Scurtă comparație privind două infracțiuni de ”evaziune fiscală” – art. 9 alin. (1) lit. c) și art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005

O notă recentă de practică judiciară[1] ridică o întrebare pertinentă și, poate, nu suficient de dezbătută privind delimitarea între două incriminări din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Incriminările în cauză sunt fapta de evaziune fiscală de la art. 9 alin. (1) lit. c) – ”evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive” și infracțiunea „de evaziune fiscală” de la art. 8 alin. (1) – ”stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat.”

O serie de aprecieri generice și cu interes pur teoretic se pot face analizând, în primul rând, natura celor două infracțiuni. Din formularea normativă, infracțiunea de evaziune fiscală este prevăzută la art. 9, inclusiv alin. (1) lit. c), așa cum stipulează alin. (1) – ”Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale… .” Infracțiunea de la art. 8 alin. (1) este, în clasificarea de la art. 1, infracțiune în legătură cu evaziunea fiscală – ”prezenta lege instituie măsuri de prevenire şi combatere a infracţiunilor de evaziune fiscală şi a unor infracţiuni aflate în legătură cu acestea.” Disticția este anulată de art. 10 alin. (1), care dispune ”În cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute la art. 8 şi 9 (…).” Confuzia generată de modul de formulare a textelor în discuție este prejudiciabilă doar pentru rigoarea juridică, fiind fără interes practic; cu toate acestea infracțiunea de la art. 8 alin. (1) nu se înscrie în dinamica criminologică clasică a evaziunii fiscale, după cum vom sublinia. În al doilea rând, am putea face observații privind obiectul juridic al acestor două incriminări, despre care generic afirmăm că se circumscrie relaţiilor sociale privind stabilirea corectă a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor la bugetul general consolidat, însă asupra căruia vom face o subliniere de nuanță privind momentul protecției juridice a integrității bugetare, prima fiind o infracțiune în amonte față de buget (se diminuează creanţă faţă de care bugetul este creditor), iar a doua în aval (se majorează creanţa faţă de care bugetul este debitor). În al treilea rând, privind subiectul celor două infracțiuni, putem face observația că subiectul activ este calificat, dat de persoana fizică, juridică ori chiar entitatea fără personalitate juridică, parte a unui raport de drept fiscal, în calitate de contribuabil. Pentru infracțiunea de la art. 8 alin. (1), însă, sfera contribuabilului este mai amplă, subiectul activ al infracţiunii limitându-se la acel contribuabil care este parte a unui raport de drept fiscal, ce conține o rambursare (este înregistrat ca și plătitor de TVA și determină pentru o perioadă fiscală o sumă negativă de taxă) sau o restituire (a avut/are calitatea de subiect pasiv pentru o anumită creanță fiscală și generează, prin mecanismul infracţional calitatea de subiect activ pentru o anumită creanță de la bugetul general consolidat).

Dincolo de observații strict livrești, o să punctăm o serie de aspecte privind dinamica pe latură obiectivă și subiectivă a celor două infracțiuni. Astfel, elementul material al celor două infracțiuni, s-ar putea circumscrie operațiunilor generice de înregistrări contabile fictive, contrare realității, dublate de o comunicare viciată cu organul fiscal.

Spaţiul fiscal de comitere al acestor două infracţiuni este similar, suprapunându-se în mare parte. Ambele infracţiuni sunt aferente creanţelor fiscale stabilite prin sistemul declarativ, fundamentat pe evidenţe contabile. Apreciem că infracţiunea de la art. 9 alin. (1) lit. c), se poate comite în raport de impozitul pe profit, impozitul pe venit determinat în sistem real (şi contribuţiile sociale aferente), TVA. Infracţiunea de la art. 8 alin. (1) se poate comite în raport de TVA şi/sau impozit pe profit sau venit în sistem real (datorate cu plăţi anticipate), precum şi de plano, orice altă creanţă fiscală, care poate fi obiectul unei restituiri (în caz de depunere a unei declaraţii rectificative, cu bază impozabilă diminuată).

