ICCJ. Dezlegarea unor chestiuni de drept. Dreptul unității administrativ-teritoriale de a deduce TVA aferentă unor lucrări
28 noiembrie 2016 | Andrei PAP
Andrei Pap
În Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 949 din 24 noiembrie 2016 a fost publicată Decizia nr. 27/2016 privind examinarea sesizării formulate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 1.650/46/2013, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile.
I. Titularul şi obiectul sesizării
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea nr. 710 din 10 martie 2016, pronunţată în Dosarul nr. 1.650/46/2013, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să dea o rezolvare de principiu cu privire la chestiunea de drept sus-menţionată.
II. Analiza Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie
ÎCCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, examinând sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, a subliniat următoarele:
[…]
60. În Codul fiscal român sunt transpuse regulile Uniunii Europene în materie de TVA; dispoziţiile a căror interpretare se solicită, ca şi acelea cu care se află în strânsă interdependenţă ori doar corelaţie, reflectă preluarea aproape fidelă a unor prevederi din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA (Directiva TVA), după cum se va detalia în continuare.
61. Potrivit prevederilor art. 13 din Directiva TVA:
„(1) Statele, autorităţile regionale şi locale şi alte organisme de drept public nu sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile în care se angajează ca autorităţi publice, chiar şi atunci când colectează taxe, redevenţe, contribuţii sau plăţi în legătură cu activităţile sau operaţiunile respective.
Cu toate acestea, atunci când se angajează în asemenea activităţi sau operaţiuni, ele sunt considerate persoane impozabile pentru activităţile sau operaţiunile respective în măsura în care calitatea lor de persoane neimpozabile determină denaturări semnificative ale concurenţei.
În orice caz, organismele de drept public sunt considerate persoane impozabile în ceea ce priveşte activităţile prevăzute în anexa I, cu condiţia ca activităţile respective să nu fie efectuate la o scară neglijabilă.”
62. Rezultă cu evidenţă că reglementarea naţională, urmând soluţia conţinută în directivă, instituie regula potrivit căreia instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi.
63. Regula enunţată are trei categorii de excepţii, respectiv situaţii în care entităţile publice vor fi considerate persoane impozabile:
a) activităţile care ar produce distorsiuni concurenţiale, dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane neimpozabile;
b) activităţile expres enumerate de art. 127 alin. (6) din Codul fiscal;
c) activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, care sunt scutite de TVA, potrivit art. 141 din Codul fiscal (operaţiuni scutite fără drept de deducere).
64. În cauză este vizată numai prima categorie identificată anterior.
65. De asemenea, pentru a verifica dacă în împrejurări precum cele din cauza pendinte unitatea administrativ-teritorială poate fi considerată persoană impozabilă, se impune examinarea concomitentă a condiţiilor impuse de alin. (1) al aceluiaşi art. 127 din Codul fiscal, respectiv condiţia desfăşurării unor „activităţi economice” şi condiţia ca acestea să se deruleze „de o manieră independentă”.
66. Şi în această privinţă, legea internă reflectă preluarea exactă a dispoziţiilor din Directiva TVA care, la art. 9, prevede că:
„(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.
Orice activitate a producătorilor, comercianţilor sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activităţile miniere şi agricole şi activităţile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”
67. Se impune a se lămuri mai întâi:
a) dacă lucrările aferente proiectului de investiţii „Dezvoltarea infrastructurii de agrement în staţiunea turistică V.” reprezintă activitate economică şi s-au realizat în mod independent sau într-un raport de dependenţă faţă de ministerul care a alocat finanţarea nerambursabilă;
b) dacă activitatea desfăşurată are aptitudinea să denatureze concurenţa.
68. Referitor la prima problemă se constată că, în vederea dezvoltării infrastructurii de agrement în staţiunea turistică V., în cadrul proiectului de investiţii în discuţie, unitatea administrativ-teritorială a derulat contracte prin care a achiziţionat bunuri şi servicii, conform celor arătate la paragrafele 10 şi 11 din prezenta decizie. La data controlului fiscal, comuna exploata efectiv investiţia, prestând cu plată serviciile aferente domeniului schiabil. Ca urmare, luând în considerare caracterul obiectiv al noţiunii de activitate economică, se apreciază că activitatea comunei V. are o atare semnificaţie juridică.
69. În altă ordine de idei, cadrul normativ existent nu defineşte conceptele de activitate independentă/dependentă, dar conţine câteva repere, de exemplu, ipoteza persoanelor legate de un angajator prin diferite instrumente juridice (contract individual de muncă sau alte convenţii din aceeaşi sferă), în care există un raport de dependenţă.
