Legalitatea tranzacţiilor cu contribuabili inactivi
8 decembrie 2015 | Daniel UDRESCU
Prin OG nr. 30/2011, în temeiul art. 108 din Constituţia României, republicată, şi al art. 1 pct. I.3 din Legea nr. 131/2011 privind abilitarea Guvernului de a emite ordonanţe se introduce art. 11.1^1 şi 2 din Codul fiscal, apoi prin OUG 125/2011, în temeiul art. 115 alin. (4) din Constituţia României, republicată, se introduce art. 11.1^3 şi 4 şi Guvernul României adoptă NELEGAL/NECONSTITUŢIONAL măsura de a anula dreptul de deducere a TVA achitată în amonte pentru orice operaţiune realizată cu o persoană impozabilă căreia i-a fost anulat codul de TVA. Bineînţeles, modificarea adusă printr-un act al Guvernului depăşeşte limita stabilită prin Directiva TVA 112/2006, fiind astfel neconstituţională, atât în baza art 267 TFUE, cât şi a art. 148 (2) din Constituţie. E vorba despre un genocid economic, care a modificat atât controlul fiscal, cât şi urmărirea penală, afectând mii de contribuabili.
Acest articol analizează legalitatea tranzacţiilor cu contribuabili inaictivi din două perspective:
a) neconstituţionalitate a modificărilor Legii nr. 571/2003 prin ordonanţe de urgenţă, ordonanţe simple şi hotărâri de guvern, prin care se comite un abuz împotriva intereselor contribuabililor, amplu dezbătut în numeroase articole, respectiv:
b) neconstituţionalitate în baza art. 267 TFUE coroborat cu aart. 148 (2) din Constituţie.
Încălcarea art. 115 alin 6 de către Guvernul României cu privire la faptul că ordonanţele de urgenţă nu pot afecta îndatoririle prevăzute de Constituţie. În domeniul fiscal, Ordonanţele şi Ordonanţele de Urgenţă nu pot să aprobe BUGETUL, deci sintagma „prin lege” nu este corectă în domeniul fiscal, dacă include ordonanţele. Am spus că nu pot să aprobe bugetul, pentru că în momentul în care o ordonanţă modifică o taxă, automat taxa are efect asupra Bugetului Public Naţional, ori bugetul poate fi rectificat numai printr-o lege de rectificare aprobată de Parlament.
Noţiunea – Art. 4 din Legea 571/2003 alin. (1) Prezentul cod se modifică şi se completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de data intrării în vigoare a acesteia – a fost îndeplinită numai pentru OUG 91/2008, fiind încălcată „de regulă” de 29 de ori.
Noţiunea – Art. 4 din Legea 571/2003 alin. (2) Orice modificare sau completare la prezentul cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului urmator celui în care a fost adoptată prin lege – a fost îndeplinită de 8 ori pentru OUG 123/2004, 138/2004, 110/2206, 106/2007, 155/2007, 91/2008, 127/2008 şi 109/2009 şi neîndeplinită de 13 ori, Ordonanţa 21/2006 dispunând chiar retroactiv. Din 29 de ordonanţe de urgenţă numai OUG 91/2008 respectă cele două condiţii ale legii.
Ne aflăm în faţa unui ansamblu de legi care reglementează domeniul fiscal şi Bugetul României, trimiterile din ordonanţele de urgenţă fiind strict pentru Codul fiscal ca entitate individuală, cu referire că ar fi lege ordinară, ce sunt modificate fără aprobarea Parlamentului, ca şi cum Legea nr. 500/2002, Legea Bugetului Public Naţional sau Legile de rectificare bugetară nu ar exista, cu încălcarea dispoziţiilor art. 102 alin. (1), art. 138 alin. (2) cu trimitere la art. 31 din Constituţia României, coroborat cu art. 6 şi art. 9 din Legea nr. 500/2002:
Art. 138 alin. (2) din Constituţia României prevede următoarele: Guvernul elaborează anual proiectul bugetului de stat şi pe cel al asigurărilor sociale de stat, pe care le supune, separat, aprobării Parlamentului.
