Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti

Nevoia de formă şi de fond în suspendarea executării actelor administrativ-fiscale
26.07.2016 | Bogdan MĂRCULEȚ

Secţiuni: Fiscalitate, Opinii, RNSJ, Selected
JURIDICE - In Law We Trust

Oricine s-a lovit de problematica suspendării executării actelor administrativ-fiscale trebuie în mod necesar să cunoască Decizia nr. 442 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie din 30 ianuarie 2013. Organele fiscale cu siguranţă o cunosc şi invocă această jurisprudenţă în 99% din litigiile de contencios administrativ-fiscal care au ca obiect suspendarea executării actelor emise de acestea în aplicarea legislaţiei fiscale.

Această Decizie este „de referinţă”, întrucât analizează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, cu privire la care prevede că:

pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/ sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/ şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

Ecoul pe care această soluţie îl are în dosarele care au ca obiect suspendarea executării actelor administrativ-fiscale este, am putea spune, formidabil, în sensul că un număr important de instanţe de judecată, preluând tale quale această jurisprudenţă, în special al doilea paragraf citat mai sus, se limitează să analizeze incidenţa cazului bine justificat dintr-o perspectivă pur formală.

Astfel, multe instanţe se limitează să verifice aspectele privind necompetenţa, neconstituţionalitatea şi nemotivarea actelor administrativ-fiscale, urmând să respingă orice alte împrejurări de drept sau chiar şi de fapt cu care sunt sesizate ca fiind exclusiv de competenţa instanţei de fond şi incompatibile cu procedura sumară a suspendării executării actelor administrativ-fiscale.

Spre exemplu, încălcarea normelor care reglementează durata inspecţiei fiscale, emiterea avizului de inspecţie fiscală, locul inspecţiei fiscale, chiar dacă evidente, nu sunt considerate împrejurări de natură a crea o îndoială serioasă asupra legalităţii actelor administrativ-fiscale, considerându-se că revine instanţei anulării misiunea de a determina existenţa vreunei vătămări a contribuabilului sau chiar instanţa de suspendarea considerând în mod direct că aceste încălcări nu produc vreo vătămare şi, astfel, nu se pot circumscrie noţiunii de caz bine justificat.

În ce priveşte argumentele privind încălcarea normelor de drept material, spre exemplu privitoare la TVA, impozitul pe profit, acestea sunt în general respinse de plano, fără a se efectua vreo analiză măcar superficială a acestora.

Întrebările legitime care se ridică sunt cel puţin următoarele:

– Această abordare nu goleşte de conţinut instituţia suspendării actelor administrativ-fiscale, întrucât reduce în mod drastic sfera acesteia de aplicare, în detrimentul contribuabilului şi în favoarea dezechilibrată a fiscului?

– Oare suspendarea actelor administrativ-fiscale nu este/ nu ar trebui să fie un pic diferită de suspendarea actelor administrative „clasice”, având în vedere tehnicitatea deosebită a raporturilor juridice fiscale?

– Oare nu ar trebui să depăşim paradigma clasică a suspendării actelor administrative, în condiţiile în care informatizarea, specializarea şi tehnicizarea crescândă a organelor fiscale le situează într-o poziţie de avantaj faţă de contribuabilul nespecialist, iar motivele formale clasice de suspendare sunt tot mai rare, aparenţa de nelegalitate mutându-se spre fondul problemelor fiscale?

Răspunsul la aceste întrebări este nuanţat de anumite circumstanţe.

i) Există o specificitate a suspendării actelor administrativ-fiscale faţă de actele administrative clasice

Noul Cod de Procedură fiscală defineşte actul administrativ-fiscal ca fiind actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.

Actul adminstrativ-fiscal este o specie actului administrativ, pe care îl denumim clasic, prin raportare la definiţia oferită de legea contenciosului administrativ. Actul administrativ-fiscal se individualizează în principal prin (1) organul emitent, care este doar un organ fiscal şi (2) prin raportare la legislaţia în vederea executării căreia este emis, respectiv legislaţia fiscală. În plus, actul administrativ-fiscal este emis întotdeauna în vederea stabilirii unei situaţii individuale, spre deosebire de actul administrativ clasic, care poate avea şi caracter normativ.

