Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti

Tratamentul fiscal al pierderilor de stocuri în România. Comparație cu reglementările din Uniunea Europeană
09.03.2016 | Radu BUFAN, Daniel IOVESCU

Secţiuni: Fiscalitate, Selected, Studii
JURIDICE - In Law We Trust

Pierderile de stocuri pot fi întâlnite în diversele etape ale ciclului de producție – distribuție – vânzare, începând cu aprovizionarea cu materie primă în cadrul procesului de producție și terminând cu pierderile generate în cadrul procesului de vânzare a anumitor produse.

Indiferent de cauza pierderilor (perisabilități, degradări, pierderi tehnologice, furturi etc.), acestea au un impact fiscal important în activitatea societăților, atât asupra impozitului pe profit, cât și în sfera TVA, indiferent de rezidența fiscală a societăților comerciale.

Având în vedere contextul economic actual, diminuarea costurilor (deci inclusiv a pierderilor de stoc) poate atrage avantaje competitive importante, astfel că diminuarea pierderilor de stoc reprezintă una din preocupările centrale din domeniul producției și comercializării produselor de larg consum,  în special alimentare.

În cele ce urmează, ne propunem să analizăm, pe de-o parte, tratamentul fiscal al acestor tipuri de pierderi, la nivel național, respectiv european, iar, pe de altă parte, să conturăm dimensiunea fenomenului la nivel mondial/european și măsurile posibile de gestionare/contracarare.

1. Definirea unor termeni

Definirea unor termeni întâlniți în terminologia de drept intern:

– Perisabilități (definiție conform H.G. nr. 831/2004) = scăzămintele care se produc în timpul transportului, manipulării, depozitării și desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale cum sunt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, înghețare, topire, oxidare, aderare la pereții vagoanelor sau ai vaselor în care sunt transportate, descompunere, scurgere, îmbibare, îngroșare, împrăștiere, fărâmițare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, în procesul de comercializare în rețeaua de distribuție (depozite cu ridicata, unități comerciale cu amănuntul și de alimentație publică).

Nu constituie perisabilități pierderile incluse în normele de consum tehnologic, precum și cele produse prin neglijență, sustrageri și cele produse din alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forță majoră.

– Pierderi tehnologice (definiție proprie) = pierderi rezultate în activitatea de producție, urmare a diverselor procese de transformare mecanică, fizică sau chimică aplicate asupra materiei prime.

În analizele de specialitate de la nivel mondial/european, cu referire la pierderile de stoc (întâlnite în cele mai frecvente situații, la nivelul lanțurilor de retail) întâlnim mai multe noțiuni specifice:

– Shrinkage = termen des utilizat la nivelul lanțurilor de retail, pentru a descrie reducerea „nedorită” a valorii stocurilor. Utilizarea acestui termen poate însă conduce la confuzii, având în vedere că unii retaileri utilizează acest termen strict cu referire la pierderile determinate de cauze necunoscute, cum ar fi furturile. Alți retaileri utilizează termenul ca incluzând atât pierderile cunoscute, cât și pierderile necunoscute.

– Pierderi cunoscute = includ pierderile generate de evenimente cunoscute și luate în calcul. Încadrăm în această categorie: pierderile tehnologice; perisabilitățile; bunuri/mostre acordate în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor (legate de desfășurarea activității economice); bunuri de mică valoare acordate gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare, protocol etc.

– Pierderi necunoscute = se referă la pierderile generate urmare a reconcilierii (comparării) stocurilor efectiv identificate la inventariere cu cele scriptice, în urma inventarului. Cauza principală a acestui tip de pierderi o reprezintă furturile, atât cele ale clienților, cât și cele ale angajaților.

2. Tratamentul fiscal din diferite state membre ale Uniunii Europene

2. 1. Reflectarea în dreptul fiscal modern a libertății de gestiune (neamestecul fiscului în administrarea companiilor)

2. 1. 1. Principiul libertății de gestiune. Teoria actului anormal de gestiune. Conţinut

Elementele de bază ale acestui principiu s-au cristalizat în mod pregnant în doctrina şi practica franceză, consecvente opiniei conform căreia dreptul fiscal nu poate influenţa în mod direct decizia de gestiune. Principiul libertăţii de gestiune sau al non-imixtiunii în gestiune interzice administraţiei fiscale să evalueze în mod critic deciziile de gestiune ale întreprinderii[1], cum ar fi, de exemplu, opţiunea acesteia de a apela la un credit bancar cu dobândă fiscală deductibilă, deşi ar fi avut fonduri proprii suficiente[2]. În România această situaţie s-a putut întâlni, spre exemplu, în perioada anilor 1993-1996, în cazul agenţilor economici care au apelat la credite pentru sectorul agricol, cu dobândă subvenţionată până la 15%, şi care au avut interes să contracteze credite cu dobândă de 3-4 ori sub rata inflaţiei, chiar dacă aveau fonduri proprii suficiente.

De asemenea, în Franţa, Consiliul de Stat a statuat că un contribuabil nu poate fi obligat să obţină din afacerile sale profitul maxim pe care l-ar fi permis condiţiile concrete în care şi-a desfăşurat activitatea[3].

Este unanim admis în doctrina europeană de autoritate că libertatea de gestiune presupune următoarele drepturi:

– Dreptul contribuabilului de a-şi diminua sarcina fiscală, prin evitarea creării de materie impozabilă; aceasta înseamnă că fiecare contribuabil beneficiază de libertatea de a alege între a realiza sau a nu realiza profit. Spre exemplu, în perioada de lansare a unui produs nou sau a lichidării unor stocuri, întreprinzătorul, deşi ar putea vinde produsele la un preţ superior costurilor aferente, decide să le vândă fără profit sau chiar în pierdere, pentru a determina un anumit interes al cumpărătorilor, pentru a-şi promova marca, pentru a fixa imaginea produsului în comportamentul consumatorului, etc. Cu toate că se recunoaşte libertatea comercianţilor de a negocia liber preţul, cu excepţia cazurilor expres prevăzute de lege, Curtea Supremă de Justiţie – secţia contencios administrativ a arătat, în Decizia nr. 2/2001[4], că vânzarea sub preţul de achiziţie „are un caracter excepţional, nefiind de conceput într-o conduită comercială uzuală să se vândă cu mai puţin decât s-a cumpărat, raţiunea actului comercial fiind prin definiţie obţinerea unui profit”. În motivarea deciziei, Curtea a mai arătat că „În cauză, nu s-a invocat şi nici nu rezultă din probele administrate existenţa vreunor circumstanţe speciale care să fi pus societatea reclamantă în situaţia forţată de a vinde lună de lună mai ieftin decât preţul cu care a achiziţionat produsele vândute. Dimpotrivă, rezultă că aceasta a fost practica constantă timp de doi ani, ceea ce pune sub semnul unei totale îndoieli seriozitatea preţului înscris în contractele «de colaborare» încheiate cu partenerul contractual. Instanţa reţine că preţurile înscrise în contractele încheiate cu beneficiarul materiei prime (porumbul) nu sunt cele reale, urmărindu-se de fapt diminuarea bazei de impozitare”. Conform acestei orientări a fost emisă și O.G. nr. 99/2000 care reglementa foarte strict cazurile în care o companie putea vinde sub prețul de achiziție, dar, după izbucnirea crizei din 2008, deși actul normativ nu a fost abrogat expres, inclusiv Ministerul Finanțelor Publice a admis că aceste reglementari sunt inaplicabile, căzute în desuetudine.

– Dreptul de a opta în favoarea soluţiei care generează cel mai mic impozit[5]. Spre exemplu, contribuabilul/întreprinzătorul are libertatea de a angaja cheltuielile pe care le doreşte, chiar dacă ar fi putut obţine acelaşi rezultat cu cheltuieli mai mici, prin alte mijloace. Legislaţia românească de după Revoluție privitoare la impozitul pe profit a adoptat regula conform căreia sunt deductibile fiscal numai cheltuielile care au contribuit efectiv la obţinerea veniturilor. Dreptul pe care-l analizăm nu vine în contradicţie cu aceste norme, deoarece se reflectă numai la nivelul (mărimea) unei cheltuieli necesare obţinerii venitului; spre exemplu, folosirea unei stofe de calitate şi preţ superioare pentru obţinerea unor confecţii. Codul fiscal 2016 stabilește o abordare mult mai corespunzătoare nevoilor activității economice, rupând orice legătură concretă între cheltuieli și venituri prin stabilirea principiului că sunt deductibile acele cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice.

