Controlul fiscal
16 august 2016 | Daniel UDRESCU
În analiza dreptului european primează dreptul contribuabilului. Articolul 4 alin. (3) TUE impune o obligație de diligență generală a autorităților unui stat membru atunci când acționează în domeniul dreptului Uniunii. Codul de procedură fiscală („CPF”) trebuia să ia în considerare toate aceste drepturi. Atunci când Parlamentul României a reformulat controlul fiscal prevăzut în OG nr. 92/2003, ar fi trebuit să înglobeze Jurisprudența Curții de Justiție cu privire la autoritățile fiscale, care au obligația de a lua măsuri prompte destinate să remedieze abaterile fiscale. Din acest punct de vedere, continui să am aşteptări, în sensul în care controlul fiscal necesită reformulări deoarece persistă lacunele mari cu privire la claritatea legii.
În primul rând, acţiunea de control fiscal este o investigare civilă, ce are ca rezultat final o decizie în instanţa civilă de contencios, forma de organizare a ANAF fiind una cu funcţionalităţi civile, având la dispoziţie un Cod fiscal („CF”) şi un CPF, care au trimiteri la Codul civil („CC”) şi Codul de procedură civilă („CPC”), pentru completări. CPF nu are limitări clare între civil şi penal, existând neconcordanţe cu privire la aspectele penale, neexistând o demarcare clară în ce constă investigare civilă, când se opreşte şi cum/ce rezultate ale acesteia se transferă în penal, fără a afecta drepturile constituţionale sau drepturile de la art. 10 şi 83 din Codul de procedură penală sau obligaţiile de la art. 108. Art. 132 CPF ar trebui să detalieze mai mult aceste aspecte.
Art. 150 este unul dintre cele mai neclare şi mai restrictive din CPF, dând posibilitatea la multe abuzuri ce încalcă art. 44 din Constituţie. În primul rând, nu putem avea o dualitate de investigări civilă şi penală, fără posibilitate de contestare în faţa unei instanţe a proceselor verbale ce pot fi folosite pentru popriri, secheste, confiscări, etc., dreptul de contestare fiind împotriva unor acte ce au la bază aceste acte numite procese verbale, ce nu pot fi contestate. Procesele verbale, fără o determinare clară a creanţei fiscale, au o dualitate nepermisă de lege, nefiind acte administrative contestabile [alin. (1)], dar potrivit alin. (2) organizează prejudiciul, diferit de creanţele fiscale. Este cel mai mare no-no. Creanţele fiscale se determină de către inspecţia fiscală, conform art. 93 alin (2), astfel:
a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2);
b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.
Prejudiciul este tot o creanţă fiscală, pentru că presupune taxe, impozite, contribuţii sau accize ce pot proveni dintr-o activitate ce ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni. Această demarcare între creanţa fiscală din civil şi prejudiciul din penal este impropriu prezentată, mai ales atunci când există posibilitatea rectificării declaraţiilor de la art. 105 CPF, între data procesului verbal şi al inspecţiei fiscale. Dacă plătesc este creanţă fiscală, dacă nu plătesc este prejudiciu. Mai consider că alin. (3) al art. 150 CPF este eronat, constituirea ca parte în procesul civil ar trebui să aibă la bază o creanţă certă, ce poate rezulta numai dintr-o inspecţie fiscală. CJUE a spus în Cauza Mahageben/David C80/11 şi C142/11 că: „este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA‑ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude.” Sensul corect de interpretare este acela că “numai în situaţia în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă, accesibile celui penal), atunci se aşteaptă soluţia în cadrul procedurii penale”. Deci, sunt de subliniat două teze, în primul rând, ipoteza textului legal are în vedere “bănuiala legată de săvârşirea unor infracţiuni” în domeniul de interes al inspecţiei fiscale, apoi în al doilea rând, ipoteza textului legal are în vedere o “imposibilitate” a organului fiscal de a continua analiza sa, în temeiul competenţelor şi mijloacelor de probă ce îi sunt accesibile.
