Probleme fiscale generate de implementarea unui plan de reorganizare care prevede reducerea creanṭelor. Soluția specialistului CITR
19 noiembrie 2015 | Adrian PUȘCAȘU
A. Premisă
Insolvența este un eveniment cu caracter excepțional în viața unei companii, indiferent dacă este vorba de cea proprie sau a partenerilor de afaceri. Gradul de inedit este dat printre altele de corecțiile aplicate reflectării raporturilor juridice între societatea în insolvență și partenerii săi, cu implicații contabile și fiscale, corecții impuse ca urmare a unor acte ce exced relația bilaterală între parteneri (încetarea unor contracte la inițiativa debitorului chiar ṣi în acorduri care nu permit încetarea unilaterală, reducerea sau chiar anularea unor datorii ale societății, doar pentru că aceasta nu își permite să le achite, modificarea condițiilor de rambursare și de costuri atașate unor contracte de credit bancar, fără acceptul prealabil al băncii). Aceste modificări în contabilitate nu sunt posibile în condiții „normale”. Toate aceste măsuri, aparent imposibil de aplicat pentru o societate în afara insolvenței, sunt posibile pentru o societate care, în vederea realizării unui grad sporit de acoperire a creanțelor, este supusă unui program de reorganizare judiciară. Paradoxal, întrucât legiuitorul a dorit încurajarea continuării activității, punând semnul egalităţii între insolvenţă şi „business as usual”.
Deṣi procedura de reorganizare prin insolvenţă a fost introdusă în legislația românească prin Legea nr. 64/1995 publicată în Monitorul Oficial din 29 iunie 1995, adaptarea fiscalității la evenimentele cu caracter excepțional care au loc cu ocazia reorganizării unei societăți în insolvență s-a lăsat așteptată, primele armonizări apărând mult mai târziu.
Creditorul a cărui creanță este redusă prin planul de reorganizare are dreptul să înregistreze o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit pe seama acestei pierderi?
Poate creditorul să recupereze TVA-ul rezultat din facturile emise pe care nu le mai încasează ca urmare a reducerii creanței sale printr-un plan de reorganizare?
Ce obligații de natură fiscală i se nasc debitorului ca urmare a implementării unui plan de reorganizare care prevede reducerea unei părți a datoriilor sale?
La aceste chestiuni vom încerca să formulăm răspunsuri în cele ce urmează.
B. Codul fiscal în variantele sale inițiale încuraja creditorii să prefere falimentul debitoarei în dauna reorganizării
O primă adaptare a fiscalității românești la realitățile insolvenței (valabilă și azi) s-a realizat în anul 2012 şi a constat în încadrarea la deductibilitate a cheltuielilor înregistrate de creditori cu ocazia scoaterii din evidențe a creanțelor reduse sau anulate ca urmare a aplicării prevederilor unui plan de reorganizare aprobat și confirmat în condițiile Legii insolvenței[1]. Până la acel moment, singura „speranță” a creditorilor de a mai recupera ceva pe cale fiscală (creanța fiind irecuperabilă de la debitor) era închiderea procedurii de faliment.
Cu toate că a însemnat un pas înainte, creditorii nu puteau beneficia şi de o ajustare a bazei de impunere pentru TVA-ul înglobat în creanța nerecuperabilă ca urmare a reducerii creanţei prin planul de reorganizare. Deși, în mod normal, taxa pe valoarea adăugată nu trebuie să aibă niciun impact asupra societăților comerciale, fiind un impozit aplicat consumului, societățile comerciale fiind doar un vehicul de colectare fracționată a taxei, în cazul reducerii creanței prin hair-cut, creditorul este nevoit să suporte TVA-ul aferent vânzărilor realizate dar neîncasate. Legislaţia prevedea că baza de impozitare se poate reduce doar în cazul în care creanța nu poate fi recuperată ca urmare a falimentului debitorului (la închiderea procedurii).
Astfel, art. 138 din Codul Fiscal arată că: „Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: (…) d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă”.
Ca urmare, creditorul cu șanse minime de recuperare a creanței avea un interes mai mare în ceea ce priveṣte falimentul debitorului, pur ṣi simplu pentru că putea beneficia de recuperarea pe parte fiscală a unei părți din creanța sa, recuperare care în cazul falimentului era sensibil mai consistentă (impozit pe profit și TVA). Ca urmare, fiscalitatea contribuia mai degrabă la falimentele societăților decât la sprijinirea reorganizării acestora, chiar dacă Legea insolvenței pune accent pe reorganizarea debitorilor în detrimentul falimentului[2].