Din această specificitate rezultă că şi nelegalitea acestuia se raportează în principal la alte norme decât cele la care se raportează actul administrativ clasic, în sensul că există o serie de prevederi specifice care reglementează regimul său juridic, respectiv Codul de procedură fiscală.

Sub aspectul îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, consecinţa este aceea că împrejurările care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ-fiscal sunt diferite de cele cu privire la legalitatea unui act administrativ clasic şi, mai mult, au o specificitate faţă de cele clasice.

Din această perspectivă, Decizia nr. 442 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie din 30 ianuarie 2013 nu reprezintă un etalon în ceea ce priveşte suspendarea executării actelor administrativ-fiscale, întrucât aceasta se referă la un act administrativ tipic, respectiv la un Ordin al Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Astfel încât, atunci când Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie enumeră acele împrejurări de nelegalitate pe care le consideră relevante, respectiv, „emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ”, aceasta se referă la un act administrativ tipic, iar nu la o decizie de impunere.

Pe de altă parte, este interesant de menţionat faptul că Decizia nr. 442/2013, sau filosofia acestei decizii, este criticată într-una din cele mai apreciate lucrări de specialitate asupra Legii contenciosului administrativ, lucrări aparţinând chiar unuia dintre judecătorii Secţiei de Contencios Administrativ şi Fiscal a Înaltei Curţi:

Atunci când vorbeşte despre „împrejurările legate de starea de fapt şi de drept (…)”, legea un distinge între normele de procedură administrativă cărora le este supus actul şi normele de drept material administrativ în aplicarea cărora a fost emis. De aceea, contrar unor opinii identificate în jurisprudenţă, considerăm că indiciile de nelegalitate pot viza încălcări atât ale normelor de drept procedural, cât şi ale normelor de drept material; esenţial este ca acestea să fie evidente, să poată fi identificate cu uşurinţă, la nivelul aparenţelor.” (Gabriela Bogasiu, Legea contenciosului administrativ din 31 iulie 2015, Universul Juridic)

Prin urmare, nu pot fi limitate indiciile de nelegalitate la aspecte formale de ordin procedural, nici măcar în ceea ce priveşte actele administrative tipice.

Mai mult, analiza indiciilor de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale trebuie să fie scoasă din paradigma instituită de Decizia nr. 442/2013 şi plasată în contextul Codului de procedură fiscală şi al Codului fiscal.

ii) Încălcările normelor de drept procedural care reglementează emiterea actelor administrativ-fiscale nu poate fi ignorată

Suspendarea executării actelor administrativ-fiscale este marcată de multiple şi inexplicabile paradoxuri.

Cu toate că majoritatea instanţelor se situează în paradigma menţionată la punctul anterior, în care se limitează să analizeze indicii formale/procedurale de nelegalitate, atunci când sunt sesizate cu indicii de nelegalitate care privesc procedura emiterii actelor administrativ-fiscale, acestea efectuează de cele mai multe ori o analiză specifică fondului sau consideră că acest gen de nelegalitate poate fi sancţionată doar de judecătorul fondului, iar nu în procedura suspendării executării.

Poate cel mai des întâlnită situaţie în practică este cea a organelor fiscale care nu respectă termenul de comunicare a avizului de inspecţie fiscală sau analizează o perioadă fiscală mai mare decât cea comunicată în cadrul avizului. De cele mai multe ori, aceasta încălcare este flagrantă şi este indiscutabil faptul că aceasta poate fi determinată la o simplă analiză sumară, compatibilă cu procedura suspendării. Astfel, în prima situaţie, instanţa suspendării nu trebuie să determine decât data comuncării avizului şi să o raporteze la data începerii inspecţiei fiscale.

Însă, atunci când examinează aceste împrejurări, cele mai multe instanţe, deşi admit încălcarea acestor norme procedurale, constată că această situaţie nu este susceptibilă a provoca o vătămare contribuabilului şi consideră că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat. Aceeaşi este situaţia şi în cazul în care organele fiscale depăşesc durata desfăşurării inspecţiei fiscale.

Or, existenţa sau nu a unei vătămări reprezintă o problemă de anulare, de fond. Determinarea vătămării reprezintă procedeul logic imediat anterior aplicării sau nu a sancţiunii anulării în cazul nulităţilor care nu sunt expres prevăzute de lege.

Oare afirmând că încălcarea acestor norme nu produce vreo vătămare contribuabilului, instanţa suspendării nu face exact lucrul de care fuge cel mai tare, adică să intre de fapt în analiza fondulului? Oare nu aplică un dublu standard în determinarea a ceea ce reprezintă aspect de fond, incompatibil cu analiza sumară a suspendării? Nu se creează astfel riscul ca judecătorul suspendării să analizeze îndeplinirea cazului bine justificat conform unui standard dublu (raportat la fond), mereu neuniform şi arbitrar?

Potrivit doctrinei citate mai sus, reclamantul în cererea de suspendare „trebuie să ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu (serios, după cum prevede legea) asupra legalităţii actului, un stadiu incipient al convingerii că, în final, este posibil ca prezumţia de legalitate să fie răsturnată” (Gabriela Bogasiu, Legea contenciosului administrativ din 31 iulie 2015, Universul Juridic), astfel încât, ceea ce este determinant în cererea de suspendare este formarea dubiului asupra legalităţii, iar nu demonstrarea nelegalităţii înseşi.

Or, stabilirea existenţei vătămării într-o procedură de suspendare pare să depăşească analiza sumară cerută de chiar natura suspendării şi afirmată în mod constant de către jurisprudenţă.

Pe de altă parte, chiar dacă admitem că este posibil ca în unele cazuri încălcarea normelor procedurale care reglementează desfăşurarea inspecţiei fiscale şi emiterea deciziilor de impunere, spre exemplu, să nu producă, în final, contribuabilului vreo vătămare şi să nu atragă anularea actelor administrativ-fiscale, care este temeiul în virtutea căruia prezumţia de legalitate trebuie menţinută, iar executarea actului nu trebuie suspendată?

Cât timp admitem că organele fiscale nu au respectat, spre exemplu, termenul de emitere a avizului de inspecţie fiscală, respectiv o normă procedurală simplă şi clară, care ar mai fi raţiunea pentru care am prezuma că organele fiscale au respectat alte norme juridice mai complexe, cum ar fi cele privind deducerea TVA-ului.

Prezumţia de legalitate a actelor administrativ-fiscale reprezintă prezumţia că actele administrativ-fiscale sunt conforme cu legile şi cu actele normative care au o forţă juridică superioară (Antonie Iorgovan, Tratat de drept administrativ, Vol. II, Ediţia 4). Cât timp este de natura evidenţei faptul că organele fiscale, în emiterea actelor administrativ-fiscale, încalcă reguli elementare de procedură, indiferent dacă această încălcare va conduce în final la anularea sau nu a acelor acte, credem că cel puţin sub aspectul suspendării, dubiul serios asupra legalităţii este atins.

Aceasta cu atât mai mult cu cât, astfel cum vom arăta mai jos, instanţele nu examinează în niciun fel împrejurări de drept substanţial, atunci când determină îndeplinirea cazului bine justificat. Or, în condiţiile în care excludem atât împrejurările de drept substanţial, cât şi împrejurări de drept procedural, nu prea mai rămâne nicio împrejurare de invocat.

iii) Împrejurările de drept material nu trebuie excluse de plano

Cu toate că legea contenciosului administrativ, precum şi doctrina, aşa cum am văzut, enumeră împrejurările legate de drept, fără a distinge între procedural şi substanţial, ca elemente care pot circumscrie noţiunea de caz bine justificat, sunt extrem de rare cazurile în care motivele procedurale sunt analizate în vreun fel de instanţele de suspendare.

De cele mai multe ori, aceste argumente sunt repudiate, fără analiză, ca necesitând o verificare aprofundată şi administrarea unui probatoriu complex, incompatibil cu procedura sumară a suspendării.