Drepturile constituţionale se judecă, de regulă, individual, uneori comun şi, rareori colectiv. Resursele financiare ale statului implică complexitate legislativă şi necesită o abordare constituţională pentru un ansamblu de legi, pentru care Parlamentul trebuie să legifereze colectiv. Prin trimitere directă şi Curtea Constituţională ar trebui să judece constituţionalitatea ansamblului tot colectiv, şi instanţa trebuie să admită această excepţie de neconstituţionalitate, să suspende judecata şi să solicite Curţii Constituţionale să se pronunţe pe acest aspect. Codul fiscal nu poate fi modificat de Guvern, care este organ executiv, prin Ordonanţă şi Ordonanţă de Urgenţă, pentru că Parlamentul trebuie să adopte toate modificările din Cod şi modificările din Bugetul Public Naţional, pe care modificările din Codul fiscal le creează. Adică, odată cu Ordonanţa de Urgenţă, trebuie automat respectată Legea nr. 500/2002, Legile de rectificare a Bugetelor Publice Nationale şi/sau Legile anuale ale Bugetelor Publice Naţionale.
Parlamentul însă poate să modifice Codul fiscal, fiind organ legislativ, pentru că odată cu modificarea Codului fiscal, aplică prevederi din Legea nr. 500/2002, iar modificarea componentelor de venituri şi cheltuieli se poate modifica numai dacă se reflectă în Legile anuale ale Bugetelor Publice Naţionale, dar şi în Legile de rectificare a Bugetelor Publice Naţionale. Codul Fiscal, împreună cu Legea nr. 500/2002 – Legea Finanţelor Publice, precum şi Legile anuale ale Bugetelor Publice Naţionale, dar şi Legile de rectificare a Bugetelor Publice Nationale sunt componente ale unui ansamblu care legiferează împreună resursele financiare ale statului, ele izvorând din următoarele articole din Constituţie: art. 56 – Contribuții financiare; art. 111 – Informarea Parlamentului; art. 115 alin. (6); art. 137 – Sistemul Financiar; art. 138 – Bugetul Public Naţional şi art. 139 – Impozite, taxe şi alte contribuţii.
Înţelegerea corespunzătoare a noţiunilor de drepturi, libertăţi şi îndatoriri prevăzute de art. 115 aliniat (6) din Constituţie delimitează clar sistemul fiscal, care este componenta de VENITURI a Bugetului Public Naţional şi interzice modificarea acestuia prin ordonanțe de urgenţă. România are legi clare cu privire la Bugetul Public Naţional, respectiv în baza art. 2 pct. 32 al Legii nr. 500/2002, rectificarea bugetară se face prin lege de rectificare – lege care modifică în cursul exerciţiului bugetar legea bugetară anuală.
Puterea politică, împreună cu cea judecătorească, inclusiv Curtea Constituţională, nu au curajul să-şi asume aplicarea corectă a legii şi Parlamentul nu a format încă o comisie parlamentară de anchetă a aspectului prezentat mai sus, în baza art 44 alin (1) din Regulamentul Senatului României:
Senatul îşi constituie comisii permanente şi poate institui comisii de anchetă, comisii speciale, inclusiv comisii paritare de mediere, sau comisii comune cu Camera Deputaţilor.
Coroborat cu art 40 alin (1) din Regulamentul Camerei Deputaţilor:
Camera Deputaţilor constituie comisii permanente şi poate institui comisii de anchetă sau alte comisii speciale.
b) În sarcina contribuabilului care are relaţii cu un contribuabil declarat inactiv, în special relaţii comerciale de achiziţie în calitate de beneficiar, legiuitorul nu a impus nici o obligaţie de efectuare a vreunui demers de verificare a stării fiscale a partenerului său comercial, respectiv furnizor. Totodată, contribuabilul beneficiar al unor bunuri tranzacţionate de către un contribuabil inactiv nu poate fi oprit legal de a nu efectua acte de comerţ cu un astfel de contribuabil sau de a nu efectua plăţi către un astfel de contribuabil, putând fi sever pedepsit de clauzele contractuale dacă nu respectă contractul, inactivul fiind obligat de fisc să-şi îndeplinească obligaţiile fiscale. Clauza art 11.1^1-4 este, din acest punct de vedere, una abuzivă şi reprezintă o îmbogăţire fără justă cauză a statului, indiferent dacă există şi contribuabili care abuzează de aceste prevederi. Din excepţie, regula nelegală s-a transformat în ghilotină, dar şi creând precedente care limitează drepturi constituţionale.