În cazul infracţiunii de la art. 9 alin. (1) lit. c), elementul material constă în evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive. Evidențierea constă în acțiunea de consemnare în registrele contabile, eventual jurnalele contabile a unor cheltuieli nereale sau a altor operațiuni fictive. Distincția dintre care nu au la bază operaţiuni reale (care nu corespund realității faptice sau juridice) și operațiuni fictive (imaginare sau fără legătură cu contribuabilul[2]), nu prezintă relevanță în raport de rezultatul fiscal (profitul sau venitul impozabil), în sensul că ambele categorii de înregistrări vor diminua rezultatul fiscal, majorând pasivul, fapt ce se va reflecta în situațiile recapitulative (bilanț, balanță, cont de profit și pierderi) și în declarațiile fiscale privind perioada fiscală în cauză. Exemplele din practica judiciară sunt extrem de numeroase, amintind: înregistrarea și stornarea unei facturi fiscale [3]; înregistrarea de operaţiuni nereale care au punct de livrare furnizori care nu desfăşoară activitatea la sediul social declarat, generând în acest sens o situaţie de livrare fictivă sau de ascundere a realităţii; privind provenienţa mărfurilor și nivelul prețurilor de achiziţie [4]; inculpatul a întocmit mai multe facturi fiscale pe care le-a înregistrat în contabilitatea societăţii, ce atestă efectuarea unor operaţiuni comerciale nereale [5], cele patru societăţi aveau comportamentul specific unor societăţi comerciale fantomă, s-a constatat că S.C. XX S.R.L. Zăneşti nu a evidenţiat în declaraţiile fiscale date reale, iar mărfurile nu au existat în realitate [6].

În incriminarea de la art. 8 alin. (1), elementul material constă în stabilirea cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor. Acţiunea de stabilire are un sens larg, în sensul de manopere contabile şi fiscale, prin care pentru o anumită perioadă fiscală (lună, semestru, an) contribuabilul generează prin înregistrarea sau declararea de operaţiuni fictive sau prin omiterea înregistrării sau declarării unor fapte sau acte juridice o diferenţă pozitivă între TVA în aval/suma plătită de fapt, cu titlu de impozit, taxă sau contribuţie şi TVA în amonte/suma datorată de drept [7], în baza cărora, contribuabilul direct (prin declaraţie fiscală) ori organul fiscal indus în eroare (prin decizie de impunere) determină o creanţă de rambursat ori de restituit de la bugetul de stat. Exemplele din practica judiciară sunt mai puţin numeroase, amintind: expertiza contabilă efectuată a stabilit că s-a rambursat necuvenit către X SRL Piatra N., în perioada 2003 – 2005, suma totală de 27.717.132 lei RON, că nu au existat relaţii comerciale reale între X SRL Piatra N. şi cele două societăţi înscrise în evidenţele contabile ca furnizor şi beneficiar al cherestelei comercializate, XX SERVICII SRL Bucureşti şi respectiv XX IMPEX SRL Bucureşti şi că suma de xx înregistrată în contul 455 – asociați conturi curente, nu se justifică aceste înregistrări fiind determinate de necesitatea închiderii contului 401 – furnizor XX SERVICII SRL Bucureşti [8]; faptele inculpatului B. D. de a stabili cu rea-credinţă în baza unor documente ilegale taxa pe valoarea adăugată deductibilă în sumă de xx lei, având ca rezultat compensarea cu o sumă corespunzătoare datorată bugetului statului [9].

Structural elementele materiale sunt similare. Pe baza unor documente justificative false sau chiar în lipsă de documente justificative, autorul operează o înregistrare de pasiv (cheltuială) în evidenţele contabile. Această primă înregistrare (unică ori continuată) este urmată de o consecinţă fiscală, la sfârşitul perioadei în curs, în sensul că, contribuabilul determină un rezultat fiscal diminuat. Elementul material este similar, chiar asimilat, în sensul că evidenţierea de la art. 9 alin. (1) lit. c) este parte a stabilirii de la art. 8 alin. (1), dar comun şi altor infracţiuni cu conţinut fiscal, nefiind un criteriu de delimitare. Practica judiciară reţine (…) referitor la infracţiunea de stabilire cu rea-credinţă de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, având ca rezultat obţinerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat, prev. de art. 8 alin. (1) din Legea nr. 241/2005, (…), reţinută în sarcina inculpatei B. A. A., instanţa a constatat că, din probele administrate în cauză rezultă că intenţia inculpatei – prin neînregistrarea în evidenţele contabile a operaţiunilor comerciale şi a veniturilor realizate, prin nedeclararea la organele fiscale a obligaţiilor fiscale privind plata TVA şi a impozitului pe profit şi prin reţinerea de la personalul salariat, dar nedeclararea şi nevirarea, în cel mult 30 zile de la scadenţă, a contribuţiilor cu reţinere la sursă – a fost aceea de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale datorate de societatea XX SRL bugetului de stat, iar nu de a obţine fără drept sume cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat, ori compensări datorate bugetului general consolidat [10].

