ArticoleESSENTIALSRNSJStudiiOpiniiInterviuriPovestim cărţi
 
 
Opinii
Print Friendly, PDF & Email

Extinderea perioadei supusă inspecţiei fiscale. Condiţii de realizare

17.09.2015 | Geoni-Gheorghe DUMBRAVĂ

De la iniţierea OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (prin nota de fundamentare), perioada supusă inspecţiei fiscale a fost gândită diferit în funcţie de marimea contribubililor, în scopul de a proteja antreprenoriatul de mai mică anvergură de o eventuală încărcare a activităţii.

Dacă, iniţial, extinderea inspectiei fiscale de la 3 ani la perioada de prescripţie era condiţionată de existenţa a uneia din cele două situaţii, fie litera a atunci când „există indicii privind diminuarea impozitelor şi taxelor“, fie litera b când “nu au fost depuse declaraţii fiscale“, odată cu intrarea în vigoare a Legii nr. 174 pentru aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, la 28 mai 2004, a fost modificată litera a sub următoarea forma „există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat“ şi a fost introdusă existenţa unei a treia situaţii si anume „nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat”.

Potrivit formei actuale a art. 98 CPF: „(1) Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.
(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile alin. (1).
(3) La celelalte categorii de contribuabili, inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii:
a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat;
b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie;
c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat”.

Potrivit legii, regula este că, numai pentru contribuabilii mari, inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, adică în cadrul termenului de 5 ani.

Excepţia este că, la celelalte categorii de contribuabili, inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii trei ani fiscali.

În activitatea practică, organele de inspecţie fiscală procedează de cele mai multe ori la extinderea perioadei de inspecţie fiscală, făra a justifica cu claritate motivaţia şi temeiul de drept al extinderii în cuprinsul avizului de inspecţie fiscală.

Potrivit jurisprudenţei la nivelul instanţelor superioare, existenţa uneia dintre cele trei ipoteze trebuia arătată explicit în avizul de inspecţie fiscală şi probată, iar nu dedusă de contribuabil, în caz contrar, inspecţia fiscală neputându-se realiza, în speţă, decât în ultimii trei ani. Lipsa în aviz a temeiului de drept în baza căruia urmează a se realiza inspecţia, cu referire la art. 98 alin. 3 teza finală CPF, atrage nulitatea parţială a Raportului de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite pentru următorii doi ani de extindere.

Art. 101 CPF prevede, cu referire la avizul de inspecţie fiscală, că: „(1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală.
(2) După primirea avizului de inspecție fiscală, contribuabilul poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate, amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea se aprobă sau se respinge de către organul fiscal prin decizie. În cazul în care organul fiscal a admis cererea de amânare a inspecției fiscale, comunică contribuabilului data la care a fost reprogramată inspecția fiscală.
(3) Avizul de inspecție fiscală cuprinde:
a) temeiul juridic al inspecției fiscale;
b) data de începere a inspecției fiscale;
c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale;
d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale”.

Temeiul juridic al inspecţiei fiscale (lit. a), obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale (lit. c) includ şi necesitatea de a cuprinde situaţiile de execepţie de la regulă, care pot fi comunicate şi pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale (art. 102 alin. 3 CPF) și care nu trebuie să surprindă pe contribuabil decât în situaţia controlului inopinat ori încrucişat.

Astfel cum s-a reţinut în jurisprudenţa Curţii de Apel Cluj[1]: „În baza acestor considerente se va reţine, concluzionând, că extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probată vreuna din situaţiile derogatorii de la excepţia instituită prin dispoziţiile art. 98 alin. 3 teza I din Codul de procedură fiscală, fără încunoştiinţarea contribuabilului prin avizare, cel puţin în timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii şi a perioadei acesteia, ceea ce determină anularea măsurilor dispuse care i-au pricinuit societății reclamante o vătămare, ce nu poate fi înlăturată decât în acest mod”.

Referitor la sentinţa amintită mai sus, facem menţiunea că aceasta a fost recurată de către ANAF, ICCJ pronunţându-se în sensul respingerii acţiunii administraţiei[2], motivând aceasta prin faptul că: „Analizând avizul de inspecţie fiscala din 7 ianuarie 2008, în mod corect instanţa de fond a constatat că aceasta nu cuprinde temeiul juridic al inspecţiei fiscale, în condiţiile în care obiectul controlului îl reprezentau obligaţii fiscale extinse pe perioada termenului de prescripţie de 5 ani, termen derogatoriu de la termenul general de 3 ani prevăzut de C. proc. fisc. pentru verificarea celorlalte categorii de contribuabili, alţii decât contribuabilii mari. Avizul menţionat, depus în copie si la instanţa de recurs, face referire în mod generic la prevederile art. 98 din OG nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., text de lege care cuprinde referiri atât la termenul de 5 ani, cât si la cel de 3 ani, iar neindicarea temeiului de drept este de natură să aducă o vătămare contribuabilului verificat, în privinţa exercitării dreptului la apărare”.

