Dreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilCyberlaw
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecom
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
 
Drept penal
DezbateriCărţiProfesionişti
 
Print Friendly, PDF & Email

Încercare de desţelenire a raportului dintre fiscal şi penal cu privire specială asupra dreptului pozitiv relevant în ceea ce priveşte lămurirea acestei relaţii (Partea a II a)
29.09.2016 | Mădălin NICULEASA


Mădălin Irinel Niculeasa

Mădălin Irinel Niculeasa

Succintă contextualizare a discuţiei

Într-un Punct de vedere anterior am încercat să enunţăm principiile şi linile diriguitoare în baza cărora ar trebui să fie înţeles raportul dintre dreptul penal şi dreptul fiscal.

Fără a cădea în păcatul menţionat de Nicolae Steinhardt cu privire la aşezarea principiilor fundamentale de viaţă în activitatea cotidiană, de multe ori lipsită de consecinţe fundamentale, dar ţinând seama de faptul că ne aflăm în materia juridică unde principiile de drept au consistenţă existenţială doar în măsura în care sunt reflectate de dreptul pozitiv (privit acesta lato sensu, adică inclusiv sub aspectul jurisprudenţei), vom încerca în continuare să arătăm măsura în care ideile de principiu enunţate în Prima parte a analizei noastre sunt reflectate şi contemplate de către legile aplicabile acestei situaţii.

Ideea de limite ale procedurii penale în faţa procedurii fiscale

Sub aspectul care ne interesează, raportul dintre dreptul fiscal şi dreptul penal nu poate fi înţeles dacă nu enunţăm specificitatea cea mai profundă pentru fiecare dintre cele două proceduri, aparent, la acest moment, concurente. Limitele procedurii penale faţă de procedura fiscală rezultă pe de o parte din prevederile art. 277 C. pr. fisc. iar pe de altă parte din prevederile art. 28 C. pr. pen.

Astfel, particularitatea procedurii fiscale rezultă din ceea ce spune cu întâietate art. 1 alin. 2 C. fisc. în acord cu care „Cadrul legal de administrare a taxelor, impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale obligatorii reglementate de prezentul cod este stabilit prin Codul de procedură fiscală.”coroborat cu art. 277 alin. 1 lit. a) C. pr. fisc. potrivit căruia „organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impunere şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.” Adăugând acestor dispoziţii legale şi prevederile cuprinse în art. 2 alin.1 C. pr. fisc. concluzionăm în sensul că particularitatea caracteristică pentru procedura fiscală este aceea de a fi o procedură non-penală, patrimonială, autonomă şi complet echipată din perspectivă instrumentală să soluţioneze toate aspectele şi incidentele ce se ivesc în cursul evoluţiei sale.

Raportându-ne la procedura penală, strict sub aspectul care ne interesează în prezentul material şi anume raportul acesteia cu procedura fiscală, folosind drept reazem prevederile legale cuprinse cu prioritate în art.  15 C. pen. potrivit cărora „infracţiunea este fapta prevăzută de legea penală, săvârşită cu vinovăţie, nejustificată şi imputabilă persoanei care a săvârşit-o.” continuate apoi de dispoziţiile art. 28 C. pr. pen. intitulat „Autoritatea hotărârii penale în procesul civil şi efectele hotărârii civile în procesul penal” conchidem în sensul că procedura în discuţie este una incidentală a cărei implicare în materia fiscală este strict determinată de prevederile legale exprese cuprinse, fie în legea de procedură fiscală, fie în legea penală (Codul de procedură penală şi Codul penal). Mai exact vrem să spunem că nu toată sfera de acţiune a procedurii fiscale este de interes pentru procedura penală, legiuitorul determinând în mod expres situaţiile juridice fiscale cu relevanţă penală, astfel cum vom arăta la momentul potrivit.