În calitate de expert contabil, sunt angajat să dezluşesc probe şi să analizez realitatea celor prezentate în construcţia probelor. Expertiza nu este decât o altă probă în dosar, deci până la urmă procurorul/judecătorul se bazează pe faptele prezentate în dosar şi le analizează în baza legilor în vigoare. Ce face procurorul/judecătorul atunci când legea nu este dreaptă şi acesta nu are cunoştinţele necesare să aprecieze cum afectează legea strâmbă un drept al contribuabilului?
Condiţiile materiale comune pentru deductibilitatea TVA şi a cheltuielilor pe care art. 11.1^2 le anulează beneficiarilor, care corespunde cu natura şi dimensiunea operaţiunilor, sunt:
– existenţa/realitatea operaţiunii
– dovedirea necesităţii acelei operaţiuni.
Dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată şi evaziunea fiscală reprezintă două domenii de maxim interes datorită întrepătrunderii celor două fenomene fiscale. Delimitarea graniţei dintre cele două fenomene este o sarcină destul de serioasă, dificilă, în condiţiile în care trebuie conciliate două drepturi aparent antagonice:
– pe de-o parte, dreptul contribuabilului de bună-credinţă de a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al TVA, indepedent de comportamentul celorlalţi contribuabili care intervin în mecanismul TVA,
– pe de altă parte dreptul Statului de a refuza deducerea TVA în cazurile de folosire frauduloasă a sistemului european comun de TVA.
În ceea ce priveşte măsurile care ar putea fi solicitate în mod rezonabil de contribuabil pentru ca acesta să se asigure că operaţiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală, trebuie totuşi să se poată baza pe legalitatea operaţiunilor la care participă în calitate de COMERCIANT, fără a risca să piardă dreptul de deducere a TVA-ului achitat în amonte. Pe de altă parte, atunci când există indicii care permit să se presupună existenţa unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat bineînţeles că ar putea, potrivit împrejurărilor situaţiei, să se vadă obligat să obţină informaţii cu privire la un alt operator de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.
În consecinţă, pornind de la premisa că, condiţiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar contribuabilul nu dispune de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere, administraţia fiscală nu poate impune, cu titlu general, persoanei impozabile să verifice că emitentul facturii:
– dispune de calitatea de persoană impozabilă,
– că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze, și
– că a îndeplinit obligaţiile privind declararea și plata TVA-ului, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, ca persoana impozabilă care exercită dreptul de deducere să dispună de documente în această privinţă.
Prin impunerea măsurilor enumerate anterior, administraţia fiscală ar transfera persoanelor impozabile propriile atribuţii de control, ceea ce ar fi contrar normelor europene relevante.
În speţă este aplicabil pct. 27 din cauza CJUE 174/08 NCC Construction Danmark A/S împotriva Skatteministeriet, respectiv, vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA ului datorat sau achitat pentru toate activitățile sale economice.
Articolul 178 din Directiva 2006/112, în capitolul 4, intitulat „Norme care reglementează exercitarea dreptului de deducere”, din titlul X din această directivă prevede: „Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiții:
(a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220, 236 și cu articolele 238, 239 și 240”.
CJUE a reţinut C-549/11 în cuprinsul paragrafului 44: ”Dintr-o jurisprudenţă constantă rezultă că baza de impozitare pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, efectuată cu titlu oneros, este constituită de contrapartida obţinută efectiv de persoana impozabilă. Aceasta contrapartidă reprezintă valoare subiectivă, şi anume obţinută efectiv.”
Spre deosebire de legislaţia românească, jurisprudenţa CJUE este mai vastă, ceea ce înseamnă că ordinele şi legile româneşti (cu precădere cele care nu respectă CJUE) sunt nule şi neaplicarea lor de către România violează art. 267 din TFUE, inspectorii/organul de cercetare penală care le aplică cu rea credinţă fiind pasibili de abuz în serviciu.