Este adevărat că aspectele de fond fiscale sunt extrem de tehnice şi că ele necesită o analiză aprofundată din partea instanţelor de contencios administrativ şi fiscal. Însă, tot atât de adevărat este că există situaţii care pot fi examinate şi în aparenţă, pentru a determina dacă se poate contura un dubiu serios cu privire la legalitatea actelor administrativ-fiscale. În plus, în condiţiile în care indicii de nelegalitate sunt priviţi limitativ, aşa cum am arătat mai sus, mutarea polului analizei sumare asupra aspectelor de fond pare să fie o alternativă pentru a da eficienţă acestei instituţii a suspendării.

Cel mai des şi mai banal exemplu întâlnit în practică este cel în care organele fiscale refuză unui contribuabil deducerea TVA-ului, motivat de existenţa unei fraude în lanţul de tranzacţii anterioare.

Or, dreptul de deducere a TVA-ului reprezintă regula în materia TVA-ului, de aceea refuzul organelor fiscale de a recunoaşte acest drept trebuie privit ca o excepţie, fiind de strictă interpretare şi aplicare.

În consecinţă, întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebui să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări” (Hotărârea Curţii din 6 decembrie 2012 în cauza C-285/11 în cauza Bonik EOOD)

Astfel, revine autorităţilor fiscale sarcina de a stabili care sunt elementele obiective care permit să concluzioneze că o persoană ştia sau ar fi trebuit să ştie că participă la o fraudă. Sarcina probei revine autorităţilor fiscale, ceea ce are importante consecinţe pe plan procedural, mai ales în planul suspendării.

Or, o analiză sumară, compatibilă cu procedura suspendării, permite instanţelor de judecată să determine dacă sunt relevate în actele administrativ-fiscale atacate prima facie elemente obiective care au condus organele fiscale la concluzia că persoana impozabilă cunoştea sau era implicată într-o fraudă. Aceasta constatare nu are nevoie de un probatoriu complex sau de o analiză detaliată, putând fi realizată şi sumar. De asemenea, reţinerea existenţei unui caz bine justificat raportat la împrejurarea că nu ar exista, prima facie, elemente obiective, nu presupune o antepronunţare pe fond, întrucât, la o analiză aprofundată, organele fiscale au oportunitatea să demonstreze instanţei, prin coroborarea diverselor probe, că persoana impozabilă avea cunoştinţă de frauda imputată.

Prin urmare, există cazuri, cel exemplificat fiind doar un exemplu frecvent, în care împrejurări de fond pot fi relevante pentru suspendarea actelor administrativ-fiscale.

Multiplicarea cazurilor de fraudă fiscală, precum şi a controalelor şi sancţiunilor impuse de organele fiscale, de multe ori nediferenţiat între persoane de bună-credinţă şi persoane de rea-credinţă, precum şi complexitatea realităţilor fiscale, impune în plus instanţelor de suspendare să efectueze o analiza la nivelul aparenţei chiar şi a împrejurărilor de fond mai complexe, tocmai pentru a da posibilitatea de a preîntâmpina abuzurile şi de a nu permite ca unele acte administrativ-fiscale să producă efecte ireversibile.

Concluzionând asupra celor de mai sus, instituţia suspendării actelor administrativ-fiscale ar trebui eliberată de prejudecăţile uneii concepţii tradiţionale a suspendării actelor-administrative şi adaptată la realitatea rapid schimbătoare a evoluţiei dreptului fiscal şi a specializării şi tehnicizării constante a organelor fiscale.

Av. Bogdan Mărculeţ
NICULEASA LAW OFFICE

Cuvinte cheie: , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice

Autori JURIDICE.ro
Juristi
JURIDICE pentru studenti
JURIDICE NEXT









Subscribe
Notify of

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

0 Comments
Inline Feedbacks
View all comments
Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

↑  Înapoi în partea de sus a paginii  ↑

Secţiuni        Selected     Noutăţi     Interviuri        Arii de practică        Articole     Jurisprudenţă     Legislaţie        Cariere     Evenimente     Profesionişti