sol a locuinţei şi dobânditorul, persoană necăsătorită sau familie, să nu fi beneficiat de o altă tranzacţie căreia să i se fi aplicat cota redusă de 5%.
Acestea erau prevederile legale în vigoare la data când M.O.S. a achiziţionat apartamentul.
Din contractul de vânzare-cumpărare al cărui conţinut s-a expus mai sus şi a declaraţiei pe proprie răspundere, rezultă că această persoană îndeplinea condiţiile legii pentru a beneficia de cota de 5% TVA.
Organul fiscal şi instanţa de fond au considerat că lipsa declaraţiei pe proprie răspundere atrage inaplicabilitatea beneficiului legii.
În acest context, trebuie precizat că la 11 mai 2009 când s-a încheiat tranzacţia era în vigoare numai art. 140 alin. (21) din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 200/2008), normele metodologice fiind adoptate ulterior prin H.G. nr. 1620/2009.
Prin acest act normativ, ulterior tranzacţiei, s-a prevăzut că în vederea îndeplinirii condiţiei prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal, cumpărătorul trebuia să-i furnizeze vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, o declaraţie pe proprie răspundere, autentificată la notar, din care să rezulte că îndeplineşte condiţiile legii, această declaraţie fiind păstrată la vânzător pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
În aceste circumstanţe se constată că scopul declaraţiei îl constituie justificarea cotei reduse, reprezentând astfel un act formal.
Dreptul la cota redusă de TVA de 5% rezultă din lege, iar în cauză cumpărătorul îndeplinea toate condiţiile, suprafaţa construită era sub 120 m.p., terenul sub 250 m.p., preţul sub 380.000 lei.
La data efectuării tranzacţiei nu era prevăzută declaraţia pe proprie răspundere, lipsa normelor metodologice neputând constitui motiv de pierdere a dreptului de a beneficia de cota redusă de 5% TVA.
De altfel, după intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, cumpărătorul a formulat declaraţia prevăzută în norme, astfel că s-a îndeplinit şi această condiţie, introdusă ulterior tranzacţiei.
Aplicarea cotei de 5% derivă din efectul legii, iar lipsa declaraţiei la data efectuării tranzacţiei nu trebuie privită ca un viciu de procedură de natură a antrena inaplicabilitatea măsurii.
În aceste circumstanţe, soluţia organului fiscal şi a instanţei de fond este excesiv de formalistă şi împotriva prevederilor legale care au fost enunţate mai sus.
Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei.
Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (C.E.J. – speța Collèe – C 146/05).
Această explicaţie dată de Curte demonstrează că şi în cazul prezent, pentru aplicarea cotei reduse trebuie îndeplinite condiţiile de fond.
În baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în aceeaşi speţă, precum şi de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în Decizia nr. 2041/2007, autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora li se adresează.
În cauza analizată, numai consideraţii pur formale au condus la aplicarea cotei standard de TVA de 19%, pentru că tranzacţia trebuia supusă cotei de 5%, iar, aşa cum s-a arătat în cauza Collèe de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, substanţa trebuie să prevaleze asupra formei.
Potrivit art. 148 alin. (4) din Constituţia României, instanţa judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul de aderare şi din prevederile alin. (2).
Articolul 148 alin. (2) din Constituţia României dispune că urmare a aderării, prevederile tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din dreptul intern.
Aşadar, dreptul comunitar are prioritate faţă de oricare prevedere a dreptului naţional, aşa încât, în baza principiului priorităţii de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.
Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa curţii, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional.
De asemenea, potrivit art. 234 din tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară are efect general pentru toate instanţele naţionale.
În acest context hotărârile Curţii de Justiţie a comunităţilor europene sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenţei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.
Situaţia de fapt existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale, fiind excesivă, ceea ce contravine principiilor proporţionalităţii şi prevalenţei substanţei asupra formei, dar şi normelor de drept intern a căror analiză s-a efectuat mai sus”.

39. În opinia noastră, interpretarea corectă în privința valorizării declarațiilor notariale privind aplicabilitatea cotei reduse de TVA de 5% se impunea și înainte de pronunțarea hotărârii Curții de Justiție în afacerea Salomie și Oltean. Nu este însă mai puțin adevărat faptul că în cuprinsul paragrafelor 58-63 ale hotărârii din 9 iulie 2015 Curtea accentuează cele sesizate de noi, insistând asupra necesității prevalenței fondului asupra formei. Pe cale de consecință, chiar în lumina acestor paragrafe rămâne deschisă calea unei revizuiri a hotărârilor judecătorești anterioare prin care s-au ignorat declarațiile notariale formulate ulterior momentului încheierii tranzacției.

40. În final, păstrând aceeaşi notă a ficţiunii juridice, vom spune că întreaga noastră pledoarie a avut în vedere o stare de lucruri configurată ca şi când legiuitorul nu ar dori să intervină legislativ pentru asigurarea aplicabilităţii hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 9 iulie 2015 în afacerea Salomie și Oltean. Legiuitorul ar trebui însă să intervină tocmai pentru că, aşa cum remarca şi instanţa europeană, practica sa administrativă vis-á-vis de persoanele fizice care au efectuat tranzacţii imobiliare supuse TVA a fost „regretabilă”. În fond, observând recenta amnistie fiscală promovată prin Legea nr. 209/2015, vom reţine că nu există nicio diferenţă de substanţă între beneficiarii drepturilor de proprietate intelectuală care nu s-au înregistrat ca plătitori de TVA şi nu au plătit TVA şi dezvoltătorii imobiliari care nu s-au înregistrat şi nu au perceput TVA pentru vânzările efectuate. Prin urmare, în lumina principiului nediscriminării, soluţia fiscală ar trebui să fie aceeaşi. Desigur, dacă o asemenea soluţie va fi până la urmă adoptată, ea ar face inutile procedurile judiciare pendinte şi ar conferi întâietate de soluţionare organelor fiscale, după cum am sugerat şi noi în rândurile de mai sus.

Lect. dr. Cosmin Flavius Costaș
Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca
Partener COSTAŞ, NEGRU & ASOCIAȚII

Tudor Vidrean-Căpușan
Avocat – COSTAŞ, NEGRU & ASOCIAȚII

Notă: Articolul integral va fi publicat în revista Tax Magazine nr. 7/2015. Publicarea pe site-ul www.juridice.ro a acestei forme a articolului este permisă de Editura Solomon, deținătoarea tuturor drepturilor de proprietate intelectuală.

 
Secţiuni: CJUE, Dreptul Uniunii Europene, Fiscalitate, Selected, Studii | Toate secţiunile
Cuvinte cheie: , , , , , , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

Lex Discipulo Laus
Gratuit pentru studenţi
Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi
Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET
JURIDICE utilizează SmartBill
Concurs eseuri ZRVP

Lasă un răspuns

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.
PLATINUM Signature      

PLATINUM  ACADEMIC

GOLD                        

VIDEO   STANDARD