Urmarea periculoasă a celor două infracţiuni este diferită. Textul de la art. 9 alin. (1) nu condiţionează existenţa infracţiunii de un anumit rezultat, deşi practica şi doctrina subliniază că în lipsa unui rezultat, şi anume determinarea diminuată a unei creanţe fiscale la finele perioadei prin depunerea declaraţiei fiscale cu baza impozabilă diminuată, intenţia autorului este echivocă [11]. Textul de la art. 9 alin. (1) lit. c) nu condiţionează în mod necesar producerea unui prejudiciu, infracţiunea putând fi atât de pericol (în cazul în care nu s-a produs un prejudiciu), cât şi de rezultat (în cazul în care s-a produs un prejudiciu, în una din variantele graduale de valoare indicate în textul legal) [12] putând fi astfel constatată şi în timpul perioadei fiscale. C

Cu toate acestea, considerăm prudentă aprecierea privind echivocul intenţiei, neputând distinge între infracţiunea de la art. 9 alin. (1) lit. c) şi tentativă la infracţiunea de la art. 8 alin. (1), până la data depunerii declaraţiei fiscale (decontului de TVA) aferent acelei perioade. În cazul infracţiunii de la art. 8 alin. (1), stabilirea obligaţiilor fiscale prin declaraţie fiscală ori decizie de impunere este o condiţie pentru existenţa infracţiunii, fiind necesar un titlu de creanţă pentru a se cuantifica suma de rambursat ori de restituit. Infracţiunea de la art. 8 alin. (1) este o infracţiune de rezultat, dincolo de determinarea creanţei, fiind necesară şi executarea acesteia prin restituire ori compensare.

În funcţie de modul de preluare în situaţiile recapitulative (specifice contribuabililor care conduc contabilitate în partidă dublă) şi în declaraţia fiscală (inclusiv decontul de TVA) al rezultatului fiscal al perioadei în cauză ori al raportului dintre TVA colectat şi TVA deductibil, se determină rezultatul dorit de contribuabil. Astfel, cel puţin în materie de TVA, stabilirea unei sume diminuate, dar pozitive este specifică art. 9 alin. (1) lit. c) (TVA în amonte, deductibil, inclusiv din facturi fictive este mai mic decât TVA în aval, colectat). Stabilirea unei sume diminuate şi negative este specifică art. 8 alin. (1) (TVA în amonte, deductibil, inclusiv din facturi fictive este mai mare decât TVA în aval, colectat). Fapta de la art. 8 alin. (1) se consumă, însă, la momentul rambursării ori compensării, contribuabilul putând depune decont cu sumă negativă pentru o anumită perioadă fiscală şi solicita rambursarea printr-un decont ulterior. Într-o manieră plastică, infracţiunea de la art. 9 alin. (1) lit. c) este pe latură obiectivă forma incipientă (relevantă autonom) a infracţiunii de la art. 8 alin. (1).

Practica judiciară reţine (…) inculpatul a înregistrat operaţiuni nereale de aprovizionare şi cheltuieli fictive cu TVA. Scopul său a fost de diminuare a soldului TVA de plată. Diminuarea a însemnat reducerea soldului până la valoarea nulă, şi, în continuare, până la o valoare negativă. În mod logic, pentru a se ajunge la acea valoare negativă, soldul a trebuit să se micşoreze până la zero. Inculpatul nu explică de ce această micşorare nu ar constitui o diminuare a TVA de plată. Mai departe, nu există niciun considerent, matematic sau contabil, pentru care în înţelesul operaţiunii de diminuare nu ar trebui inclusă şi diminuarea unei sume de plată până la o valoare negativă. Inculpatul se mărgineşte să susţină că a avut scopul rambursării TVA, iar nu pe cel al reducerii TVA de plată. Dar primul îl implică pe al doilea [13].

În materie de impozit pe profit ori pe venit, mecanismul este relativ similiar. Înregistrarea cheltuielii nereale/fictive, când are ca rezultat diminuarea impozitului pentru perioada în cauză, însă sub nivelul plăţilor anticipate, asigură conţinutul infracţiunii de la art. 9 alin. (1) lit. c). Dacă, însă, volumul înregistrărilor fictive duce la înregistrarea unui venit impozabil sub valoarea celui pentru care s-au stabilit plăţile anticipate, atunci, la finalul perioadei fiscale, se va cuantifica dreptul de restituire, generat în mod fraudulos şi pe cale de consecinţă, se va consuma infracţiunea de la art. 8 alin. (1), la data restiturii ori compensării.

Ar fi de subliniat că infracţiunea de la art. 8 alin. (1), ar avea şi o sferă proprie de aplicare, pentru orice ipoteză în care, pe baza unor informaţii nereale se stabileşte o creanţă de rambursat ori de restituit de la bugetul de stat, caz în care fapta nu mai are natura unei infracţiuni de evaziune fiscală. Am putea imagina determinarea unei restituiri de taxă auto. Nu ne putem imagina un exemplu autonom privind exclusiv contribuţiile, însă ar putea reprezenta un efect al restituirii în cazul persoanelor fizice a unei diferenţe de plăţi anticipate de impozit pe venit şi implicit contribuţii.

În ceea ce priveşte latura subiectivă, ambele infracţiuni sunt infracţiuni intenţionate. Din argumentele prezentate anterior, rezultă incontestabil rolul factorului subiectiv în delimitarea dintre cele două forme infracţionale, aspect care trebuie tranşat prin probele administrate, fiind esenţial scopul urmărit de făptuitor.

În concluzie, cele două infracţiuni de ”evaziune fiscală” au o relaţie de coabitare/delimitare specifică, care se poate aprecia doar în dinamica de ansamblu a faptelor penale. Interesul practic al delimitării apare în materie de fraudă la TVA, unde aşa cum arătat, juxtapunerea se face integral pe element material şi doar rezultatul fiscal generat permite delimitarea.

Apreciem că aceleaşi considerente, deşi probabil mai mult teoretic, ar putea fi utilizate şi pentru a delimita infracţiunea de la art. 9 alin. (1) lit. b) de infracţiunea de la art. 8 alin. (1), alterarea putând să privească nu numai dimensiunea cheltuielilor, dar şi a veniturilor.

***

Unum castigabis, centum emendabis.

***

[1]. CA Bucureşti, Decizia penală nr. 869/A, din data de 10 iunie 2015, Dosar nr. 41286/3/2013.
[2]. T. Medeanu, ”Dreptul penal al afacerilor”, Editura ”Lumina Lex”, Bucureşti, 2006, p. 359.
[3]. CA București, Decizia penală nr. 1106/2015.
[4]. CA București, Decizia penală nr. 1608/A/2015.
[5]. CA Craiova, Decizia penală nr. 1804/2015.
[6]. CA Bacău, Decizia penală 782/2015.
[7]. I. M. Costea, Combaterea evaziunii fiscale şi frauda comunitară, Editura CH Beck, 2010, p. 2 şi urm.
[8]. CA Craiova, Decizia penală 861/2015.
[9]. CA Galaţi, Decizia penală nr. 731/A/2014.
[10]. CA Craiova, Decizia penală nr. 861/2015.
[11]. CA Bucureşti, Decizia penală nr. 841/A/2015 – Delimitarea între contravenţie şi infracţiune în situaţia neînregistrării prin casa de marcat a veniturilor realizate este dată, indubitabil, de intenţia de a diminua obligaţiile fiscale, intenţie care se obiectivează în depunerea declaraţiei de impunere cuprinzând date nereale, or, în cauză, această intenţie nu rezultă în mod indubitabil, astfel încât să întemeieze dincolo de orice îndoială rezonabilă o condamnare penală, ceea ce declară martorii şi recunoaşte inculpata converg, în sensul că, în perioada respectivă, nu au fost emise bonuri fiscale pentru toate serviciile prestate de societatea administrată de inculpată, faptă ce constituie contravenţie.
[12]. CA Iaşi, Decizia penală nr. 579/2015.
[13]. CA Târgu Mureş, Decizia penală nr. 302/A/2015.

Dr. Ioana Maria Costea
Avocat, Baroul Iași

Aveţi cont profesional JURIDICE.ro?