Cele menţionate mai sus au fost confirmate printr-o altă decizie a Curţii de Apel Cluj[3], prin care s-au concluzionat următoarele: „Simpla comunicare a avizului de inspecţie fiscală în care s-a menţionat extinderea controlului peste intervalul de 3 ani prevăzut ca regulă de legea procesual fiscală nu constituie în sine o respectare a dispoziţiilor legale imperative analizate dacă nu rezultă explicit și motivele factuale și legale pentru care s-a dispus extinderea. Pe de altă parte, nelegalitatea rezultată din lipsa acestor menţiuni nu poate fi asanată de atitudinea contribuabilului care, aşa cum retine instanţa de fond, a solicitat amânarea inspecţiei fiscale şi nu a contestat legalitatea avizului. (…) Curtea mai reţine că, din punct de vedere al dreptului administrativ, nulitatea actului administrativ poate fi prevăzută expres de lege, ca în ipoteza art. 46 din Codul de procedură fiscală, sau poate fi dedusă pe cale de interpretare (nulitatea virtuală). Prin urmare, în funcţie de afectarea unui drept al particularului, instanţa este în drept să sancţioneze cu nelegalitatea un act administrativ dacă acesta afectează în mod grav şi iremediabil un drept sau un interes ocrotit de lege chiar şi în lipsa unui text de lege care să prevadă explicit sancţiunea nulității. Dacă nu am accepta o atare rezolvare ar însemna că instituţia controlului judecătoresc asupra actelor administraţiei să fie deficitară, ceea ce este de neconceput într-un stat în care preeminenţa dreptului este regulă constituţională”.

Din punct de vedere constituţional[4], s-au concluzionat următoarele: „Curtea observă că un contribuabil mic sau mijlociu va putea invoca în apărarea sa faptul că inspecţia fiscală a invocat perioade mai mari de trei ani bazându-se pe faptul că organul fiscal a invocat existenţa unor indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat. Hotărârea organului fiscal nu este discreţionară cu privire la acest aspect, ea trebuie motivată şi, de asemenea, poate fi supusă cenzurii instanţelor judecătoreşti. Prin urmare, formularea redacţională a textului criticat impune obligaţia organului fiscal de a dovedi existenţa acestor indicii, aspect ce va putea fi analizat de instanţa de judecată care se va putea pronunţa pe temeinicia sau netemeinicia aspectelor invocate de organul fiscal”.

Legea trebuie interpretată în sensul în care să producă efecte, aceasta fiind aceeaşi pentru toţi şi trebuie respectată atât de contribuabil, cât şi de organele fiscale, cu consecinţa anulării actelor încheiate cu încălcarea ori nerespectarea legii, indiferent dacă conduita contrară legii aparţine contribuabilului sau organelor fiscale.

Potrivit titlului IV art. 117 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de la 1 ianuarie 2016, perioada supusă inspecţiei fiscale este identică indiferent de natura contribuabililor, fie ei mici, mijlocii sau mari, perioada începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale.

În concluzie, rezumând cele expuse mai sus, rezultă că:
– extinderea perioadei inspecţiei fiscale realizată fără a fi probată vreuna din situaţiile derogatorii de la excepţia instituită prin dispoziţiile art. 98 alin. 3 teza I din Codul de procedură fiscală, fără încunoştiinţarea contribuabilului prin avizare, cel puţin în timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii şi a perioadei acesteia, poate duce la anularea actelor administrativ fiscale;

– întocmirea şi prezentarea unui aviz de inspecţie fiscală de către organele fiscale din cuprinsul căruia nu rezultă motivele factuale şi legale ale extinderii inspecţiei fiscale, ci doar o referire generică la prevederile art. 98 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în condiţiile în care obiectul controlului îl reprezintă obligaţii fiscale extinse pe perioada termenului de prescripţie de 5 ani, termen derogatoriu de la termenul general de 3 ani prevăzut de C. proc. fisc. pentru verificarea celorlalte categorii de contribuabili, alţii decât contribuabilii mari, este de natură să aducă o vătămare contribuabilului verificat, în privinţa exercitării dreptului la apărare;

– obligaţia organului fiscal de a dovedi existenţa indiciilor privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat este una prevăzută de lege, aspect ce va putea fi analizat de instanţa de judecată care se va putea pronunţa pe temeinicia sau netemeinicia aspectelor invocate de organul fiscal;

– coroborând cele de mai sus, stabilirea de obligaţii fiscale prin extinderea perioadei inspecţiei fiscale în afara condiţiilor mai sus amintite nu este posibilă, întrucât o soluţie contrară ar conduce la încălcarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) CPF – prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale suplimentare, respectiv a dispoziţiilor art. 98 CPF – perioada supusă inspecţiei fiscale, care nu poate fi mai mare de 3 ani fiscali anteriori anului în care are loc inspecţia fiscală.


[1] Sentinţa civilă nr. 51/2009, pronunţată la 6 februarie 2009 de Curtea de Apel Cluj – Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal în dosarul nr. 1605/33/2008.
[2] Decizia nr. 5867/16.12.2009 a ICCJ.
[3] Decizia nr. 3954/17.05.2012 a Curţii de Apel Cluj – Sectia Contencios Administrativ si Fiscal.
[4] Decizia Curţii Constitutionale nr. 1637/2009, publicată în M. Of. nr. 44 din 20 ianuarie 2010.


Geoni-Gheorghe Dumbravă
Consultant fiscal


Aflaţi mai mult despre , , , , , , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicăm şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Pentru a publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro, vă rugăm să citiţi Politica noastră şi Condiţiile de publicare.

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important
Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile publicate sub numele real care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


Newsletter
Publicitate
Corporate
Membership