C. Noul Cod Fiscal aduce importante progrese: dreptul de ajustare a bazei de impunere pentru creanţele reduse prin planul de reorganizare
Iată însă că noul Cod Fiscal care intră în vigoare la 1 ianuarie 2016 mai face un pas important pe calea armonizării fiscalității cu scopurile Legii insolvenței, prin acordarea dreptului de ajustare a bazei de impunere pentru TVA inclusiv pentru creanțele nerecuperabile ca urmare a aplicării prevederilor unui plan de reorganizare aprobat ṣi confirmat[3]. Ca urmare, creditorii pentru care reorganizarea sau falimentul debitorului nu ar crea diferențieri în ceea ce privește recuperarea creanței de la debitor vor fi interesați să voteze și să susțină implementarea unui plan de reorganizare în detrimentul deschiderii procedurii de faliment, beneficiind de deductibilitățile fiscale la nivel de impozit pe profit și TVA.
Apreciem că armonizarea Codului Fiscal la principiile insolvenței este încă un proces în derulare. Acest verdict pornește de la constatarea că nu există încă prevederi cu privire la tratamentul fiscal al reducerilor de pasiv din perspectiva debitorului.
În vederea salvării societății și a maximizării distribuirilor către creditori, una dintre măsurile necesare prevăzute de planurile de reorganizare este reprezentată de reducerea cuantumului datoriilor acesteia. Vom vedea în cele ce urmează cum o astfel de acţiune se poate întoarce împotriva debitorului, putând afecta chiar succesul reorganizării societății în scopul căreia a fost luată măsura de reducere a datoriilor.
D. Reglementări fiscale încă imperfecte impuse de noul Cod Fiscal
Codul Fiscal nu conține prevederi exprese, ca urmare tratamentul aplicabil rezultă din interpretarea și coroborarea unor reglementări din mai multe acte normative. Totuși, această coroborare poate conduce la două interpretări diferite cu efecte distincte asupra debitorului.
Pornim de la definiția veniturilor cuprinsă în OMFP nr. 1802/2014: art. 19 alin. (2) lit. a) arată că „veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor.”
Aṣadar, reducerea de datorii reprezintă un venit pentru debitoarea care aplică prevederile unui plan de reorganizare care conține această măsură. Mai departe, prin referință la Codul Fiscal, constatăm că veniturile din reducerea de datorii nu sunt incluse în lista exhaustivă a veniturilor neimpozabile. Ca urmare, reducerea de datorii are caracter de venit impozabil la calculul impozitului pe profit.
De aici se nasc două probleme.
D.1. Reducerea datoriilor determină paradoxal naşterea altora în sarcina debitoarei
Prima este legată de inconsistența implicației fiscale a reducerii de datorii cu însuși scopul acestei măsuri. Observăm că, deși insolvenței i se administrează reducerea datoriilor ca o măsură necesară pentru supraviețuire, premisele fiind că debitorul nu ar fi capabil să achite datoriile respective, totuși reducerea datoriilor generează în schimb un venit impozabil care conduce până la urmă la un impozit pe profit de plată. Iată cum o măsură luată din nevoia de supraviețuire generează o nouă datorie; astfel, în condițiile în care venitul impozabil este unul care nu aduce o infuzie de cash în societate (nu generează o încasare care să reprezinte o sursă pentru achitarea impozitului), noua datorie fiscală poate aduce societatea din nou în situația de a fi incapabilă să își achite datoriile scadente, ceea ce, având în vedere că deja a beneficiat de o procedură de insolvență, înseamnă falimentul societății.
De asemenea, acest impozit produce dezechilibre între participanții la procedură. Reducerea datoriilor se aplică creditorilor „de jos în sus” pe scara ierarhiei de prioritate prevăzută de legea insolvenței, afectând creditorii chirografari înainte de a afecta creditorii bugetari. Însă, în urma reducerii datoriilor față de creditorii chirografari, se naște o nouă datorie față de bugetul statului care este de cele mai multe ori și el participant la procedura insolvenței. Acest impozit este o datorie curentă, care trebuie achitată cu prioritate, punând astfel în pericol distribuirile către celelalte categorii de creditori sau chiar întreaga procedură de reorganizare a debitorului.
