TOP LEGAL
Print Friendly, PDF & Email

Stabilirea prin estimare a bazei de impunere, un drept al organului fiscal transformat (adeseori) în abuz de drept
06.08.2015 | Adrian-Petru STEPAN


CONFERINTA VALERIU STOICA 2019

In lumina eforturilor globale actuale de aducere în zona impozabilă a tuturor activităţilor economice, stabilirea prin estimare a bazei de impunere şi dreptul organului de control de a nu ţine cont de tranzacţiile artificiale (conform prevederilor art. 11 din Codul fiscal), apar drept două arme eficiente împotriva contribuabililor de rea-credinţă care tind să îşi diminueze baza impozabilă în vederea sustragerii de la plata taxelor şi impozitelor. Dar, precum orice armă, este esenţial ca persoana ce o mânuieşte să respecte regulile unui “duel” echitabil, să nu facă abuz de puterea ce i-a fost conferită şi, mai cu seamă, să înţeleagă exact cum se mânuieşte, altfel, consecinţele pot fi dintre cele mai neplăcute, inclusiv pentru ea.

In ceea ce priveşte tema care face obiectul analizei noastre, trebuie spus că articolul 67 din Codul de procedură fiscală este cel ce consfiinţeşte legislativ dreptul organului fiscal de a stabili baza de impunere prin estimare rezonabilă (frumos cuvânt, dar de folosit într-o operă literară, într-un act normativ ce reglementează raporturi fiscale lasă loc doar subiectivismului) în anumite situaţii expres şi limitativ prevăzute care presupun culpa contribuabilului în îndeplinirea obligaţiilor declarative ori a ţinerii evidenţelor contabile. Evident, în practică, organele fiscale au găsit de cuvinţă adeseori să extindă limitele dreptului conferit fără a ţine cont de prevederile acestui articol şi ale Ordinului ANAF nr. 3389/2011 venit să creeze cadrul procedural de aplicare a prevederilor Codului de procedură fiscală, folosindu-se de faptul că alineatul 2 al acestui articol vorbeşte de situaţii “cum ar fi”.

Astfel, organul fiscal are dreptul să stabilească prin estimare rezonabilă baza de impunere, folosind orice probă şi mijloc de probă, ori de câte ori nu poate determina situaţia fiscală corectă (art. 67 alin. 1 Cod proc. fisc.).

Dar alineatul 2 al aceluiaşi articol enumeră (sub rezerva sintagmei amintite “cum ar fi”) două situaţii în care se poate realiza stabilirea prin estimare a bazei de impunere:
(i) cazul prevăzut de art. 83 alin. (4) Cod proc. fisc. (atunci când contribuabilul nu depune declaraţiile fiscale, n.n.) şi
(ii) atunci când organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.
Acestor situaţii generale li se adaugă cazul particular al persoanelor ce realizează venituri impozabile din activităţi independente (conform enumerării din art. 29621 alin. (1) lit. a) – e) din Codul fiscal) şi care nu depun declaraţia privind venitul asigurat la sistemul public de pensii.

Sunt supuse acestei proceduri atât persoanele juridice, cât şi cele fizice, precum şi orice alte entităţi fără personalitate juridică ce realizează venituri supuse impozitării. Totuşi, sunt exceptate de la stabilirea prin estimare persoanele fizice prevăzut la art. 791 din Codul fiscal (care obţin venituri din surse neidentificate). Evident, stabilirea prin estimare se va realiza atât în ce priveşte latura activă, cât şi cea pasivă.

In aplicarea acestor prevederi de principiu a fost elaborat, aşa cum arătam, Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3389/2011, care prevede că, în scopul estimării bazei impozabile, în funcţie de situaţia identificată la fiecare contribuabil, sursele de informaţii aflate la dispoziţie, înscrisurile identificate şi complexitatea activităţii verificate, organul de control va utiliza, conform deciziei sale unilaterale, una dintre următoarele metode:
– metoda sursei şi cheltuirii fondurilor;
– metoda fluxurilor de trezorerie;
– metoda marjei;
– metoda produsului/serviciului şi volumului;
– metoda patrimoniului net.

Acelaşi act normativ prevede, cu titlu exemplificativ, iar nu exhaustiv, câteva elemente ce vor trebui avute în vedere de către organul fiscal pentru determinarea metodei adecvate dintre cele de mai sus. Astfel, metoda aleasă trebuie să se apropie cel mai mult de modul în care îşi desfăşoară activitatea contribuabilul, documentele sau informaţiile identificate să fie relevante pentru aplicarea uneia dintre aceste metode, să aibă în vedere situaţiile specifice ale fiecărui contribuabil supus verificării, activităţile similare cu cele desfăşurate de alţi contribuabili, pentru realizarea unor comparaţii corecte.

Metoda sursei şi cheltuirii fondurilor se bazează pe faptul că orice cheltuială ce depăşeşte valoarea declarată a veniturilor reprezintă venit impozabil nedeclarat. In acest scop, fluxurilor de numerar li se asociază cheltuielile şi veniturile contribuabilului, determinându-se astfel în întregime numerarul utilizat pentru efectuarea cheltuielilor care va fi comparat cu numerarul încasat din orice sursă.

Metoda fluxurilor de trezorerie presupune analiza conturilor bancare şi a fluxurilor de numerar pentru a stabili mişcările de disponibilităţi băneşti şi asocierea acestora cu sursele de venit şi utilizarea lor. Metoda poate furniza indicii pentru a descoperi venituri nedeclarate, pornindu-se de la analiza valorii şi frecvenţei depunerilor în conturile bancare şi a surselor acestora.