– Dreptul de a greşi. Este admis că, în afaceri, fiecare întreprinzător are dreptul imprescriptibil de a face erori, de a se implica în afaceri inerente soldate cu pierderi, rezultate economice negative, etc. Dreptul nostru pozitiv s-a manifestat în câteva rânduri împotriva acestui principiu. Spre exemplu, O.G. nr. 15/1996 obligă pe exportatori să repatrieze valuta într-un termen fix, în raport cu zona geografică în care se găseşte clientul, în caz contrar fiind obligat la plata de penalităţi. În condiţiile concrete ale unor pieţe afectate de blocajul financiar, exporturi către pieţe în care marfa nu este încă bine cunoscută, etc., oamenii de afaceri ar putea aprecia drept performanţă chiar şi repatrierea cu întârziere sau doar a unei părţi din suma facturată. Faptul că din raţiuni valutare s-au edictat reglementări ce contravin principiilor libertăţii comerţului şi al libertăţii de gestiune ar trebui să aibă un caracter excepţional, şi să nu ducă la normalizarea unor reguli care să lezeze drepturi ce constituie conţinutul principiului libertăţii de gestiune.

O speță relativ recentă a jurisprudenței franceze[6] ilustrează limitele și dificultățile aplicării acestui principiu, în ipoteza în care lipsa de control a conducătorilor întreprinderii se suprapune asumării unor riscuri excesive.

Conform unei jurisprudențe tradiționale, deturnările operate de către un asociat sau un conducător de întreprindere sunt excluse din cheltuielile deductibile ale întreprinderii, în timp ce cele comise de salariați păstrează un caracter deductibil, dacă managerii n-au fost implicați.

În 2007, Consiliul de stat a recunoscut administrației fiscale dreptul de a refuza deducerile de pierderi rezultând din deturnările comise de salariați dacă se adeverește că un comportament deliberat sau o carență manifestată a conducătorilor întreprinderii în organizarea serviciului sau în traducerea în practică a dispozitivelor de control sunt la originea directă sau indirectă a deturnărilor.

Problema a determinat fiscul să solicite Consiliului de Stat un aviz asupra condițiilor de aplicare a noțiunii de lipsă manifestă de control intern, în ipoteza în care o întreprindere înregistrează pierderi urmare a unei operațiuni conforme obiectului social, dar incluzând un risc excesiv, pe care o mai bună organizare a controlului intern ar fi permis să le evite.

Secția de finanțe a Consiliului de Stat începe prin a readuce în atenție principiul în virtutea căruia cheltuielile angajate în cadrul obiectului social al întreprinderii sunt, în principiu, deductibile și că nu este altfel, conform teoriei actului normal de gestiune, decât dacă operațiile (care stau) la originea acestor cheltuieli se dovedesc contrare intereselor exploatării.

Secția de finanțe continuă și subliniază că utilizarea noțiunii de carență manifestă de control de către Consiliul de Stat este actualmente limitată la cazurile de deturnări de fonduri de către salariați și destinată să permită a distinge situațiile în care managerii sunt victimele deturnărilor, de cele în care se dovedesc complicii salariaților lor, din cauza unei neglijențe excesive asimilabile unei liberalități.

Această distincție între actele săvârșite de către salariați și deciziile luate de către manageri este în definitiv fundamentală în materie de act anormal de gestiune, deoarece, după cum a subliniat comisarul Guvernului Olivier Fouquet, citând hotărârea Consiliului de Stat din 27 iulie 1988, „o persoana morală nu poate acționa decât prin conducătorii săi”.

Secția de finanțe conchide că riscul excesiv și lipsa controlului intern apare insuficientă pentru a justifica o respingere a deducerii pierderilor rezultând din operații riscante realizate de către un salariat, sub rezerva ipotezei în care „managerii ar fi acceptat cu bună știință o astfel de asumare de risc printr-o absență totală a încadrării și a controlului activității salariatului”.

Această opinie și criteriul obiectiv pe care o conține permit trasarea unei demarcații clare între actele normale și cele anormale în materie de control al întreprinderii. Ele confirmă abordarea moderată pe care a adoptat-o Consiliul de Stat în cauza Alcatel CIT (CE, 5 oct. 2007), în care judecătorii au concluzionat asupra absenței unei carențe manifeste a managerilor, chiar în condițiile în care iregularitățile, pentru oricine foarte grosiere, cărora societatea le-a fost victimă din partea a doi dintre salariații săi (dintre care unul directorul financiar) au fost comise pe o perioadă foarte îndelungată, că societatea a constatat de la debutul faptelor opacitatea de funcționare a departamentelor în cauză și, cu toate acestea, a decis să mențină salariații incriminați în funcțiile lor.

Este plauzibil ca, stabilind criteriile de demarcație a actelor anormale de gestiune, Consiliul de Stat să fi intenționat să răspundă preocupării raportorului său public după care oportunitatea unei decizii de gestiune în materie financiară nu ar trebui apreciată decât cu maximă prudență. Totuși, este permis să ne temem că examenul acestor criterii se traduce, în fapt, printr-o imixtiune a administrației și posibil a judecătorului în gestiunea financiară a întreprinderii și asta cu atât mai mult cu cât acest examen va interveni inevitabil a posteriori și va risca să fie poluat de luarea în considerare a evenimentelor sau a informațiilor de care managerii de întreprinderi nu dispuneau în momentul luării deciziei.

Cu toate că administraţia fiscală nu se poate constitui în factor de control al deciziilor de gestiune, şi libertatea de gestiune cunoaşte anumite limite; astfel, este admis şi în sistemul nostru juridic că exercitarea drepturilor unui subiect de drept este limitată de exercitarea drepturilor legitime ale celorlalţi subiecţi, care în cazul dreptului fiscal pot reprezenta chiar interesele statului. Astfel, art. 57 din Constituţia României care arată că „cetăţenii români, cetăţenii străini şi apatrizii trebuie să-şi exercite drepturile şi libertăţile constituţionale cu bună-credinţă, fără să încalce drepturile şi libertăţile celorlalţi”, consacră expres şi ridică la rang de principiu constituţional regula că dreptul fiecăruia trebuie „conciliat” cu drepturile celorlalţi. Apoi, art. 15 din Noul Cod civil definește abuzul de drept astfel „Niciun drept nu poate fi exercitat în scopul de a vătăma sau păgubi pe altul ori într-un mod excesiv și nerezonabil, contrar bunei-credințe”.

Ca reacţie firească la încercările de extindere peste limitele normale a libertăţii de gestiune, dreptul fiscal modern a consacrat teoria abuzului de drept în domeniul fiscal, iar dreptul francez a construit teoria actului anormal de gestiune.

 2. 1. 2. Consecințele pe planul interpretării ale principiului libertății de gestiune

În activitatea curentă a contribuabililor, persoane juridice în special, apare problema justificării, în fața organelor de inspecție fiscală a unor situații considerate anormale de către acestea; în afara unor situații concrete, determinate de evenimente neprevăzute, invocarea principiului libertății de gestiune poate constitui o modalitate eficientă de apărare. Exemplificăm situații în care invocarea acestui principiu este utilă:

(i) înregistrarea de pierderi din activitate, inclusiv din activitatea de exploatare.

În mod frecvent, în special în primii ani de activitate, societățile comerciale înregistrează pierderi, iar fiscul nu admite această situație pe baza considerentului că scopul oricărei societăți îl constituie obținerea de profit. Nerecuperarea cheltuielilor din veniturile obținute poate fi justificată prin prisma libertății de gestiune cu condiția ca aceste cheltuieli să respecte cerința impusă de art. 19 alin. (1) Cod fiscal, adică să fie efectuate în scopul realizării de venituri, respectiv în conformitate cu art. 25 Noul Cod fiscal, să fie efectuate în scopul desfășurării activității economice.

(ii) admisibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanță și management, în special cele prestate de societățile afiliate.

Legislația fiscală română prevedea la un anumit moment că sunt nedeductibile aceste cheltuieli dacă au provocat pierderea, adică au fost înregistrate într-un cuantum egal sau superior pierderii contabile. În baza principiului libertății de gestiune, societatea poate angaja orice cheltuieli considerate necesare sub condiția de a dovedi prețul de piață și prestarea efectivă a serviciilor conform dispozițiilor pct. 48 și 49 din normele date în aplicare art. 21 alin. (4) lit. m) Cod fiscal. Deși în Noul Cod fiscal dispare condiționarea deductibilității acestor cheltuieli, concluzia nu este în sensul că sunt nelimitat deductibile, ci aceea că regimul probator devine mai adaptat condițiilor reale din economie, modului în care se desfășoară efectiv activitatea economică.

(iii) înregistrarea unor cheltuieli care nu sunt declarate expres nedeductibile, spre exemplu stocurile de mărfuri alimentare ajunse la limita termenului de valabilitate.

Aceste cheltuieli constituie pierderi inerente înregistrate de către comercianții de produse alimentare datorate exigențelor lanțurilor de magazine, care impun, sub sancțiunea delistării, ca rafturile de prezentare să fie în permanență  pline. Astfel, apare riscul ca unele produse expuse să nu se vândă înăuntrul termenului de valabilitate. Aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul obținerii de venituri și, ca atare, deductibile, concepție confirmată atât de doctrină, cât și de practica Direcției de legislație impozite directe din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, neexistând nicio rațiune ca, după ce a suportat pierderea reprezentată de costul mărfii expirate, producătorul să mai fie și impozitat prin nedeductibilitatea cheltuielii. Noul Cod fiscal, în mod expres, le declară deductibile prin dispozițiile art. 21 alin (4) lit. c) pct. 4. Lărgirea permanentă a ariei de cuprindere a pierderilor comerciale normale reprezintă adaptarea legiuitorului la nevoile identificate în practică.

(iv) vânzarea unor produse, mărfuri, stocuri în pierdere.

În condițiile crizei economice actuale, este recunoscut dreptul oricărei entități cu scop lucrativ de a vinde astfel de produse/mărfuri sub prețul de achiziție; în consecință, se apreciază că dispozițiile O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piață sunt căzute în desuetudine, principiul libertății de gestiune permițând valorificarea bunurilor la cel mai bun preț obtenabil.

2. 1. 3. Teoria actului anormal de gestiune

Conținut. Doctrina şi jurisprudenţa franceză au elaborat teoria actului anormal de gestiune, care este aplicabilă numai în cazul impozitului pe profit. În Franţa, profitul fiscal se calculează drept diferenţa dintre activul net la finele exerciţiului financiar şi activul net la începutul aceluiaşi exerciţiu; după câte se cunoaşte, această modalitate de calculare a profitului fiscal a fost aplicată şi în România, pentru 1995 şi 1996 la societăţile definite drept contribuabili mari, conform textului iniţial al O.G. nr. 70/1994.

Baza conceptuală ce fundamentează această teorie constă în interesul societăţii (întreprinderii); toate deciziile cu repercusiune fiscală luate de către societate, concretizate deci în diminuarea activului net, trebuie luate în interesul societăţii. În consecinţă, orice diminuare a activului net, ca urmare a acestor operaţiuni, ar trebui să aibă în compensare o contrapartidă, materială sau nematerială. Spre exemplu, s-a considerat că nu este act anormal de gestiune dacă, în contrapartida serviciilor sau produselor sale, întreprinderea primeşte un preţ sau un alt avantaj de natură economică sau financiară. Sunt considerate avantaje economice, spre exemplu, controlul unei pieţe, menţinerea unui anumit nivel de activitate, etc. Avantajele financiare pot consta, spre exemplu, în acordarea unui sprijin unei filiale, unei societăţi asociate, etc.

Deşi teoria este esenţialmente jurisprudenţială, în sprijinul ei se invocă şi prevederile unor articole din Codul General al Impozitelor (CGI). Art. 39 CGI arată că se refuză deductibilitatea când cheltuiala efectuată este străină de interesul întreprinderii. Se consideră, de asemenea, că renunţarea întreprinderii la un profit ce-l putea obţine, din raţiuni străine propriului interes, conduce la creşterea masei impozabile cu suma profitului nerealizat.

Tipuri de acte anormale de gestiune. În doctrină se distinge între actul anormal de gestiune care constă în punerea în sarcina unei întreprinderi a unei cheltuieli ori pierderi, pe de o parte, şi actul anormal de gestiune care privează întreprinderea de un venit, fără ca aceste operaţiuni să fie justificate de interesul unei exploatări comerciale normale.

A. Costuri străine de interesul întreprinderii

Costuri făcute în interesul (profitul) persoanelor „legate” de întreprindere, cum ar fi:

– în interesul conducătorilor: achiziţionarea de către societate la un preţ peste cel curent al unui bun aparţinând unui director, administrator;

– în interesul asociaţilor: dobânzi anormal de ridicate acordate pentru credite primite de la asociaţi, dobânzi sub preţul pieţei pentru credite acordate către asociaţi, etc.

– în interesul salariaţilor: salarii excesive, indemnizaţii excesive acordate în cazul desfacerii contractului de muncă, etc.

Astfel, într-o lucrare recentă[7], este prezentată speța societății Gerard Perrier, adusă în fața Curții de Apel din Lyon. Societatea Gerard Perrier Industrie a încheiat în 28 iulie 2000 o convenție de asistență administrativă, contabilă și financiară cu societatea G.C. Participations, societate nou creată, al cărei fondator și gerant, M. C. era, până la această dată mandatarul societății Gerard Perrier Industrie precum și director general salariat.

Misiunile încredințate către SARL, G.C. Participations erau identice funcțiilor îndeplinite de M.C. în calitate de salariat. După încheierea convenției, părțile au fixat suma remunerației și a avantajelor anexe de care urma să beneficieze M.C., de maniera în care externalizarea funcțiilor acestuia din urmă nu antrenează creșteri de cost pentru societatea Gerard Perrier Industrie.

Prin doua acte adiționale semnate în aprilie 2002 și 2004, părțile au convenit o creștere a componentei fixe a remunerației SARL G.C. Participation, de 43% respectiv 71%. Administrația fiscală, estimând aceste creșteri excesive, le-a limitat deductibilitatea din costurile grupului la 17% între 2000 și 2002, 20% între 2000 și 2003, și 22% între 2000 și 2004.

Contrar tribunalului administrativ din Lyon, Curtea a estimat că administrația nu face dovada – care îi revine acesteia – despre existența unui act anormal de gestiune.

În realitate, administrației îi incumbă să dovedească că un act de gestiune este străin de interesul întreprinderii, chiar dacă acest act de gestiune se traduce în contabilitate printr-o înregistrare de cheltuieli, cu condiția ca sarcina probei sa nu fie inversată în baza procedurii de impunere.

În apel, societatea avansa un nou argument forte/solid: remunerarea, corespunzând la aproximativ 0,5% din cifra sa de afaceri, era net inferioară comparativ cu cea pe care jurisprudența o considera ca o remunerare excesivă pentru întreprinderi similare. Ea invocă în sprijinul acestui argument diferite hotărâri referitoare la remunerarea managerilor, în special hotărârea Gouttmann, prin care Consiliul de Stat a judecat că „în absența oricărei indicații despre natura și importanța serviciilor realizate de contribuabil în cadrul întreprinderii, administrația nu a făcut dovada caracterului excesiv al salariilor percepute de directorul său, al căror cuantum reprezenta peste 6% din cifra de afaceri” (CE, 20 iunie 1984).

Totuși, prevalându-se de creșterile anormale, ministrul (administrația fiscală) invocă implicit faptul că remunerarea inițială prevăzută era normală de vreme ce externalizarea funcțiilor lui M. C. nu conducea la efecte asupra societății. Curtea a decis că un asemenea raționament nu aducea dovada cerută, nefiind apt să demonstreze că renumerațiile prevăzute prin actele încheiate în 2002 și 2004 erau excesive, fie prin raportare la prețurile pieței, fie prin raportare la remunerațiile acordate pentru aceleași funcții, salariaților unor întreprinderi similare.

În practica noastră s-a arătat că includerea pe costuri a dobânzilor aferente unui credit bancar contractat de către societatea comercială dar redirijat către alte două societăţi cu aceiaşi acţionari nu se justifică, deoarece creditul nu a fost folosit în interes propriu[8].

Dimpotrivă, s-a admis deductibilitatea fiscală a unor dobânzi sub nivelul pieţei pentru credite acordate de către asociaţi, deoarece „nu există niciun argument în temeiul căruia, din punct de vedere fiscal, să se procedeze discriminatoriu cu dobânzile aferente împrumuturilor acordate de asociaţi în raport cu dobânzile aferente creditelor bancare”.[9]

Costuri făcute în  interesul terţilor, spre exemplu:

– la întreprinderi/societăţi „legate” (din acelaşi grup): subvenţii acordate unor filiale prin practicarea unor preţuri artificiale, plata datoriilor unei filiale, etc.

– pentru societăţi terţe, care nu sunt „legate” de contribuabil, administraţiei fiscale i s-a recunoscut chiar dreptul de a invoca o prezumţie de anormalitate a acestui tip de acte.

S-a considerat că nu ne aflăm în faţa unui act anormal de gestiune în următoarele cazuri în care interesul societăţii era realizat:

– suportarea cheltuielilor de publicitate din străinătate;

– acoperirea pierderilor de curs ale unui furnizor în vederea continuării aprovizionării cu materiale în condiţii avantajoase de la acesta.

B. Renunţarea la un venit

Cele mai des întâlnite operaţiuni care se subsumează acestei forme la actele anormale de gestiune sunt:

– renunţarea la profit în favoarea unui membru al întreprinderii (salariat, acţionar, conducător), prin: vânzări de bunuri sub valoarea pieţei, acordarea de credite fără dobândă, etc.

– renunţarea la profit în favoarea unui terţ care poate fi societate din grup, filială, etc.

În acest sens, s-a statuat că reprezintă act anormal de gestiune renunţarea la dobânzile unei creanţe, abandonarea creanţei, nerambursarea unor prestaţii, etc.

În cadrul grupului de societăţi, deşi se admite că legătura juridică dintre societăţi creează o prezumţie de normalitate, justificând unele operaţiuni (se exemplu: avans fără dobândă, subvenţionarea unei filiale în dificultate, etc.) această prezumţie nu se întinde de la societăţile „fiică” şi la societăţile „soră”, deoarece nu există în acest caz, o contrapartidă în participaţiile la beneficiile firmei „soră”.

Într-o speță din 2011, analizată în Revue de Droit Fiscal[10], s-a decis că concesiunea, fără contraprestație financiară, de licențe de marcă și de know-how trebuie să fie privită ca și constitutivă de un act anormal de gestiune sub rezerva că întreprinderea concedentă să fie în măsură să justifice existența unei contrapartide.

Perspectivele de percepere de dividende sau de valorizare de active ale filialei concesionare nu sunt evaluate/privite de judecător ca un mod normal de plată, chiar dacă ele sunt prevăzute contractual.

În plus, pentru judecător, transferul de cheltuieli asupra societății concesionare, inerent oricărui contract de concesiune nu exclude efectuarea unei plăți concedentului. Considerând că renunțarea de a obține o contrapartidă financiară la semnarea unei concesiuni de licențe de mărci și de know-how nu reprezintă ca regulă o gestiune normală comercială, cu excepția cazului în care, constituind asemenea avantaje, întreprinderea a acționat în propriul său interes, revine acestei întreprinderi sarcina a justifica existența unor contrapartide pentru astfel de opțiuni contractuale, atât ca principiu, cât ca și sumă. Apoi revine administrației obligația să demonstreze că aceste contrapartide nu există, sunt insuficiente sau lipsite de interes pentru întreprindere.

Argumentele în baza cărora administrația a stabilit existența unui act anormal de gestiune din partea societății HFS constând în renunțarea la a percepe – pentru toată durata contractului, care era, în plus, tacit reînnoită – o plată (renumerație) de la societatea DAS, din moment ce nu s-a justificat nicio contrapartidă pentru această renunțare sunt următoarele:

– perceperea scontată de dividende și valorizarea potențială a activelor nu constituie un mod de plată normal a unui contract de concesiune de licențe, chiar dacă ar fi prevăzută în contract;

– societatea nu justifică interesul comercial de a-și ajuta filiala, care nu avea dificultăți financiare, de vreme ce a putut vărsa celor doi asociați dividende în valoare de 582000 F în 1998 și 1999;

– societatea DAS, după acea perioadă, n-a vărsat „renumerații” la holding;

– dacă transferurile de cheltuieli asupra societății licențiate sunt inerente unui contract de concesiune, acestea nu exclud prin ele însele o renumerație plătită în favoarea concedentului;

– procentajul cheltuielilor generale suportate de societatea DAS raportată la cifra sa de afaceri a trecut de la 34% în cursul exercițiului încheiat în 1997 la 29% în cursul exercițiului încheiat în 1998 și la 13 % în cursul exercițiului următor;

Interesul propriu al întreprinderii. Jurisprudența privilegiază autonomia juridică a fiecărei societăți aparținând unui grup. Astfel, contrapartida unei decizii de gestiune este întotdeauna cercetată funcție de interesul propriu al societății care o ia, și de interesul subînțeles al grupului.

Interesul propriu al unei societăți este astfel apreciat funcție de compensația care îi revine din faptul relațiilor sale directe cu întreprinderea contractantă și beneficiară a avantajului aprobat. În practică, jurisprudența recunoaște întreprinderilor dreptul de a acorda avantaje sau ajutoare societăților în dificultate în cazul în care s-a stabilit existența unui interes financiar sau comercial.

Interesul comercial se regăsește în legăturile de afaceri care unesc două întreprinderi. Când ajutoarele sau avantajele consimțite de o societate au ca obiect prezervarea propriei activități sau creșterea propriilor debușee, noțiunea de act anormal de gestiune este considerabil nuanțată de jurisprudență.

Interesul financiar se raportează la patrimoniul propriu al unei societăți care înțelege să conserve valoarea elementelor sale de activ și în special a titlurilor de participație pe care ea le deține asupra filialelor. În această privință, obligația care grevează asupra unui grup/societăți mamă de a veni în acoperirea pasivului unei filiale în dificultate sau eventualitatea de a fi chemată în garanție fac parte dintre considerentele de ordin financiar.

Ajutoarele cu caracter financiar nu sunt deductibile, când au ca efect creșterea valorii titlurilor deținute de societatea mamă. Mai precis, interesul financiar nu este admis de jurisprudență și administrație decât dacă filiala este în dificultate și titlurile în cauză riscă astfel sa își piardă valoarea. Dacă este vorba de un simplu plasament financiar, ajutorul nu va fi în general privit ca normal, subvențiile sau renunțarea la creanțe nu vor fi deductibile.

Orice avantaje acordate unui terţ total străin de societate sunt considerate ca făcând parte dintr-un act anormal de gestiune (spre exemplu, credit acordat fără dobândă). În special, în aceste cazuri, este important ca actul de gestiune să fie analizat în legătură cu mediul şi condiţiile comerciale şi financiare concrete în care se desfăşoară, iar nu în mod izolat; spre exemplu, s-a decis că nu constituie act anormal de gestiune vânzarea de către o cooperativă (către un terţ) a unor materiale, la un preţ inferior celui practicat în relaţiile cu membrii cooperativei, justificată prin stocul care nu mai putea fi prelucrat la timp în interiorul cooperativei.

Proba actului anormal de gestiune. Sarcina probei aparţine, în principiu, administraţiei fiscale; sunt stabilite însă prezumţii legale de anormalitate în favoarea fiscului în următoarele cazuri:

– dacă nu există nicio legătură între întreprinderi;

– când se urmăreşte transferul beneficiilor în străinătate (prezumţie valabilă chiar la întreprinderile „legate”);

– lipsa de interes a întreprinderii pentru cheltuieli voluptuarii.

Cu titlu de excepţii, sunt cazuri în care legea obligă pe contribuabil să facă proba; spre exemplu, asupra conţinutului şi exactităţii înregistrărilor contabile referitoare la cheltuieli generale, amortizări, provizioane, etc.

Consecințele practice ale teoriei actului anormal de gestiune. Asistăm în practică la numeroase situații în care anumite acte ale unor contribuabili, persoane juridice, sunt supuse, examenului de adecvare cu interesul respectivei societăți; în cazul în care se constată contrariul consecințele fiscale sunt inevitabile:

i. în cazul unor servicii prestate societății de către asociați sau administratori, la prețuri/tarife ce depășesc nivelul prețului de piață, diferența nejustificată este recalificată ca dividend și impozitată la sursă în baza art. 7 alin. (1) pct. 12 Cod fiscal (pct. 11 în Noul Cod fiscal), iar pentru societate în cheltuială nedeductibilă fiscal în baza art. 21 alin. (4) lit. e) Cod fiscal [lit. d) în Noul Cod fiscal].

În situația inversă, când societatea prestează asociaților servicii sau le vinde bunuri sub prețul pieței, deoarece nu există un text expres similar care prevadă consecințele fiscale, sunt invocabile consecințele acestei teorii, diferența de preț constituind o renunțare la un venit fără a fi justificată de primirea unei contrapartide comerciale sau financiare.

ii. orice act dezinteresat sau liberalitate consimțite de către o societate comercială în afara dispozițiilor privind sponsorizarea sau mecenatul constituie o prezumție de încălcare a interesului social; dacă nu se poate justifica obținerea unui avantaj în schimb, teoria actului anormal de gestiune impune recalcularea veniturilor impozabile sau diminuarea cheltuielilor deductibile.

Cazuri frecvente sunt: renunțarea la o creanță, oferirea de garanții pentru credite contractate de către societăți terțe, etc., acte prezumate a nu fi în interesul societății.

2. 2. Tratamentul TVA aferent pierderilor în unele jurisdicții europene

Din analiza problematicii la nivelul mai multor țări din Europa, constatăm că nu există o definire și un tratament unitar din perspectiva TVA în ceea ce privește pierderile generate de produsele deteriorate sau expirate, perisabilități etc.

Spre exemplificare, prezentăm în cele ce urmează tratamentul fiscal prin prisma TVA în unele jurisdicții europene:

– Bulgaria: pentru produsele expirate nu se impune ajustarea TVA; în ce privește produsele deteriorate, în măsura în care nivelul acestora se încadrează în limitele normale ale activității, nu se impune ajustarea TVA; reglementările fiscale nu conțin, însă, definiții explicite pentru produsele perisabile sau deteriorate; de asemenea, reglementările fiscale nu tratează separat cazul retailerilor.

– Croația: ajustarea TVA este impusă strict în cazul produselor expirate ce au fost achiziționate cu mai puțin de trei luni înainte de data expirării; în ce privește produsele deteriorate, se impune ajustarea TVA, dacă cauza nu este una de forță majoră; reglementările fiscale nu conțin însă definiții explicite pentru produsele perisabile sau deteriorate; de asemenea, reglementările fiscale nu tratează separat cazul retailerilor.

– Cipru: ajustarea TVA nu este impusă în cazul produselor perisabile, dacă se face dovada distrugerii acestora, ulterior notificării organelor fiscale; reglementările fiscale nu conțin definiții explicite pentru produsele perisabile sau deteriorate, deși în legislație pot fi identificate anumite referințe; de asemenea, reglementările fiscale nu tratează separat cazul retailerilor.

– Cehia: ajustarea TVA este impusă în cazul perisabilităților peste o anumită limită ce poate fi testată de către autoritățile fiscale; în situația produselor deteriorate, se impune documentarea pentru a evita ajustarea TVA; în legislația specifică, există referințe cu privire la produsele perisabile, inclusiv în legătură cu rețelele de retail;

– În multe țări europene (de exemplu, Danemarca, Estonia, Germania, Malta, Slovacia, Spania, Suedia), nu există precizări explicite cu privire la definirea produselor perisabile sau deteriorate, respectiv cu privire la tratamentul fiscal al TVA în legătură cu aceste categorii de bunuri.

Prin comparație, cadrul legal în România pare a fi mai restrictiv, existând atât referiri specifice în ce privește tratamentul TVA aferentă produselor perisabile (ajustare pentru ce depășește o anumită limită), respectiv produselor deteriorate (ajustare dacă nu sunt îndeplinite condițiile din legislație referitoare la cauzele obiective, distrugere și documentare), cât și definiții/descrieri pentru cele două categorii de produse analizate.

3. Industria de retail (comerțul prin marile magazine). Modalități de abordare a riscului. Externalizarea riscului 

În industria de retail se manifestă cu putere fenomenul „pierderilor necunoscute”, mai corect din cauze necunoscute, care, datorită volumelor de marfă vehiculate în acest sistem, provoacă mari probleme și au dat naștere la cercetări statistice importante.

Diminuarea pierderilor necunoscute poate fi efectuată: prin implementarea unor măsuri organizatorice menite să optimizeze gestiunea, prin sporirea nivelului și acțiunilor de securitate, prin încheierea unor asigurări cu referire la aceste pierderi, etc.

Tabelul de mai jos își propune să sumarizeze avantajele și dezavantajele specifice fiecăreia din modalitățile de contracarare a apariției pierderilor necunoscute:

Tabelul 1. Managementul riscului pierderilor necunoscute

tabel

În practică, rețelele de retail, indiferent de tipul bunurilor vândute (alimentare, îmbrăcăminte, electronice, parfumuri etc.), utilizează un mix între primele două tipuri de măsuri, însă este evident că, în ce privește încercarea de reducere a pierderilor necunoscute, impactul semnificativ îl au acțiunile în zona de securitate.

În categoria acțiunilor de securitate menite să reducă nivelul pierderilor necunoscute, principalele mijloace utilizate sunt:

– Securizarea produselor prin diverse mijloace – spre exemplu, etichete antifurt, cutii securizate, vitrine securizate, alarme de raft, etc. Din păcate, securizarea nu este aplicabilă în cazul tuturor produselor vândute de retaileri, astfel că intervin mijloace suplimentare, de genul celor de mai jos;

– Instituirea unor sisteme de pază (personal de pază sau intervenție, monitorizare video, etc.), organizate cu personal propriu sau prin apelare la firme de pază specializate. Acest mijloc de securitate prezintă eficiență până la un punct, având limitări în special în ceea ce privește furturile „organizate” chiar cu susținerea personalului de pază sau din neglijența persoanelor desemnate pentru posturile de pază (ținând cont și de nivelul redus al pierderilor necunoscute pe care eventuala pază externalizată și-l asumă);

– Astfel, un instrument utilizat din ce în ce mai des de către retailerii din diverse zone de activitate îl reprezintă monitorizarea/supervizarea/auditul serviciilor de pază (securitate). Acest tip de activitate implică personal specializat, utilizarea unor tehnici de investigare specifice (de exemplu, secret buyer) și un nivel ridicat de confidențialitate.

4. Aspecte legate de costuri și alți indicatori economici. Indicatori relevanți pentru industria de retail

Prima și cea mai relevantă investigație statistică cu privire la nivelul pierderilor necunoscute (generate în principal de furturi) la nivelul industriei de retail, o reprezintă “The Global Retail Theft Barometer”. Aflat la a 13-a ediție, la data analizei noastre, este disponibil raportul 2013-2014, mențiunile noastre având la baza concluziile acestui raport, cu referire la piața europeană de retail.

La nivel mondial, reducerea „nedorită” a valorii stocurilor (pierderile necunoscute) rămâne o problemă operațională semnificativă în domeniul retailului, în condițiile unor pierderi ce variază între 0.97% din vânzări în Japonia și UK și 1.7% în Mexic. În intervalul de analiză, se observă o reducere globală a pierderilor de la 1.36% la 1.29%.

Retailerii susțin că principalul motiv pentru reducerea pierderilor este reprezentat de cheltuiala sporită în scopul prevenirii acestui tip de pierdere. În acest sens, se alocă atenție sporită managementului pierderilor și formării personalului.

În Europa, nivelul mediu al pierderilor necunoscute (pe 16 state analizate) a fost de 1.13%, în condițiile unei valori absolute de 40 miliarde USD. Cel mai ridicat nivel se înregistrează în Finlanda (1.39%) și Rusia (1.35%), iar cel mai scăzut în Norvegia (0.83%) și Marea Britanie (0.97%).

 

Tabelul 2. Europa – Pierderi necunoscute Retail (2013-2014)

tab 2  

Analiza arată că, pe tipuri de magazine, nivelul cel mai ridicat al pierderilor necunoscute se înregistrează în cazul hypermarketurilor (1.98%), iar cel mai scăzut în cazul retailerilor de echipamente electronice (0.50%).

La nivel european, principalele cauze ale apariției pierderilor necunoscute sunt prezentate în tabelele de mai jos, pe țări, respectiv tipuri de magazine – furturile din partea clienților, împreună cu cele din partea angajaților depășind 60% în majoritatea țărilor:

Tabelul 3. Europa – Cauzele pierderilor necunoscute, pe țări (2013-2014)

tab 3

 

Tabelul 4. Europa – Cauzele pierderilor necunoscute, pe tipuri de magazine (2013-2014)

tab 4

Conform analizei invocate, nivelul sumelor alocate în scopul prevenirii pierderilor necunoscute este din ce în ce mai important, mărind astfel costurile retailerilor, în legătură cu pierderilor necunoscute (practic, pe lângă pierderea necunoscută, care reprezintă ea în sine o cheltuială, se alocă sume importante în scopul prevenirii acesteia:

Tabelul 5. Europa – Cheltuieli pentru prevenirea pierderilor necunoscute din Retail (2013-2014)

tab 5 

Cele mai populare mijloace de prevenire a pierderilor necunoscute sunt reprezentate de:

– Etichete antifurt, șnururi de oțel electronice;

– Cutii securizate;

– Vitrine securizate mecanic;

– Vitrine securizate electronic;

– Detecție metal;

– Alarme de raft;

– Șnururi de oțel mecanice.

Din perspectiva temporală, cea mai mare parte din pierderile necunoscute se înregistrează în perioada sărbătorilor de iarnă (peste 60%), respectiv în perioada reducerilor de sezon (cca. 20%). În legătură cu tipurile de bunuri furate, tabelul de mai jos prezintă clasamentul, în funcție de sectorul din care bunurile fac parte:

Tabelul 6. Europa – Cele mai furate obiecte (2013-2014)

tab6

5. Tratamentul fiscal – impactul asupra TVA și asupra impozitului pe profit

5. 1. Analiza deductibilității. Legătura dintre cheltuieli și TVA aferentă achizițiilor

În dreptul nostru fiscal există o uzanță greu de eliminat, utilizată la analiza regimului fiscal al unei cheltuieli. Astfel, se analizează mai întâi regimul fiscal al cheltuielilor la determinarea bazei impozabile (profitului impozabil) și doar apoi, în materia TVA, deductibilitatea TVA aferentă achizițiilor.

În cazul în care se ajunge la concluzia că o cheltuială este nedeductibilă la calculul bazei impozabile, se consideră a priori că și TVA „trebuie” să aibă același regim, deși în prezent dispozițiile din materia TVA nu mai au nicio legătură cu cele din materia impozitului pe profit. Ca urmare „firească”, se caută în Codul fiscal, la titlul destinat TVA, articolele de lege care să poată susține concluzia preconcepută că TVA nu este deductibilă.

Conform reglementării Codului fiscal 2004, preluată și de Codul fiscal 2016, nedeductibilitatea unor cheltuieli la determinarea profitului impozabil nu atrage implicit și nedeductibilitatea TVA, care se judecă după alte reguli, transpuse în Codul fiscal din directivele europene.

Între nedeductibilitatea cheltuielii și cea a TVA nu mai există nicio legătură directă, așa cum exista în reglementările anterioare Codului fiscal, ceea ce se poate deduce indirect și din numeroase formulări ale  Codului fiscal.

De exemplu, în ce privește definițiile, art. 7 dispune că „termenii și definițiile de mai jos au următoarele semnificații” pentru întregul Cod „cu excepția” Titlului VI (Cod fiscal 2004) respectiv a Titlurilor VII și VIII (Cod fiscal 2016). În același sens, cităm spre exemplificare dispoziția de la art. 21 alin. (4) lit. c) (Cod fiscal 2004), care dispune că sunt nedeductibile „cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum și  taxa pe valoare adăugată aferentă, dacă aceasta este datorata potrivit prevederilor titlului VI”.

În schimb, există o legătură inversă firească între TVA și cheltuieli, deoarece TVA nedeductibilă devine cheltuială, din punct de vedere contabil, iar regimul său fiscal se judecă după regulile Titlului II Cod fiscal.

Astfel, în aplicarea acestora, pct. 23 lit. b) din Normele metodologice 2004 prevede următoarele: „cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării proratei, în conformitate cu prevederile titlului VI „Taxa pe valoarea adăugată” din Codul fiscal, precum şi în alte situaţii când taxa pe valoarea adăugată este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care taxa pe valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri impozabile”.

Rezultă de aici că TVA nedeductibilă trebuie identificată și analizată (atât de contribuabil, dar și de către inspecția fiscală) cu prioritate, pe baza criteriilor prevăzute la Titlul VI Cod fiscal, și apoi reintegrată în cheltuieli.

Abia în a doua etapă cheltuielile, inclusiv TVA nedeductibilă, devenită cheltuială, pot fi analizate din punct de vedere al deductibilității lor la determinarea profitului impozabil.

De regulă, orice inspecție fiscală procedează exact invers, folosind argumentul nedeductibilității fiscale a cheltuielilor ca punct de plecare esențial în stabilirea nedeductibilității TVA. Apoi, omite cu bună știință să se reîntoarcă la materia impozitului pe profit și să analizeze regimul fiscal al cheltuielilor provenite din TVA nedeductibilă.

5. 2. Evoluția legislației cu privire la tipurile de pierderi. Deductibilitatea la calculul profitului impozabil.

Codul fiscal 2004 a recunoscut mai întâi, la nivelul textului de lege [art. 21 alin. (3) lit. d)], deductibilitatea limitată a pierderilor denumite perisabilități care apar în transport, manipulare, depozitare, dar nu în producție.

Aceste pierderi „comerciale” (stricto sensu) sunt deductibile în cuantumuri foarte reduse, în general de 1-3% din valoarea/volumul mărfurilor/produselor și sunt strict reglementate de dispozițiile H.G. nr. 831/2004 care cu siguranță ar trebui revizuit din timp în timp, pe măsura evoluției practicilor de comercializare.

În Codul fiscal 2016, la art. 25 alin. (3) lit. d), se face referire la „scăzăminte, perisabilități și pierderi rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii”, ceea ce înseamnă implicit că vor fi admise doar în limitele stabilite prin norme legale.

Într-o etapă ulterioară, Codul fiscal a recunoscut, însă doar la nivel de Norme metodologice, și deductibilitatea pierderilor din activitatea de producție, denumite pierderi tehnologice.

De această dată, confruntat cu diversitatea activităților productive, legiuitorul nu a mai elaborat  standarde/limite pentru fiecare operațiune/produs, ci a lăsat aceasta la latitudinea societăților. Fiecare operator economic trebuie, pe baza unor studii și cercetări tehnice și a examinării tehnologiei utilizate, a statisticilor proprii în interiorul acelei entități, să întocmească un material probator, un memoriu tehnic, pentru  a fi aprobat de către conducerea/administratorii societății.

Este în special cazul industriei prelucrătoare, dominată de normele de consum stabilite în străinătate, pe care muncitorii români nu le pot respecta întotdeauna, din cauza deficiențelor de dotare, de calitate a materialelor sau a instruirii.

Deși pare că astfel fiecare societate își va stabili norme de consum foarte largi, interesul privat le îndeamnă să nu accepte astfel de limite largi, deoarece efectul ar putea fi de încurajare a sustragerilor de materiale. La pct. 23 din Norme se prevede astfel: „pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu”.

După această evoluție, doctrina[11] a arătat necesitatea reglementării deductibilității și a altor tipuri de pierderi, numite  generic „pierderi comerciale normale” care rezultă din modalitățile specifice ale perioadei actuale în care se desfășoară activitatea comercială.

Astfel, s-a solicitat deductibilitatea pierderilor specifice furnizorilor de mărfuri alimentare livrate către supermarket-uri, canalul de distribuție cel mai important pentru acești furnizori, provocate de ajungerea la termenul de valabilitate a produselor livrate și nevândute. S-a arătat că nu există niciun motiv rațional ca, după ce producătorul/vânzătorul suportă pierderea la nivelul costului mărfii, el să suporte și un impozit asupra acestei valori, în condițiile unei economii de piață, în care oferta depășește întotdeauna cererea.

Astfel, la noul art. 25 alin. (4) (Cod fiscal 2016) se prevede că sunt exceptate de la nedeductibilitate cheltuielile cu stocurile/mijloacele fixe amortizabile care au „termen de valabilitate/expirare depășit, potrivit legii”, dar și cele care „au fost degradate calitativ și se face dovada distrugerii”.

5. 3. Prevederi aplicabile: Cod fiscal 2015 vs. Cod fiscal 2016.

A. Cod fiscal 2015:

A1. Pierderi tehnologice

Din perspectiva impozitului pe profit, conform pct. 23 din Normele metodologice de aplicare ale art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (i.e. cheltuieli deductibile) și „pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu”.

Normele de consum proprii se stabilesc de către societate, de regulă, prin raportare la normele specifice industriei. Consumurile efective care depășesc normele de consum proprii, reprezintă pierderi tehnologice neincluse în normele de consum și, în consecință, sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Din perspectiva TVA, deși începând cu 1 ianuarie 2014, în baza modificărilor aduse de O.U.G. nr. 102/2013, noua formă a art. 148 alin. (2) din Codul fiscal nu mai reține pierderile tehnologice (și perisabilitățile, în limitele stabilite de lege) ca situație în care nu se impune ajustarea TVA, Normele metodologice de aplicare ale art. 148 din Codul fiscal, precizează la pct. 53 alin. (10):

„(10) În sensul art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei deductibile în cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător, în situaţii cum ar fi, de exemplu, următoarele, dar fără a se limita la acestea:

a) calamităţile naturale şi cauzele de forţă majoră, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător;

b) furtul bunurilor demonstrat pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

c) contractele de leasing financiar având ca obiect bunuri mobile corporale, altele decât bunurile de capital, care se reziliază, iar bunurile nu sunt restituite de utilizator în termenul prevăzut în contract, caz în care locatorul/finanţatorul nu are obligaţia să efectueze ajustări ale taxei deduse dacă face dovada că a iniţiat şi a efectuat demersuri pentru recuperarea bunului, indiferent dacă la finalizarea acestor demersuri bunul este sau nu recuperat de către societatea de leasing;

d) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, caz în care nu se fac ajustări ale taxei deductibile dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ următoarele condiţii:

1. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii;

2. se face dovada că bunurile au fost distruse;

e) pierderile tehnologice sau, după caz, alte consumuri proprii, caz în care persoana impozabilă nu are obligaţia ajustării taxei în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depăşirii limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajustează taxa aferentă depăşirii acestora. Prin excepţie, în cazul societăţilor de distribuţie a energiei electrice, nu se face ajustarea taxei pentru cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei pentru fiecare societate de distribuţie a energiei electrice, care include şi consumul propriu comercial;

f) perisabilităţile, în limitele stabilite prin lege;

g) casarea activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la 149 din Codul fiscal, demonstrate sau confirmate în mod corespunzător”.