CJUE ARE O SINGURĂ CONDIŢIE DE FORMĂ
În Cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie (folosită de ICCJ în Decizia nr. 5533/2011 în Dosar nr. 11382/2/2010), punctul 41 şi următoarele, CJUE arată clar SINGURA CONDIŢIE DE FORMĂ – deținerea de către persoana impozabilă a unei facturi emise în conformitate cu articolele 220-236 și 238-240 din directiva 112/2006:
41 Trebuie să se sublinieze că statele membre nu pot limita dreptul de deducere a TVA‑ului decât în cazurile prevăzute expres în Directiva 2006/112 (a se vedea, prin analogie, Hotărârea din 21 septembrie 1988, Comisia/Franța 50/87, Rec., p. 4797, punctele 16 și 17, Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C‑97/90, Rec., p. I‑3795, punctul 27, precum și Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, Rec., p. I‑1, punctul 16).
42 Pe de altă parte, Curtea s‑a pronunțat, în contextul sistemului de taxare inversă, în sensul că principiul fundamental al neutralității TVA‑ului impune ca deducerea TVA‑ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C‑95/07 și C‑96/07, Rep., p. I‑3457, punctul 63, și Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítö, C‑392/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 39). Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA‑ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârile citate anterior Ecotrade, punctul 64, și Uszodaépítö, punctul 40).
…
44 În această privință, din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că persoana impozabilă are dreptul de a deduce TVA‑ul datorat sau achitat într‑un stat membru pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă care sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale acestuia.
45 Din decizia de trimitere reiese că Nidera a exportat integralitatea grâului în cauză, pe care îl cumpărase în Lituania, către state terțe, aplicând o cotă de TVA de 0 %, conform dreptului național aplicabil.
46 Nu se contestă faptul că, în aceste condiții, Nidera beneficiază de dreptul de deducere, prevăzut la articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, în ceea ce privește TVA‑ul achitat pentru aceste bunuri în Lituania. Conform articolului 167 din directiva menționată, acest drept de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
47 În temeiul articolului 178 litera (a) din Directiva 2006/112, exercitarea dreptului de deducere în temeiul articolului 168 litera (a) din aceasta, în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, este supusă unei singure condiții de formă care privește deținerea de către persoana impozabilă a unei facturi emise în conformitate cu articolele 220-236 și 238-240 din această directivă.
Problema de a cunoaște dacă TVA datorată pentru operaţiunile de vânzare anterioare sau ulterioare a bunurilor respective a fost sau nu vărsată la Trezoreria publică nu influenţează dreptul persoanei supuse impozitării de a deduce TVA achitată în amonte.
Cauzele reunite C80/11 și C142/11 au ca obiect cereri de pronunțare a unor hotărâri preliminare formulate, în temeiul art. 267 TFUE, de Baranya Megyei Bíróság și de Jász Nagykun Szolnok Megyei Bíróság (ambii din Ungaria) – (în cauzele reunite C-80/11 şi C-142/11 CJUE a stabilit că autorităţile fiscale nu pot refuza, în principiu, să deducă din valoarea taxei pe valoarea adăugată valoarea taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru serviciile care i-au fost prestate sau bunurile care i-au fost livrate, din cauza neregularităţilor comise de emitentul facturii aferente acestor servicii sau bunuri sau unul dintre prestatorii săi.
În ceea ce priveşte litigiul Mahagében kft, refuzul administraţiei fiscale a fost justificat de rezultatul unui control efectuat la societatea care a emis facturile cu care Mahagében îşi justifica dreptul de deducere a TVA-ului, în urma căruia s-a constatat că aceasta, în calitate de emitent al facturilor menţionate mai sus, nu a înscris în contabilitatea sa achiziţionarea bunurilor livrate către Mahagében şi că nu dispunea de niciun camion adecvat pentru efectua respectivele livrări.
În ceea ce priveşte litigiul Péter Dávid, acesta se angajase să efectueze diferite lucrări de construcţie, pe care le-a îndeplinit recurgând la alţi subcontractanţi. Refuzul autorităţilor fiscale de a recunoaşte dreptul dl-ui Dávid de deducere a TVA-ului aferent operaţiunilor respective a fost întemeiat pe acţiunile necorespunzătoare ale unor astfel de subcontractanţi).
Pe fond, cauzele reunite supuse dezbaterii vizează practica autorităților fiscale naționale legate de refuzul acordării dreptului de deducere a taxei în cazul unui contribuabil, legat în mod corelativ de un comportament nelegal al altui contribuabil pentru care se solicita exercitarea acestui drept.