Metoda marjei constă în estimarea venitului unui contribuabil pe baza utilizării unor elemente considerate tipice, exprimate în procente sau proporţii, pentru activitatea desfăşurată de acesta. Metoda marjei se bazează pe faptul că activităţile desfăşurate într-un anumit domeniu de activitate au elemente comune ce definesc activitatea atât din punct de vedere tehnic, cât şi din punct de vedere financiar. Aceasta constă în analiza vânzărilor şi/sau a costului vânzărilor unui contribuabil şi aplicarea unui procent corespunzător de marjă, pentru a obţine venitul impozabil.

Metoda produsului/serviciului şi a volumului constă în estimarea bazei impozabile în condiţiile în care se cunoaşte sau se poate determina numărul produselor/serviciilor comercializate/prestate sau volumul de activitate din perioada supusă controlului. Numărul acestora ori volumul de activitate poate fi estimat pe baza evidenţei în condiţiile în care registrele întocmite conţin informaţii privind costul bunurilor vândute (cost de achiziţie, cost de producţie) şi/sau folosind date şi informaţii din diverse surse. După estimarea numărului acestora şi/sau a volumului activităţii desfăşurate se aplică preţul de vânzare practicat pe unitate de produs/serviciu sau volum de activitate, determinându-se astfel venitul brut. Determinarea veniturilor suplimentare se realizează prin compararea veniturilor înregistrate în evidenţe contabile cu veniturile determinate, ca urmare a aplicării preţurilor de vânzare asupra unităţilor şi volumului activităţii.

In sfârşit, metoda patrimoniului net constă în estimarea bazei impozabile având în vedere creşterea valorii patrimoniului net al unui contribuabil pe parcursul unui an fiscal, după ajustarea cu cheltuielile nedeductibile şi veniturile neimpozabile. Creşterea sau descreşterea valorii patrimoniului net se determină prin compararea valorii patrimoniului net la începutul perioadei cu cea de la sfârşitul perioadei. Metoda se bazează pe faptul că, pentru orice an, venitul unui contribuabil este folosit pentru elemente de cost deductibile sau nedeductibile, precum şi pentru elemente care determină creşterea patrimoniului net, respectiv achiziţionarea de active şi/sau descreşterea pasivelor.

Astfel, după o analiză a normelor juridice incidente şi a situaţiilor (e adevărat, enumerate cu caracter exemplificativ) în care legiuitorul român a permis stabilirea prin estimare a bazei de impunere considerăm că s-a dorit limitarea dreptului organului fiscal de a realiza o majorare unilaterală şi, de cele mai multe ori, abuzivă, a bazei de impunere la acelea în care îi poate fi imputată contribuabilului o intenţie frauduloasă evidentă în ţinerea evidenţelor financiar-contabile. In ceea ce priveşte inexistenţa acestora sau refuzul de a le pune la dispoziţia organelor de control, vinovăţia este, fără îndoială, evidentă[1]. Mai departe, pentru alte situaţii similare, organul de control este cel chemat să decidă – unilateral – dacă este îndreptăţit să facă aplicarea acestor prevederi legale. Subliniem că, în opinia noastră, estimarea bazei de impunere este argumentul ultim la care trebuie să apeleze organul fiscal.

Din păcate, în practică, sfera situaţiilor în care organele de control estimează baza de impunere cunoaşte o extindere nejustificată obiectiv, cel mult de argumentul necesităţii subiective de a colecta bani la bugetul de stat şi de a atinge “targetele” impuse de la Centru diferitelor Administraţii financiare. In consecinţă, revine instanţelor judecătoreşti rolul de stăvili “entuziasmul” recuperator al organelor de control şi a anula actele administrativ-fiscale emise cu încălcarea principiilor ce reglementează dreptul prevăzut de art. 67 din Codul de procedură fiscală.

In sfârşit, ca o concluzie a limitelor în care poate fi utilizată de către organul fiscal “arma” descrisă mai sus, prezentăm o soluţie recentă a practicii judiciare. Astfel, în urma solicitării rambursării TVA, organul de control a dispus stabilirea prin estimare a bazei de impunere folosind metoda produsului/serviciului şi a volumului. Astfel, fiindcă societatea a obţinut o producţie de porumb inferioară mediei producţiei dintr-o comună învecinată, a considerat că are în faţă un contribuabil care nu şi-a îndeplinit corect obligaţiile declarative şi, prin urmare, a procedat conform prevederilor art. 67 mai sus amintit, a determinat baza impozabilă augmentând veniturile cu diferenţa dintre cantitatea obţinută şi aceea care s-a considerat a fi de referinţă înmulţită cu preţul mediu din anul respectiv şi colectând TVA pentru această sumă. Serviciul soluţionare contestaţii din cadrul DGRFP a menţinut concluziile organelor de control, chiar dacă societatea a arătat că datele de comparaţie privind producţia obţinută au fost preluate dintr-o altă comună, nici măcar vecină. Până la urmă, făcând aplicarea întocmai a prevederilor ce instituie dreptul de a stabili prin estimare baza de impunere, instanţa învestită cu soluţionarea cererii de chemare în judecată a hotărât că organul fiscal nu este îndrituit să modifice unilateral baza impozabilă chiar dacă din declaraţiile fiscale rezultă o producţie agricolă mai mică decât media, atât timp cât contribuabilul a depus declaraţiile fiscale.


[1] “Faţă de neîndeplinirea obligaţiei de întocmire a evidenţei contabile şi a jurnalelor de vânzări, cât şi neprezentarea documentelor de evidenţă primară, contribuabilul nu îşi poate invoca propria culpă, susţinând aplcarea greşită a procedurii estimării de către organul fiscal.” – Decizia nr. 1737/2010 a Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a I.C.C.J.


Adrian-Petru Stepan
Boscolo & Partners Consulting Timişoara

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate