Comentarii privind impozitarea cu TVA a tranzacțiilor cu terenuri intravilane efectuate de persoane fizice în perioada 2007-2008

Doru Băjan

Situația premisă

În perioada 4 iunie 2007 – 22 februarie 2008 o persoană fizică a efectuat un număr de 39 tranzacții cu terenuri intravilane din care 37 în anul 2007 și 2 în anul 2008.

Raportul de inspecție fiscală parțială și decizia de impunere, emise în anul 2010, rețin în sarcina contribuabilului persoană fizică obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA după cea de a treia tranzacție, când a fost depășit plafonul de 35.000 eur aplicabil pentru scutirea de TVA, astfel că pentru celelalte 34 de tranzacții din anul 2007 și pentru cele 2 din 2008 a fost calculat TVA datorat prin aplicarea cotei de 19% la valoarea tranzacțiiloe efectuate, în TVA-ul astfel stabilit fiind calculate majorări de întârziere.

Ca temeiuri de drept sunt invocate, excluziv, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 alin. (1), art. 152 alin. (1) și (6), art. 153 alin. (1) lit. b), art. 140 alin. (1), art. 134 alin. (3), art. 134¹ alin. (3), art. 156 alin. (2), art. 156² alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 19 alin. (1), art. 120 alin. (1), (2) și (7) din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Contestația formulată împotriva deciziei de impunere a fost inițial respinsă ca fiind tardiv formulată, instanța de contencios administrativ și fiscal obligând organul fiscal la soluționarea pe fond a contestației.

În a doua decizie, pronunțată după soluția CJUE în cauza Tulică și Platosin prin care s-a stabilit că TVA-ul, într-un anume caz, trebuie considerat ca fiind inclus în preț, a fost menținută decizia de impunere inițială prin care TVA-ul s-a stabilit prin adăugare la prețul tranzacției. În decizia de respingere pe fond a contestației, în interpretarea prevederilor art. 142 alin. (2) lit f) din Codul fiscal, se menționează că începând cu data de 1 ianuarie 2007 legislația în domeniul TVA privind tranzacțiile imobiliare s-a modificat în sensul că sunt scutite de TVA construcțiile care nu sunt noi și terenurile, altele decât cele construibile.

Judecătorul fondului, în considerentele sentinței prin care s-a respins cererea de chemare în judecată, prezintă un punct de vedere mai mult decât interesant în interpretarea prevederilor Codului fiscal. Astfel, apreciază că tranzacțiile cu terenuri efectuate în anul 2007 au fost derulate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, contribuabilul având obligația declarării începerii activității sale ca persoană impozabilă, precum și obligația înregistrării ca plătitor de TVA în regim normal în situația în care a constatat că a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarată sau realizată este superioară sumei de 35.000 euro. Regimul de scutire de TVA operează asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent că operațiunea provine din operațiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau din operațiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA, conform art. 152 din Codul fiscal.

Judecătorul fondului apreciază că pentru a opera scutirea cu privire la terenuri, persoana în cauză trebuie să facă dovada că s-a înregistrat ca persoană impozabilă plătitoare de TVA, respectiv înregistrarea în scopuri de TVA. Începând cu 1 ianuarie 2007 legislația în domeniul TVA privind tranzacțiile imobiliare s-a modificat în sensul că sunt scutite de TVA lucrările de construcții care nu sunt noi și terenurile, altele decât cele construibile.

Față de intepretările date Codului fiscal de către organele fiscale și de către judecătorul fondului, prezentele comentarii vor viza mai multe aspecte:

– dacă tranzacțiile cu terenuri intravilane, efectuate în perioada 2007-2008 erau sau nu scutite de TVA;

– dacă în efectuarea de operațiuni scutite de TVA, persoana fizică avea obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA pentru a beneficia de sutirea prevăzută în Codul fiscal;

– soluția instanțelor de contencios administrativ și fiscal față de actele administrativ-fiscale emise cu încălcarea legii.

1. Potrivit Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, reprezintă operațiuni impozabile livrarea de bunuri sau prestarea de servicii efectuate cu plată de orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, o activitate economică. Activitățile economice sunt stabilite în mod expres și limitativ, respectiv activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora.

În mod distinct se prevede calificarea ca activitate economică a exploatării bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Codul fiscal nu conține o definiție a activității de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale. Identificarea materială a acestor activități o regăsim în partea din Codul fiscal ce reglementează impozitul pe venit, exploatarea bunurilor necorporale reprezentând venituri din activități independente. Exploatarea bunurilor corporale este reglementată în Codul fiscal la venituri din cedarea folosinței bunurilor.

2. Definind operațiunile taxabile, Codul fiscal prevede și excepțiile de la taxare și anume: operațiuni scutite cu drept de deducere; operațiuni scutite fără drept de deducere; operațiuni de import scutite de TVA. Aceste operațiuni scutite sunt efectuate de persoanele impozabile ce desfășoară activități economice.

Reglementând impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, definește persoanele care au calitatea de contribuabili, veniturile impozabile și veniturile neimpozabile. În categoria de venituri neimpozabile sunt incluse veniturile primite ca urmare a transferului drepturilor de proprietate asupra bunurilor imobile și mobile corporale din patrimoniul personal, altele decât câștigurile din transferul titlurilor de valoare.

3. Intrarea României în UE la 1 ianuarie 2007 a impus adaptarea reglementărilor naționale referitoare la TVA cu reglementările comunitare, respectiv Directiva 2006/112 CE, în acest sens fiind adoptată de parlament Legea nr. 343/2006.