D.2. Incertitudinea asupra momentului contabilizării reducerii datoriilor
A doua problemă lăsată neacoperită este cea legată de momentul la care debitoarea trebuie să contabilizeze reducerea datoriilor cu toate implicațiile fiscale subsecvente. Dilema provine din prevederea inclusă în noua lege a insolvenței, care, spre deosebire de varianta precedentă, prevede că în cazul în care se deschide procedura de faliment ca urmare a eșuării unui plan de reorganizare confirmat anterior, datoriile societății revin la valoarea înregistrată în tabelul definitiv de creanțe anterior confirmării planului de reorganizare, din care se scad doar sumele achitate pe parcursul reorganizării[4]. Așadar, deși, la data confirmării planului de reorganizare, o parte din datoriile debitorului sunt șterse, acestea „renasc” la data deschiderii falimentului societății.
Pornind de la această prevedere se pune întrebarea: când trebuie înregistrat în contabilitate venitul din reducerea datoriilor?
a) La data confirmării planului de reorganizare?
– Argumentul pro ar fi că există un document cu putere de lege (sentința de confirmare a planului de reorganizare) care prevede reducerea datoriilor;
b) Argumentul contra este legat de posibilitatea (și statistic vorbind – probabilitatea) ca reducerea datoriilor societății să fie nedefinitive.
b) La data ieșirii cu succes a societății din reorganizare? (acesta fiind momentul la care se cunoaște cu certitudine faptul că datoriile șterse prin plan, rămân șterse definitiv).
E. Opinia CITR
Deși există argumente pro și contra pentru ambele abordări, opinia noastră este că la momentul confirmării planului de reorganizare reducerea datoriilor societății nu este una definitivă ci una condiționată de îndeplinirea în întregime a prevederilor planului de reorganizare. Doar prin ieșirea cu succes a societății din reorganizare sunt îndeplinite toate condițiile pentru recunoașterea venitului. Înregistrarea venitului la confirmarea planului de reorganizare ar însemna o încălcare a principiului prudenței în contabilitate[5] care prevede contabilizarea profitului și implicit a venitului doar la momentul la care există certitudinea realizării acestuia (nu doar posibilitatea sau probabilitatea realizării lui).
Apreciem că acest subiect al impozitului pe profit generat de reducerea de pasiv implementată prin reorganizare reprezintă un element foarte important de clarificat, în caz contrar vom vedea cum debitori proaspăt ieșiți din anevoiosul drum al reorganizării nu vor putea face față noului obstacol și vom constata că întreg efortul și toate sacrificiile suportate de participanții la procedură au fost în zadar, iar societatea intră în faliment.
[1] Cod Fiscal, Norme Metodologice de aplicare, prevede la art. 21 pct. 23: „În sensul art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi următoarele: […] k) cheltuielile înregistrate la scoaterea din gestiune a creanţelor asupra clienţilor, determinate de punerea în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare”.
[2] Pentru dezvoltări a se vedea Adrian Ştefan Clopotari, Prioritatea reorganizării în detrimentul falimentului în Legea nr. 85/2014, articol publicat pe JURIDICE.ro, la data de 29 decembrie 2014.
[3] Noul Cod Fiscal prevede la art. 287 – Ajustarea bazei de impozitare: „Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: […] d) în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa ca urmare a falimentului beneficiarului sau ca urmare a punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanţa creditorului este modificată sau eliminată. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. În cazul în care ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate”.
[4] art. 148 din Legea nr. 85/2014 prevede că: „în cazul intrării în faliment după confirmarea unui plan de reorganizare, titularii creanţelor participă la distribuiri cu valoarea acestora astfel cum au fost înregistrate în tabelul definitiv consolidate”.
[5] OMFP nr. 1802/2014 pct. 51: „(1) Principiul prudenței: La întocmirea situațiilor financiare anuale, recunoaşterea și evaluarea trebuie realizate pe o bază prudentă şi, în special:
a) În contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanțului”.
Adrian Pușcașu
Expert Contabil | Consultant Fiscal
Departamentul de Pregătire Profesională şi Audit al CITR
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