În cazul în care se depășesc normele proprii de consum, se ajustează taxa aferenta depășirii acestora, prin colectarea TVA.

A2. Perisabilități

Din punctul de vedere al impozitului pe profit, potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. d) din Codul fiscal, cheltuielile cu perisabilitățile sunt deductibile „în limitele stabilite de organele de specialitate ale administrației centrale, împreuna cu instituțiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice.”

Conform Normelor metodologice de aplicare aferente (pct. 35), „nu sunt considerate perisabilități pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau obținerea unui serviciu”.

Actul normativ care prevede limitele admisibile de perisabilitate este H.G. nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.

Conform definiției din normele anterior invocate, operațiunile în cadrul cărora se permit scăzăminte, în limite explicit formulate, sunt: transportul, manipularea, depozitarea, respectiv desfacerea mărfurilor, și numai în condițiile în care aceste scăzăminte sunt determinate de procese naturale gen: uscare, evaporare, înghețare, topire etc.

Totodată, art. 2 din normele în cauză precizează explicit că: „Nu constituie perisabilități pierderile incluse în normele de consum tehnologic, precum și cele produse prin neglijență, sustrageri și cele produse din alte cauze imputabile persoanelor vinovate sau cele determinate de cauze de forță majoră”.

Regimul TVA aplicabil perisabilităților este similar celui analizat în cazul pierderilor tehnologice.

A3. Lipsuri în gestiune sau degradări

Din perspectiva impozitului pe profit, art. 21 alin. (4) lit. c) precizează: „cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme”.

Astfel, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare sunt nedeductibile.

Acest tratament nu se aplică stocurilor şi mijloacelor fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră. Astfel, pct. 42 din Normele metodologice de aplicare ale art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, precizează:

„42. În sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră sunt considerate cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în măsura în care acestea se găsesc situate în zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare domeniu, afectate de calamităţi naturale sau de alte cauze de forţă majoră. Totodată, sunt considerate deductibile şi cheltuielile privind stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război. Fenomenele sociale sau economice, conjuncturile externe şi în caz de război sunt cele prevăzute de Legea privind rezervele de stat nr. 82/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare”.

Dacă pentru bunurile constatate lipsă în gestiune ori degradate, neimputabile, au fost încheiate contracte de asigurare, cheltuielile recunoscute la scoaterea acestora din evidenţă sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Practica a demonstrat însă, că această prevedere legislativă nu poate fi aplicată cu uşurinţă, costul asigurării stocurilor împotriva tuturor riscurilor aferente fiind foarte ridicat – de regulă, referința pentru prima de asigurare reprezentând-o chiar nivelul istoric al lipsurilor în gestiune ori degradărilor.

Din perspectiva TVA, analiza poate viza fie aspectul furturilor (lipsa în gestiune imputabilă), fie aspectul degradării.

Astfel, în ceea ce privește bunurile furate, nu se ajustează TVA dacă persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare, așa cum prevede art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal [respectiv pct. 53 alin. (1) lit. d), respectiv pct. 53 alin. (10) lit. b) din Normele metodologice de aplicare ale art. 148 din Codul fiscal].

În ce privește bunurile distruse sau pierdute, prevederea legală reținută de art. 148 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal este că nu se efectuează ajustarea taxei în condițiile în care aceste situații sunt demonstrate și confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă.

Dacă distrugerea este o consecință a unor calamități naturale, se aplică dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal și normele aferente, nefiind incidentă ajustarea TVA.

Nu există obligația ajustării TVA nici în situația bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite în mod cumulativ condiţiile reținute la pct. 53 alin. (10) lit. d) din Normele metodologice de aplicare ale art. 148 din Codul fiscal:

„1. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente. Sunt incluse în această categorie şi produsele accizabile pentru care autoritatea competentă a emis decizie de aprobare a distrugerii;

2. se face dovada că bunurile au fost distruse”.

B. Cod fiscal 2016:

Noul Cod fiscal modifică în bine unele din tratamentele expuse mai sus, valabile în vechea reglementare. Referitor la problematica abordată, din perspectiva impozitului pe profit, Codul fiscal valabil începând cu anul 2016 reține la art. 25 alin. (3) lit. d) și e), respectiv la art. 25 alin. (4) lit. c):

„(3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

d) scăzămintele, perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii;

e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu;”

“(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situaţii/condiţii:

1. au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;

2. au fost încheiate contracte de asigurare;

3. au fost degradate calitativ şi se face dovada distrugerii;

4. au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii;”

Observăm că, în noua reglementare, în ce privește lipsurile din gestiune ori degradările, se renunță la necesitatea asigurării, față de vechea prevedere din art. 21 alin. (4) lit. c) Cod fiscal ce menționa obligativitatea asigurării în scopul deducerii, iar costurile aferente produselor cu termen de valabilitate/expirare depășit sunt deductibile explicit în formularea textului de lege.

Din perspectiva TVA sunt incidente:

„Articolul 304 – Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital

(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:

a) deducerea este mai mare sau mai mică decât cea pe care persoana impozabilă avea dreptul să o opereze;

b) dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile prevăzute la 287;

c) persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate.

(2) Nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul:

a) bunurilor distruse, pierdute sau furate, în condiţiile în care aceste situaţii sunt demonstrate sau confirmate în mod corespunzător de persoana impozabilă. În cazul bunurilor furate, persoana impozabilă demonstrează furtul bunurilor pe baza actelor doveditoare emise de organele judiciare;

b) situaţiilor prevăzute la  270 alin. (8) şi la art. 271 alin. (5)”.

Din experiența noastră majoritatea comercianților ar dori să-și recupereze pagubele, dar să nu anunțe organele de poliție despre furturi, chiar în cazurile în care salariatul vinovat poate fi identificat. Opțiunea lor de a mușamaliza faptele, pentru a evita atragerea răspunderii penale a salariatului va conduce însă la imposibilitatea deducerii TVA aferente mărfurilor lipsă.

Pct. 78 din noile Norme metodologice de aplicare ale Codului fiscal, cu referire la art. 304 din noul Cod fiscal, rețin, la pct. 78, aceleași tratamente din perspectiva TVA pentru situațiile analizate mai sus: pierderi tehnologice, perisabilități, lipsuri din gestiune ori degradări.

6. Concluzii. Ce este de făcut în continuare?

A. Legiuitorul trebuie să urmărească continuu modalitățile concrete, actuale, în care se exercită activitățile comerciale, pentru a identifica și prezenta explicit regimul lor juridic și fiscal.

Este de notat că, deși România „s-a dotat” în 2011 cu un Cod civil care pretinde că reglementează și activitatea comercianților (profesioniștilor), dintre contractele „numite” în acest Cod lipsesc o serie de contracte frecvent utilizate în viața economică, al căror regim juridic rămâne nereglementat expres: de exemplu, contractul de cash-pooling, contractul de tolling, etc.

În același sens și legiuitorul fiscal trebuie să se preocupe de identificarea modalităților concrete ale comerțului și să încerce să aducă reglementarea la nivelul practicilor din aceste industrii, deoarece un regim fiscal necorespunzător poate constitui o frână în calea dezvoltării economice.

O astfel de problemă o constituie și regimul fiscal al „pierderilor din cauze neidentificate” ce apar și se mențin în supermarket-uri, cu toate mijloacele de combatere imaginate. Fie că este vorba despre furturi/ sustrageri, cu sau fără complicitatea personalului, fie că este consum la fața locului de produse  alimentare, sau alte cauze, aceste pierderi se întâlnesc în toate economiile în care comercializarea se face liber la raft și se mențin între anumite limite, diferențiate în funcție de anumite criterii.