Legea nr. 343/2006 nu a modificat doar prevederile din Codul fiscal referitoare la TVA, ci și impozitarea veniturilor persoanelor fizice. Astfel, dacă se prevede că sunt scutite de impozit pe venit veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile și mobile din patrimoniul personal, altele decât câștigurile din transferul titlurilor de valoare, este prevăzută și excepția, formând obiectul impozitării veniturile din transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii, asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții. Impozitul se calculează și încasează de către notarul public înainte de autentificarea actului.

4. Introducerea prin Legea nr. 343/2006 în Codul fiscal ca excepție de la excepția veniturilor neimpozabile realizate de persoanele fizice ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile și mobile din patrimoniul personal, altele decât câștigurile din transferul titlurilor de valoare, a impozitării veniturilor din transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor prin acte juridice între vii, asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții, distinct de veniturile din activități independente, are corespondent în prevederile art. 141 alin. (21) lit. f) din Codul fiscal prin care aceste tranzacții sunt scutite de TVA, pe cale de excepție nefiind considerate operațiuni impozabile, tranzacțiile neconstituind activități economice în sensul stabilit de art. 127 din Codul fiscal.

5. Această calificare juridică este consolidată de excepția de la excepția scutirii de TVA, în sensul că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteiai sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Ori, din teza a doua a art. 141 alin. (21) lit. f) din Codul fiscal ce reglementează scutirea de TVA, excepția vizează operațiunea impozabilă – transferul dreptului de proprietate asupra imobilelor – efectuată de o persoană impozabilă conform art. 127 din Codul fiscal, în cadrul activităților economice care permiteau deducerea TVA în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal.

6. Dacă la art. 127 din Codul fiscal se dă definiția persoanei impozabile, la art. 153, după modificarea afectuată prin Legea nr. 343/2006, este reglementată înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA.

Astfel, persoana impozabilă care este stabilită în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.

Potrivit prevederilor Codului fiscal în vigoare la 1 ianuarie 2007, persoanele fizice care au realizat venituri impozabile  conform art. 77¹ din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, operațiuni scutite de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) teza întâi, nu sunt persoane impozabile în sensul art. 127 din Codul fiscal și nu au obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA conform art. 153 din Codul fiscal.

7. Prin OUG nr. 109/2009, aplicabilă începând cu data de 1 ianuarie 2010, se modifică art. 127 din Codul fiscal în sensul că sunt prevăzute în mod expres ca persoane impozabile în scopuri de TVA persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile, situațiile în care acestea devin persoane impozabile urmând a fi explicitate prin norme.

Noile norme sunt prevăzute de HG nr. 1620/2009 prin care se modifică HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Redau în continuare conținutul normelor referitoare la art. 127.

”(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcţiile şi, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuinţă, inclusiv casele de vacanţă, orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică, precum şi bunurile de orice natură moştenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

…

(4) În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele fizice, în vederea vânzării, activitatea economică este considerată începută în momentul în care persoana fizică respectivă intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei respective trebuie apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare iniţierii activităţii economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea bunului sau părţilor din bunul imobil construit, chiar dacă este un singur bun imobil.

(5) În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Totuşi, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacţii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deşi prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal.”

8. Modificările aduse Codului fiscal prin OUG nr. 109/2009 și Normelor de aplicare prin HG nr. 1620/2009 confirmă scutirea prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f), noutatea introdusă începând cu 1 ianuarie 2010 fiind aceea că tranzacțiile scutite devin operațiuni impozabile prin încadrarea tranzacțiilor ca operațiuni taxabile în condițiile în care activitatea persoanelor fizice vânzătoare, prin caracterul de continuitate, este asimilată activității economice.

9. În Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, la art. 3 lit. b) este prevăzut ca principiu al fiscalității certitudinea impunerii, respectiv elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare.

În cazul în speță, începând cu 1 ianuarie 2007 și până la 1 ianuarie 2010, conform dispozițiilor clare ale Codului fiscal este scutită de taxă livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, indiferent de numărul tranzacțiilor efectuate, vânzarea bunurilor imobile neconstituind activitate economică în sensul prevederilor art. 127.

Atunci când legiuitorul a dorit impozitarea cu TVA a acestor tranzacții a adoptat OUG nr. 109/2009 și HG nr. 1620/2009, tranzacțiile scutite devenind impozabile în anumite condiții.

10. Având în vedere principiul tempus regit actum, perceperea de către organele fiscale începând cu anul 2010, când normele fiscale au fost modificate, de TVA la tranzacțiile efectuate în perioada 2007-2009, reprezintă o vădită încălcare a legii.

Aproape fiecare articol din Codul fiscal, pe perioada în care a fost aplicat, a fost modificat succesiv, organele fiscale în actele administrative fiscale menționând cu caracter generic articolele din Codul fiscal, fără a menționa conținutul concret al textului legal aplicat, profitând de prezumția de legalitate aplicabilă actelor administrative fiscale întocmite, transformând astfel persoanele neimpozabile în persoane impozabile.

Practica organelor fiscale încalcă principiul securității juridice care îl are drept corolar pe cel al protecției încrederii legitime, prin interpretarea arbitrară și abuzivă a prevederilor Codului fiscal.

Avocat Doru Băjan

Aveţi cont profesional JURIDICE.ro?