Relaţia dintre penal şi fiscal, în sensul de cine intervine unde şi când, este stabilită de Codul penal prin politica de legiferare a ilicitului penal, respectiv de Codul de procedură fiscală respectiv civilă prin dispoziţiile relative la intercondiţionarea celor două proceduri (cazurile de suspendare). Infracţiunile din Codul penal cu relevanţă penală nu pot rămâne străine procedurii fiscale, după cum părerea Codului de procedură fiscală respectiv civilă cu privire la relevanţa infracţiunilor în materia fiscală, nu poate rămâne străină dreptului penal. Chiar folosind şi criteriul din dreptul roman de eos quod plerumque fit şi tot nu am ajunge să enumerăm în mod limitativ infracţiunile cu relevanţă fiscală, motiv pentru care ne vom rezuma la a arăta cu titlu exemplificativ respectivele infracţiuni.

Limita rezultată din coroborarea art. 132 C. pr. fisc. cu art. 277 C. pr. fisc.

Înainte de a proceda la prezentarea exemplificativă a infracţiunilor ce ar putea avea înrâurire asupra materiei fiscale, apreciem oportun să analizăm prevederile art. 132 C. pr. fisc. prin raportare la cele cuprinse în art. 277 C. pr. fisc.

Faptul că cel dintâi text de lege menţionat permite organelor de inspecţie fiscală se sesizeze organele penale cu privire la „(..) constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni (…)” nu schimbă concluzia de mai sus cu privire la faptul că nu toate infracţiunile prezintă interes pentru materia fiscală. Trebuie distins în mod categoric între dreptul organelor de inspecţie fiscală de a sesiza organele penale cu privire la faptele constatate, independent dacă respesctivele fapte se încadrează în categoria infracţiunilor ce ar putea avea relevanţă fiscală sau nu, de categoria infracţiunilor menţionate în art. 277 C. pr. fisc. Apreciem că sesizarea din art. 132 C. pr. fisc. se circumscrie modalităţilor de sesizare cuprinse în art. 288 C. pr. pen. reprezentând doar o formă de manifestare a grijei publice, inerente oricărei instituţii publice. Pentru bună ordine, nu toate infracţiunile ce pot face obiectul sesizării în condiţiile art. 132 C. pr. fisc. prezintă relevanţă fiscală, această formă de sesizare fiind una extrem de generală sub aspectul aplicabilităţii. Categoria infracţiunilor cu relevanţă strict penală trebuie analizată prin perspectiva art. 277 C. pr. fisc. şi art. 411 alin. 1 pct. 2) C. pr. civ., întrucât acestea sunt, în principal, textele legale ce învecinează cele două proceduri în discuţie.

Revenind la categoria infracţiunilor cu relevanţă fiscală, după cum spuneam mai sus, această categorie de infracţiuni este circumstanţiată de prevederile art. 277 C. pr. fisc. ca fiind „infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. ” Delimitarea acestei categorii de infracţiuni presupune îndeplinirea a două condiţii: i) infracţiuni cu privire la mijloacele de probă administrate de contribuabil pentru stabilirea bazei de impozitare ii) ce au o relevanţă hotărâtoare asupra soluţiei ce ar urma să fie pronunţată în procedura administrativ-fiscală.

În continuare, mijloacele de probă în materie fiscală sunt stabilite în principal de art. 55 C. pr. fisc., însă din punctul nostru de vedere datorită tehnicii legislative deficitare aplicabile (şi) acestui articol, înţelesul deplin al probelor în această materie se face şi cu ajutorul Codului de procedură civilă. Art. 55 C. pr. fisc. defineşte proba ca fiind „orice element de fapt care serveşte la constatarea unei stări de fapt fiscale, inclusiv înregistrări audio-video, date şi informaţii aflate în orice mediu de stocare, precum şi alte mijloace materiale de probă, care nu sunt interzise de lege.” În plus alin. 2) al art. 55 C. pr. fisc. face vorbire despre faptul că „pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii, administrează mijloace de probă, putând proceda la: a) solicitarea informaţiilor de orice fel, din partea contribuabilului/plătitorului şi a altor persoane; b) solicitarea de expertize; c) folosirea înscrisurilor; d) efectuarea de constatări la faţa locului; e) efectuarea în condiţiile legii, de controale curente, operative şi inopinate sau controale tematice, după caz.” Art. 250 C. pr. civ. completează dispoziţiile legale de mai sus şi identifică drept mijloace de probă „(…) înscrisuri, martori, prezumţii, mărturisirea (…), prin expertiză, prin mijloace materiale de probă, prin cercetare la faţa locului sau prin orice alte mijloace prevăzute de lege.

Mijloacele de probă în legătură cu care există suspiciuni de natură penală trebuie să fie cele administrate de contribuabil în cursul desfăşurării normale a activităţii sale economice. Or, sub acest aspect. art. 55 C. pr. fisc. identifică şi inventariază în principal mijloacele de probă ce pot fi administrate de inspectorii fiscali în timpul inspecţiei fiscale; multe dintre probele administrate de organele fiscale în timpul inspecţiei fiscale nu sunt contemporane constituirii bazei de impunere ci sunt ulterioare acestui moment. În niciun caz probele şi mijloacele de probă născute ulterior constituirii bazei de impunere nu pot fi motiv de suspendare a contestaţiei administrative atunci când inspectorii fiscali au sesizat organele penale cu privire la acestea. Suspendarea cuprinsă în art. 277 C. pr. fisc. se referă la mijloacele de probă administrate de contribuabil concomitent cu naşterea bazei de impunere, or sub acest aspect probele sunt în mod covârşitor de natura înscrisurilor.

Atât legea de procedură fiscală cât şi legea de procedură civilă vorbesc despre „ (….) înrâurirea hotărâtoare (…)” ce trebuie să existe între sesizarea penală sau infracţiunea pentru care s-a început urmărirea penală, după caz, şi soluţia ce ar urma să fie pronunţată în materia fiscală. Sintagma cu pricina are deopotrivă un aspect de calitate dar şi unul de cantitate. Calitatea provine din faptul că procedura fiscală nu poate fi soluţionată în mod just, complet şi definitiv fără dezlegarea aspectelor cuprinse în procedura penală, după cum aspectul cantitativ are legătură cu motivarea suspendării în sensul că trebuie arătate care sunt elementele din procedura penală ce concură în mod semnificativ la înfăptuirea dreptăţii în cadrul procedurii fiscale. Înrâurirea este un aspect calitativ fiind vorba despre o relaţie de cauzalitate între cele două proceduri, în timp ce caracterul hotărâtor priveste aspectul cantitativ în condiţiile în care fără respectivul mijloc de probă situaţia fiscală nu poate fi calificată în mod complet de către organul fiscal. Aspectul cantitativ face ca atunci când există alte mijloace de probă neafectate în vreun fel de bănuieli cu privire la ilicitul penal, ce pot fi administrate în vederea lămuririi situaţiei de fapt fiscale, suspendarea să nu poată interveni.

Cu alte cuvinte infracţiunile din Codul penal ce pot determina suspendarea procedurii administrative trebuie să privească de cele mai multe ori înscrisurile esenţiale folosite de contribuabil pentru naşterea bazei de impunere. Aceste înscrisuri trebuie să aibă un efect total asupra situaţiei fiscale a contribuabilului, în sensul că fără aceste înscrisuri regimul fiscal al tranzacţiei în discuţie nu poate fi desluşit în vreun fel. Dacă însă înscrisurile cu pricina nu sunt singurele dovezi cu care contribuabilul poate proba naşterea bazei impozabile, atunci procedura administrativă trebuie să continue întrucât rosturile suspendării nu sunt înfăptuite.

Chiar şi în felul acesta, respectivele infracţiuni constatate în mod definitiv de către instanţa judecătorească competentă nu produc alte calificări decât în sensul că înlătură anumite mijloace de probă folosite de contribuabil în determinarea bazei de impunere. În continuare, organele de control fiscal califică situaţia de fapt fiscală în baza probelor legale administrate de contribuabil întrucât organul penal, fie că acesta este organ de cercetare sau instanţă judecătorească, nu face calificări fiscale atunci când analizează elementele constitutive ale infracţiuni cu pricina. Organul fiscal este obligat să determine calificarea fiscală justă folosind mijloacele de probă legale.