Problema majoră pe care România o are încă de rezolvat în adoptarea principiilor de interpretare statuate în jurisprudenţa CJUE/CEDO ţine de calitatea hotărârilor şi modul în care este interpretată şi aplicată legea, în procesul penal cu implicaţii economice financiare, contabile şi fiscale şi ţine de calitatea actului de justiţie, care este o reflecţie a nivelului de pregătire al ANAF/organelor de cercetare penală/procurorilor/judecătorilor. Există o strictă dependenţă între rezultatele calitative şi pregătirea tehnică. Identificarea nevoilor de pregătire şi perfecţionare profesională trebuie să satisfacă LEGEA pentru ca în final judecătorul să nu fie incompetent din punct de vedere al pregătirii tehnice de specialitate economică, financiară, contabilă sau fiscală. Ce se întâmplă atunci când legea este NELEGALĂ, adică strâmbă?
Analiza şi argumentele noastre se bazează pe cerinţele Directivei 112/2006 şi din persectiva jurisprudenţei CJUE aşa cum ne sunt prezentate criteriile în Cauza C-277/14 a CJUE:
27 Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (a se vedea Hotărârea Dankowski, C‑438/09, EU:C:2010:818, punctul 24, Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 25, precum și Ordonanța Forvards V, C‑563/11, EU:C:2013:125, punctul 27, și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctul 25).
33 …criteriul privind existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi, astfel cum rezultă din reglementarea în discuție în litigiul principal, după cum a fost interpretată de instanța națională, nu figurează printre condițiile dreptului de deducere menționate la punctele 28 și 29 din prezenta hotărâre. În schimb, articolul 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă prevede că acest furnizor trebuie să aibă calitatea de persoană impozabilă în sensul articolului 4 alineatele (1) și (2) din această directivă. Astfel, criteriile în funcție de care reglementarea națională în discuție în litigiul principal, astfel cum a fost interpretată de instanța națională, condiționează existența furnizorului sau dreptul acestuia de a emite facturi nu trebuie să fie contrare cerințelor care rezultă din calitatea de persoană impozabilă în sensul dispozițiilor amintite.
34 Potrivit articolului 4 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară activități economice de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, indiferent de scopul sau de rezultatele activităților respective. Rezultă că noțiunea „persoană impozabilă” este definită în mod larg, întemeindu‑se pe circumstanțe de fapt (a se vedea Hotărârea Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, punctul 30).
36 De asemenea, eventuala imposibilitate de a stabili un contact cu Finnet sau cu persoana înscrisă ca director al acesteia în registrul comerțului în cadrul unor proceduri administrative nu permite, din moment ce aceste încercări de contactare au avut loc într‑o perioadă anterioară sau posterioară livrărilor în discuție în litigiul principal, să se constate în mod automat inexistența unei activități economice la data respectivelor livrări.
45 În plus, TVA‑ul …, era de asemenea „datorat sau achitat”, în sensul articolului 17 alineatul (2) litera (a) din A șasea directivă. Astfel, rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că TVA‑ul se aplică fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (a se vedea în special Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctul 54, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, C‑439/04 și C‑440/04, EU:C:2006:446, punctul 49, precum și Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 28). În consecință, problema dacă furnizorul bunurilor a plătit sau nu a plătit TVA‑ul datorat pentru operațiunile de vânzare respective către trezoreria publică nu influențează dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA‑ul achitat în amonte (a se vedea în acest sens Hotărârea Optigen și alții, C‑354/03, C‑355/03 și C‑484/03, EU:C:2006:16, punctul 54, precum și Hotărârea Véleclair, C‑414/10, EU:C:2012:183, punctul 25).
50 Este sarcina administrației fiscale care a constatat fraude sau neregularități comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, și Hotărârea LVK− 56, C‑643/11, EU:C:2013:55, punctul 64).
51 Determinarea măsurilor care, într‑o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA‑ului pentru a se asigura că operațiunile sale nu sunt implicate într‑o fraudă săvârșită de un operator în amonte depinde în mod esențial de circumstanțele respectivei cauze (a se vedea Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctul 59, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctul 37).
52 Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și‑a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 și 61, Hotărârea Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 și 39).
53 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că dispozițiile celei de A șasea directive trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat pentru bunuri care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.
Dar şi pct. 33 din Cauza CJUE 324/11 Gabor Toth, respectiv: Rezultă că autoritățile fiscale nu pot refuza dreptul de deducere pentru motivul că emitentul facturii nu mai dispune de o autorizație de întreprinzător individual și că, în consecință, nu mai are dreptul de a‑și utiliza numărul de înregistrare fiscală atunci când această factură cuprinde toate informațiile prevăzute la articolul 226 din Directiva 2006/112.
Ca urmare procesul penal pentru infracţiuni economice trebuie să fie structurat nu numai din punct de vedere al Codului penal şi Codului de procedură penală aşa cum de obicei este strategic pregătit de Parchet, ci trebuie să analizeze proceduri şi concepte economice, sau mai mult jurisprudenţa europeană pentru a nu se încălca art. 267 TFUE. Un contribuabil nu poate răspunde pentru comportamentul fiscal al altui contribuabil. Singura condiţie sub care acest principiu ar putea fi înlăturat este ca beneficiarul să fi ştiut că furnizorul său comite o nelegalitate şi să continue relaţia comercială cu acesta.
Judecătorul are puteri şi trebuie să permită administrarea probelor prin aplicarea legii comerciale în primul rând, asigurându-se că orice persoană se bucură de drepturile şi/sau bunurile care îi aparţin în mod legal şi de care a fost sau poate fi lipsită în mod incorect. Tocmai acest aspect este de regulă ignorat atât de Ministerul Public, cât şi de judecător.
Deductibilitatea fiscală (a TVA şi a cheltuielilor), pentru contribuabil şi stat, se află însă pe planuri diferite. Aşteptările sunt de natură a vedea un reprezentant al statului care te ajută şi te tratează cu respect, un ANAF sub comanda unui conducător cu principii de piaţă, care respectă legea. Realitatea controalelor 2012-2015 este alta. ANAF, interesată de forma fiscală, interpretează eronat Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, în favoarea statului, cu greşeli care sunt condamnate de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene – interesată de substanţa/fondul activităţii. Jurisprudenţa CJUE nu este aplicată de ANAF, ȋncălcȃndu-se flagrant art. 267 TFUE şi art. 148 (2) din Constituţie. Cel puţin aşa spune Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în decizia 1424/2013 din Dosarul nr. 397/42/2011:
Potrivit art. 148 alin. (4) din Constituţia României, instanţa judecătorească garantează aducerea la îndeplinire a obligaţiilor rezultate din actul de aderare şi din prevederile alin. (2). Articolul 148 alin. (2) din Constituţia României dispune că urmare a aderării, prevederile tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din dreptul intern.
Aşadar, dreptul comunitar are prioritate faţă de oricare prevedere a dreptului naţional, aşa încât, în baza principiului priorităţii de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.
Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa curţii, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional. De asemenea, potrivit art. 234 din tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară are efect general pentru toate instanţele naţionale.
În acest context, hotărârile Curţii de Justiţie sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenţei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.
…
Refuzul acordării unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care nu este determinantă în obţinerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate şi în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii impunerii, principiul proporţionalităţii şi principiul prevalenţei substanţei asupra formei.
Articolul 1(2) din Directiva 112/2006 prevede:
(2) Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa. La fiecare operațiune, TVA-ul, calculat în raport cu prețul bunurilor sau al serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA-ului suportat direct de diferitele componente ale prețului. Sistemul comun al TVA-ului se aplică până la etapa de vânzare cu amănuntul, inclusiv.
Lipsa aplicabilităţii art. 11 alin. (1^2) din Codul fiscal în sfera deductibilităţii cheltuielii la calculul impozitului pe profit, precum şi în sfera exercitării dreptului de deducere a TVA contravine exercitării dreptului de deducere a TVA care este un drept garantat prin sistemul comun de TVA atât prin Directiva TVA şi legislaţia naţională cât şi prin consideraţiile CJUE.
Chiar şi în condiţiile în care ANAF va aprecia ca nu îi revine atribuţia constatării validităţii unei norme juridice, precum textul de la art. 11 alin. (1^2), considerăm că, în virtutea rolului său activ conferit de Codul de procedură fiscală, este obligat şi totodată îndreptătit să utilizeze toate pârghiile de care dispune, inclusiv prin solicitarea de puncte de vedere sau sesizarea Comisiei fiscale, prin care aspectele menţionate mai sus să fie clarificate, iar conflictele înlăturate.
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