O altă neclaritate a legii este legată de modul diferit de tratament cu privire la sancţiuni sau termene. Citez dintr-un material al doamnei dr. Mihaela Mazilu Babel: „Principiul proporționalității se opune existenței unui termen de prescripție în materie penală mai mare decât al termenului de prescripție din materie fiscală, deși faptele materiale care sunt supuse prescripției fiscale sunt aceleași cu faptele materiale care formează obiectul prescripției penale – termen care permite unei autorități fiscale competente de a realiza un control în afara termenului de prescripție fiscală ori de câte ori acel control este solicitat în cadrul unei acțiuni penale,” continuând, după obţinerea unei hotărâri judecătoreşti.
Sunt lucruri pe care le apreciez foarte mult la noul site ANAF, care din 2016 adaugă şi diferitele ordine care completează (unele modifică înţelesul) articolelor de lege. Ce este un plus faţă de vechiul cod, este secţiunea cu privire la controlul persoanelor fizice, care îmbunătăţeşte mult obligaţiile şi responsabilităţile ANAF cu privire la contribuabili.
Structura Titlului VI control fiscal nu este completă în sensul în care ar trebui să definească ce intră de drept în cadrul inspecţiei fiscale, cum se trece de la control inopint la inspecţie fiscală, dar mai ales să definească termenii de control tematic, control operativ sau încrucişat, în aşa fel încât termenii controlului inopinat să le fie aplicabili clar şi acestor controale. De exemplu, DGAF trăieşte cu impresia că poate efectua controale operative şi inopinate cu termene nelimitate, ceea ce este fals.
Avem neclarităţi ale legii, în cascadă, în art. 137 alin. (3): „Ori de câte ori controlul operativ și inopinat se efectuează la sediul social sau la sediile secundare ale contribuabilului/plătitorului, acesta se consemnează în registrul unic de control, potrivit legii.”
În primul rând, în cazul societăţilor comerciale, orice control fiscal trebuie să se desfăşoare la sediul societăţii, ceea ce nu prea este clar în lege. De exemplu, am văzut în practică abuzul DGAF Suceava, unde nişte doamne inspector, probabil din comoditate, invită societăţile comerciale să-şi facă controlul la un sediu pe care l-am găsit insuficient dotat pentru astfel de solicitări şi care se află la sute de kilometri, ceea ce aduce un cost suplimentar contribuabilului, încălcându-se art. 118 alin. (6) Inspecția fiscală se efectuează în așa fel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă a contribuabilului/plătitorului și să utilizeze eficient timpul stabilit pentru efectuarea inspecției fiscale.
Apoi, indiferent de locul desfăşurării controlului, acesta trebuie consemnat în registrul unic de control.
Apoi „Ori de câte ori” înseamnă că aceeaşi taxă poate fi verificată la nesfârşit pentru orice perioadă, ceea ce contravine clar cu faptul că un control fiscal trebuie să se efectueze o singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru fiecare perioadă supusă impozitării, controlul inopinat având ca rezultat un proces verbal UNIC ce duce ori la nemodifiarea bazei de impunere, ori la declanşarea unei inspecţii fiscale, în care se respectă art. 118 alin. (3). Consider că formularea „ori de câte ori” este una greşită şi este o interpretare abuzivă, formularea corectă fiind „atunci când,” care are altă interpretare.
Apare o întrebare: Este atrasă nulitatea de drept a procesului verbal inopinat (şi tematic, operativ sau încrucişat al ANAF şi/sau DGAF), prin nerespectarea termenului rezonabil definit de LEGE, rezultat în urma controlului fiscal care nu a respectat acel termen rezonabil? Drept pentru care art. 134 alin. (3): Durata efectuării controlului inopinat este stabilită de conducătorul organului de control, în funcție de obiectivele controlului, și nu poate fi mai mare de 30 de zile, este un termen rezonabil DEFINIT DE LEGE. Mai mult, o taxă sau un impozit nu pot fi controlate CUMULATIV mai mult de 30 de zile într-un control inopinat (şi tematic, operativ sau încrucişat al ANAF şi/sau DGAF).