Concluzionând în mod provizoriu apreciem că limita procedurii penale faţă de procedura fiscală, astfel cum aceasta rezultă din prevederile art. 277 C. pr. fisc.  are în vedere orizontul infracţiunilor pentru care se poate începe cercetarea penală, cercetare în baza căreia organul administrativ dispune suspendarea procedurii administrative. Faptul că se începe cercetarea penală împotriva contribuabilului în baza sesizării efectuate de organele fiscale nu înseamnă în mod automat şi îndeplinirea cerinţelor cuprinse în art. 277 C. pr. fisc. Trebuie ca aceste infracţiuni să aibă vocaţia de a se încadra în sfera infracţiunilor contemplate de art. 277 C. pr. fisc. pentru a determina suspendarea procedurii administrative de către organele fiscale. De asemenea trebuie ca mijloacele de probă în raport de care se fac cercetări penale să îndeplinească anumite condiţii implicit dar ferm stabilite de dispoziţiile legale anterior menţionate.

Sub aceste condiţii, din punctul nostru de vedere cercetările ce s-ar putea efectua cu privire la infracţiunea de evaziune fiscală nu ar trebui să determine suspendarea procedurii administrative în condiţiile în care procedura penală nu contribuie în niciun fel la dezlegarea procedurii fiscale prin cercetările pe care le face. După cum spuneam anterior, procedura fiscală se opreşte pentru a cere ajutorul procedurii penale doar în măsura în care nu are toate mijloacele pentru a aprecia asupra veridicităţii mijloacelor de probă folosite de contribuabil pentru naştere bazei de impunere. În situaţia în care mijloacele de probă folosite de contribuabil nu sunt suspecte de ilicit penal organul fiscal este obligat să soluţioneze contestaţia administrativă chiar dacă inspectorii fiscali au sesizat organele penale cu privire la alte aspecte decât cele privitoare la mijloacele de probă, cum ar fi spre exemplu fapta de evaziune fiscală. În felul acesta principiul penalul ţine în loc civilul este semnificativ atenuat în materia fiscală, dându-se astfel prioritate dreptului de acces în mod efectiv la justiţie, înţeleasă inclusiv sub aspectul specializării.

Limita rezultată din art. 19 şi art. 28 C. pr. pen. 

Cea de-a doua limită a procedurii penale faţă de procedura fiscală rezultă din prevederile cuprinse în art. 28 C. pr. pen., prevederi ce stabilesc efectele hotărârilor judecătoreşti pronunţate în cele două proceduri, unele faţă de altele. Sub acest aspect, art. 19 C. pr. pen. dispune în mod expres că latura civilă în cadrul procesului penal se soluţionează în acord cu legea civilă, adică legea fiscală în cazul nostru. O discuţie ar trebui efectuată cu privire la prevederile cuprinse în art. 19 şi art. 28 C. pr. pen. în baza cărora instanţa competentă să soluţioneze acţiunea civilă, în acord cu legea civilă (a se citi fiscală) este instanţa competentă de drept penal în condiţiile în care art. 126 alin. 6 din Constituţie garantează accesul la instanţele de contencios administrativ pentru atacarea actelor administrative (cum sunt şi cele fiscale).

Legea penală nu numai că trimite la legea fiscală atunci când este vorba despre soluţionarea acţiunii civile (ce are elemente de drept fiscal, în sensul că prejudiciul clamat rezultă dintr-un raport de drept fiscal), dar şi dispune că hotărârea definitivă a instanţei civile prin care a fost soluţionată acţiunea civilă nu are autoritate de lucru judecat în faţa organelor penale cu privire la existenţa faptei, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia, ceea ce înseamnă per a contrario că are autoritate cu privire la existenţa prejudiciului; în accepţiunea legii penale prejudiciul civil (a se citi fiscal) stabilit în acord cu legea civilă (a se citi fiscală) prevalează în faţa prejudiciului stabilit de organele penale. Această concluzie rezultă şi din prevederile art. 28 alin. 1 teza 2) C. pr. pen. în acord cu care prejudiciul din penal nu este definitiv în faţa instanţei competente să stabilească prejudiciul civil (fiscal).

Prejudiciul fiscal înţeles drept creanţele fiscale ce trebuie plătite bugetului de stat este stabilit în mod definitiv de către organul administrativ împreună cu instanţa judecătorească competentă. Această concluzie rezultă atât din prevederile cuprinse în Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală cu privire la dreptul comun aplicabil procedurii fiscale, cât şi din Codul de procedură penală atunci când stabileşte prevalenţa prejudiciului fiscal (civil în accepţiunea legii) faţă de eventualul prejudiciu penal. Problema nu este de ierarhia acestora, ci de temporalitate întrucât dacă prejudiciul numit de noi penal este stabilit cu întâietate, acesta nu produce efecte faţă de prejudiciul numit fiscal, ce va fi stabilit după propriile reguli şi în afara celor penale. În schimb, dacă prejudiciul fiscal este stabilit cu întâietate, astfel cum ar fi şi normal de altfel, atunci organele penale sunt ţinute de acest prejudiciu, în baza legii fiscale şi a legii penale, după cum spuneam mai sus.

Din punctul nostru de vedere acţiunea civilă soluţionată în cadrul procedurii penale ce are ca obiect recuperarea unui prejudiciu ce rezultă dintr-un raport juridic de drept fiscal nu poate fi continuată dacă organele administrative respectiv instanţa de contencios administrativ nu a stabilit în mod definitiv prejudiciul fiscal. Creanţele fiscale datorate bugetului de stat, echivalate în această situaţie cu prejudiciul fiscal, se stabilesc şi se determină după reguli proprii, atât în ceea ce priveşte aspectele substanţiale cât şi în ceea ce priveşte aspectele procedurale, ceea ce înseamnă că nicio altă autoritate terţă, fie că aceasta este organ de cercetare penală sau instanţă judecătorescă, alta decât cea de contencios administrativ, nu poate să „folosească” această instituţie a prejudiciului fiscal până ce acesta din urmă nu a fost stabilit în mod definitiv în acord cu propriile reguli de aplicare.

Din moment ce am agreat că prejudiciul fiscal se stabileşte după propriile reguli cuprinse în Codul de procedură fiscală respectiv Codul fiscal în firea lucrurilor ar fi ca următoarea consecinţă pe care o putem trage din această premisă este aceea conform căreia nici acţiunea civilă, dar nici acţiunea penală nu pot continua atâta vreme cât premisa cu pricina (prejudiciul fiscal) nu a fost stabilit după propriile reguli de determinare. Soluţionarea acţiunii civile ce are ca obiect recuperarea prejudiciului fiscal, fără soluţionarea contestaţiei administrative ce rămâne suspendată respectiv fără ca instanţa judecătorească să se fi „uitat” peste actele administrativ-fiscale cu pricina echivalează cu nesocotirea unicităţii justiţiei menţionate anterior, întrucât vom ajunge să avem un prejudiciu penal recuperat în cadrul procedurii penale şi un prejudiciu fiscal ce se va recupera eventual în cadrul procedurii administrative. Acţiunea penală ce priveşte o infracţiune ce cuprinde drept elemente de determinare prejudiciul fiscal, de asemenea nu poate continua întrucât legea penală împreună cu cea fiscală au agreat la unison că prejudiciul fiscal trebuie determinat cu întâietate după propriile reguli de natură fiscală. Nu se poate admite ca procedura administrativă să rămână suspendată, dar procedura penală să continue inclusiv cu privire la prejudiciul fiscal, trăgând consecinţele fiscale şi penale corespunzătoare.

Rezumând cele anterior menţionate, apreciem că suspendarea contestaţiei administrative în temeiul raportului cu procedura penală este de natură să blocheze inclusiv procedura penală, fie că ne referim la acţiunea penală atunci când prejudiciul fiscal joacă un rol important în structura infracţiunii respective, fie că ne referim la acţiunea civilă ce are ca obiect recuperarea prejudiciului fiscal. Procedura penală nu poate continua să tragă consecinţe din prejudiciul fiscal dacă acesta nu a fost determinat în mod definitiv şi în acord cu propria conduită procedurală aplicabilă.

Avocat dr. Mădălin Irinel Niculeasa
NICULEASA LAW OFFICE

Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Aflaţi mai mult despre , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereEvenimenteProfesioniştiRLWCorporate