Regimul fiscal al acestor pierderi, din perspectiva impozitului pe profit, pare a fi de nedeductibilitate, conform dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. c): „stocuri constatate lipsa din gestiune”, ce reprezintă dispoziții speciale, derogatorii de la principiul pus la art. 21 alin. (1) Cod fiscal 2004, al deductibilității cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri.

Noul Cod fiscal pune însă la art. 25 alin. (1) un nou principiu de determinare a cheltuielilor deductibile, și anume cel al „cheltuielilor efectuate în scopul desfășurării activității economice”, care este conceput a fi mult mai adecvat, și care nu mai impune o anumită legătură strictă între cheltuială și venit. Sub imperiul acestei noi reglementari, pare mai evident că, orice cheltuieli angajate de societate în vederea desfășurării în bune condiții a activității sunt deductibile. Dar, și în aceste condiții, dispoziția derogatorie de la regula art. 25 alin. (1) este cuprinsă la alin. (4) lit. c), ce păstrează enunțul corespunzător din Codul fiscal 2004, al nedeductibilității stocurilor constatate lipsa din gestiune.

În aceste condiții, se impune analiza amănunțită a dispozițiilor citate din perspectiva „pierderilor necunoscute” („din cauze necunoscute”) în corelație cu măsurile posibile de contracarare a acestor fenomene păgubitoare pentru societatea comercială respectivă.

Principiul libertății de gestiune, enunțat supra, permite întreprinzătorului să ia măsurile necesare pentru diminuarea costurilor și pierderilor sale, în limitele impuse de lege, dacă există astfel de legi speciale, sau în limitele impuse de ordinea publică dacă nu există dispoziții speciale. Astfel de măsuri trebuie să îndeplinească și condiția de a nu reprezenta manifestări abuzive, acte anormale de gestiune.

B. Soluții posibile în lumina principiului libertății de gestiune

Așa cum arătam anterior, libertatea de gestiune permite unui operator economic să ia acele măsuri pe care le consideră necesare bunului mers al afacerii sale.

Una dintre aceste măsuri constă în încheierea unor contracte care să cointereseze, să stimuleze pe cocontractant în îndeplinirea obligațiilor asumate, inclusiv printr-o răspundere agravată.

Este unanim admis că, în conformitate cu dispozițiile dreptului comun, principiul  de bază al răspunderii civile este că fiecare persoană răspunde pentru fapta proprie. Abaterile, excepțiile de la acest principiu sunt strict și limitativ prevăzute de lege, deoarece răspunderea pentru fapta altuia trebuie legiferată cu atenție pentru a nu vătăma drepturile celui asupra căruia se transferă această răspundere. Legiuitorul civil a reglementat în Codul civil 1864 trei astfel de cazuri, iar Noul Cod civil reglementează două ipoteze în care o persoană poate fi obligată să răspundă pentru fapta ilicită a altuia.

Observăm însă o particularitate în materie comercială, a vieții de afaceri.

Astfel, înafara excepțiilor prevăzute de Codul civil, există și alte reglementări, tot de excepție, în materie comercială, însă care necesita acordul părților. O asemenea reglementare este cea de la art. 16 alin. (2) lit. b) al Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, care permite exonerarea de răspundere și transferul de responsabilitate asupra unor persoane terțe, cu acordul acestora și în schimbul unei remunerații („prin transferarea responsabilităților, pe baza de contract, către un operator economic autorizat de autoritatea publică centrală pentru protecția mediului”). Această reglementare exista și sub imperiul legii anterioare în materie, și anume art. 16 alin. (2) lit. b) din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi a deşeurilor de ambalaje.

Această reglementare demonstrează că pot exista excepții, respectiv cazuri de transfer legal al responsabilității, care (a) sunt strict reglementate de lege, (b) impun acordul persoanei asupra căreia ea se transferă, iar (c) actul nu este cu titlu gratuit.

Întrebarea ce se naște firesc din această primă excepție este dacă nu cumva operatorii economici pot conveni asupra unor astfel de contracte, cu respectarea cerințelor de la lit. b) și c), evident necesare în dreptul privat.

În domeniul pazei în special, în România este un fapt notoriu că personalul de pază este în general necalificat, prost plătit, complet dezinteresat de ceea ce se întâmplă la obiectivul încredințat neavând „tradițional” nicio responsabilitate.

O soluție certă de responsabilizare o constituie preluarea unei părți din riscul furturilor, adică transformarea parțială a unei obligații de diligență într-una de rezultat, cu acordul societății de pază, contra unei remunerații adecvate.

În literatura de specialite[12] se susține că nu sunt valabile clauzele de agravare a răspunderii prin care unele obligații de mijloace se transformă în obligații de rezultat, pe motiv că asemenea clauze ar fi contrare moralei profesionale și ordinii publice.

Cu toate acestea, această agravare a obligațiilor nu este necunoscută în practica afacerilor, fiind înrudită cu practicarea unor onorarii de succes: neatingerea obiectivului de către prestator conduce la o pagubă a acestuia, constând în orele muncă neremunerate de partenerul contractual.

Un astfel de contract nu intră, în opinia noastră, în conflict cu nicio normă de ordine publică, fiind perfect justificat pentru beneficiarul serviciilor de pază, care-și poate limita conștient, planificat, riscul pierderii de venituri din cauze așa zis necunoscute, dar care, în opinia noastră sunt cunoscute, autorii fiind necunoscuți.


[1] P. Serlooten, Droit fiscal des affairs, Dalloz, Paris, 2001, 2 eme ed., p. 24.
[2] Hotărârea Consiliului de Stat francez din 20 dec. 1963, Revue de Droit Fiscal nr. 13/1964, citată de G. Ripert, R. Roblot, Traite de droit commercial, Tome 3; P. Serlooten, Droit fiscal des affaires, LGDJ, Paris, 1997, 5 eme ed., p. 90.
[3] Hotărârea Consiliului de Stat francez în cererea nr. 35977, Revue de Droit Fiscal nr. 44/1958, citată de G. Ripert, R. Roblot, op. cit., p. 90.
[4] Publicată în Decizii ale C.S.J. – secţ. cont. adm. pe anul 2000, Th. Mrejeru, E. Albu, A. Vlad, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureşti 2002, p. 169-172.
[5] „În prezenţa a două tehnici juridice, a căror finalitate este identică, este licit să opereze o alegere în funcţie de fiscalitate” – răspuns ministerial publicat în Jurnalul Oficial al Dezbaterilor Adunării Naţionale, 25 aprilie 1970, citat de P. Serlooten, op. cit., p. 24.
[6] Y. Rutschmann, J. Gayral, Revue de Droit Fiscal nr. 45/2012. pag. 16.
[7] Pierre Monnier, Revue de Droit Fiscal nr. 12/2012, pag. 23 (Nota la Dec. CAA Lyon 8 dec. 2011).
[8] Decizia C.S.J. nr. 259/13.02.1997, în M. Preda, V. Anghel, Decizii şi hotărâri ale Curţii Supreme de Justiţie şi Curţii Constituţionale privind probleme ale administraţiei publice şi agenţilor economici”, Ed. Lumina Lex, 1998, p. 827.
[9] Decizia C.S.J. nr. 1248/25.05.1998, în D. Florescu, Th. Mrejeru, D. Safta, Marieta Ţepeş, Legislaţia şi jurisprudenţa financiară şi fiscală, Ed Continent XXI, 1999, p. 79-84.
[10] Patrick Fumenier, Revue de Droit Fiscal nr. 46/2011.
[11] Radu Bufan, Natalia Şvidchi, Regimul fiscal al pierderilor comerciale,  Revista Taxe, Finanţe şi Contabilitate, nr. 1/2010, Wolters Kluwer, pag. 16-19.
[12] Liviu Pop, Ionuț-Florin Popa, Stelian Ioan Vidu, Tratat elementar de drept civil. Obligațiile., Editura Universul Juridic, București, 2012, p. 312.


Prof. univ. dr. Radu Bufan
Daniel Iovescu – Partner ABA MANAGEMENT SRL

Cuvinte cheie: , , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice

Autori JURIDICE.ro
Juristi
JURIDICE pentru studenti
JURIDICE NEXT









Subscribe
Notify of

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

0 Comments
Inline Feedbacks
View all comments
Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

↑  Înapoi în partea de sus a paginii  ↑

Secţiuni        Selected     Noutăţi     Interviuri        Arii de practică        Articole     Jurisprudenţă     Legislaţie        Cariere     Evenimente     Profesionişti