Spun aceste lucruri, pentru că art. 75 CPF 2016 are o interpretare relativ clară cu privire la Calcularea termenelor. Termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor și îndeplinirea obligațiilor prevăzute de Codul fiscal, de prezentul cod, precum și de alte dispoziții legale aplicabile în materie, dacă legislația fiscală nu dispune altfel, se calculează potrivit dispozițiilor Codului de procedură civilă, republicat. Trimiterea la CPC duce la art. 103 alin. (1), Neexercitarea oricărei căi de atac şi neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal atrage decăderea…
Confuzia este şi mai mare atunci când CPF descrie inspecţia fiscală. Bâlbâielile Parlamentului gen alba/neagra, care a acceptat situaţii neclare sunt evidente, pentru că interpretarea art. 126 este una foarte clară. De exemplu, la lit. b) a alin. (1), Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 90 de zile. Aliniatul (2), însă, modifică un termen clar şi rezonabil, fapt ce presupune derularea controlului dincolo de un termen rezonabil. Deci alin. (2) este în contradicţie cu alin. (1), modificând o situaţie de fapt, cu una în care ANAF are un drept necenzurat de lege să-şi modifice durata controlul, ce afectează rezonabilitatea aliniatului (1): în cazul în care inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecția fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecție fiscală și decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. în acest caz, organul de inspecție fiscală poate relua inspecția, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecția fiscală inițială, o singură dată pentru aceeași perioadă și aceleași obligații fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1). Spun asta, pentru că Dispoziţiile CPC sunt art. 103 alin. (1). Aici avem mai multe aspecte:
1. Dacă inspecţia, care este un act de procedură atunci are un termen legal de 90 de zile, după care ar trebui să se aplice decăderea de la art. 103 CPC. Dacă ANAF nu poate să-şi îndeplinească prerogativele în 3 luni, atunci ar trebui suspendată inspecţia fiscală imediat şi motivată incapacitatea ANAF, după care un judecător de drepturi şi libertăţi în cadrul Contenciosului ar trebui să aprobe extinderea în regim de urgenţă pentru o perioadă clar definită de lege. Numai aşa drepturile contribuabilului pot fi respectate.
2. Din citirea art. 126 alin (2) se pare că termenul de la alin. (1) nu mai are nicio relevanţă, legea fiind neclară. Dacă avem dublu durată de inspecţie avem o încălcare de drepturi date de alin. (1), în sensul în care un termen clar definit de lege este deja abuzat, pentru că după dublu perioadei, ANAF, cu aprobarea unui organ ierarhic superior, mai poate relua inspecţia pentru aceeaşi periodă. Şi întreb care, cea de 90 de zile sau cea de dublu 90 de zile? CPF nu prevede nici ce se întâmplă dacă inspecţia nu este finalizată în sensul alin. (2).
Un lucru bun pentru drepturile contribuabililor este alin. (3) cu privire la prescripţie dincolo de perioada de inspecţie fiscală de la alin. (1). Spun acest lucru şi pentru că în contestaţii/contencios am recomandat clienţilor atacarea duratei controlului fiscal, în sensul în care ar trebui să intervină prescripţia, acolo unde s-a depăşit termenul de control. Bineînţeles, aceste rafinamente ale dreptului CONSTITUŢIONAL sunt rareori analizate corect, dar sper ca prin intermediul noului CPF instanţele să corecteze abuzul de drept.
3. Dacă cele de mai sus sunt valabile, este valabil şi pentru controlul inopinat, aceeaşi regulă? Spun acest lucru, pentru că lipsesc cu desăvârşire limitările termenelor de control, încălcându-se drepturile contribuabilului de acces la o lege clară.
Un aspect pe care îl recomand este cel al eliminărilor legislaţiei de tip HG nr. 520/2013 şi OUG nr. 74/2013 cu incorporarea acestora în CPF. De exemplu, art. 7, lit D) pct. 11-14 din HG nr. 520/2013 s-ar potrivi mai bine cu art. 136 CPF. Bineînţeles că imixiunea dintre investigarea civilă şi cea penală trebuie să treacă testul de constituţionalitate.