70. CJUE a explicat în jurisprudenţa sa că activitatea economică este considerată că are un caracter independent atunci când: activitatea este exercitată de o persoană care nu este organic integrată într-o întreprindere sau într-un organ al administraţiei publice; persoana în cauză dispune de o libertate de organizare corespunzătoare în privinţa resurselor materiale şi umane folosite pentru exerciţiul activităţii în discuţie; riscul economic inerent acestei activităţi este suportat de această persoană.
71. Mai recent, aceeaşi instanţă europeană a punctat că aprecierea condiţiei de independenţă în desfăşurarea activităţilor economice se face prin aplicarea aceloraşi criterii atât în privinţa persoanelor publice, cât şi a persoanelor private. Totodată a mai identificat drept elemente care contează în aprecierea existenţei unei relaţii de subordonare: dacă persoana în cauză îşi desfăşoară activităţile în nume propriu, în contul său şi pe propria răspundere şi lipsa unei relaţii de subordonare ierarhică.
72. În aceste coordonate se consideră că nu există argumente consistente pentru a concluziona că o unitate administrativ-teritorială desfăşoară o activitate dependentă de ministerul care i-a alocat finanţarea nerambursabilă ori de Guvernul României care a hotărât realizarea investiţiei.
73. Unităţile administrativ-teritoriale se organizează şi funcţionează în baza principiului autonomiei locale; de asemenea, în cauză, activităţile derulate în cadrul proiectului s-au făcut în nume propriu şi pe propria răspundere, comuna V. beneficiind de o libertate de organizare necontestată.
74. Prin urmare, acordarea unei finanţări nerambursabile nu generează per se o relaţie de dependenţă între părţile contractului de finanţare.
75. Referitor la cea de-a doua problemă identificată anterior, a denaturării concurenţei, se observă că sintagma „activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale” (similară celei din art. 4 alin. 5 al doilea paragraf din Directiva 77/388/CEE: „ar determina. . .”) a fost interpretată de CJUE în sensul că se referă nu numai la denaturări ale concurenţei pe care scutirea le produce în momentul exercitării activităţilor respective, ci şi la denaturări ale concurenţei pe care scutirea ar fi susceptibilă să le producă în viitor.
76. În esenţă, reglementarea analizată are în vedere faptul că un organism de drept public poate să exercite, în virtutea dreptului naţional, anumite activităţi de natură esenţial economică în cadrul regimului juridic care îi este propriu. Aceleaşi activităţi pot fi exercitate şi de operatorii privaţi, astfel încât calitatea de persoană neimpozabilă a organismului indicat, în ceea ce priveşte TVA, poate genera anumite denaturări ale concurenţei.
77. Pentru evitarea acestui rezultat, legiuitorul a înţeles să limiteze situaţiile în care organismele de drept public au calitatea de persoane neimpozabile, revenindu-se la regula generală potrivit căreia orice activitate de natură economică este supusă TVA.
78. În doctrină s-a subliniat că prin instituirea prevederii normative analizate respectarea principiului neutralităţii fiscale este asigurată, dat fiind că toate organismele de drept public sunt fie persoane impozabile, fie neimpozabile în ceea ce priveşte TVA, unica încălcare a acestui principiu privind doar raporturile dintre aceste organisme şi operatorii privaţi şi aceasta în măsura în care denaturările concurenţei rămân nesemnificative.
79. În cauza în care s-a formulat sesizarea, activităţile economice derulate de comuna V. în cadrul Proiectului denumit generic „Ski Resort Transalpina” sunt similare activităţilor economice de acelaşi tip derulate în alte zone turistice de agrement de către agenţi economici privaţi, operatori în turism.
80. Rezultă că tratarea comunei V. ca persoană neimpozabilă creează premisele unei distorsiuni concurenţiale.
81. În jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a decis că o instituţie publică, Corpul Gardienilor Publici, trebuie considerată persoană impozabilă pentru activităţile desfăşurate, în situaţia în care acelaşi tip de activităţi mai sunt derulate şi de alţi operatori economici, întrucât neincluderea TVA în onorariul încasat de Corpul Gardienilor Publici i-ar dezavantaja pe ceilalţi agenţi economici prestatori de servicii de pază şi protecţie (Decizia nr. 9.094/2004).
82. În cauză, organele fiscale au fragmentat artificial etapele proiectului, considerând că întocmirea documentaţiei şi realizarea infrastructurii s-au realizat în virtutea prerogativelor de autoritate ale administraţiei publice locale, în timp ce pentru exploatarea investiţiei a fost recunoscută calitatea de persoană impozabilă a unităţii administrativ-teritoriale.
83. Practic, asumarea opticii organelor fiscale ar conduce la concluzia absurdă că, la realizarea de către o entitate publică a unui proiect investiţional finanţat din bugetul de stat şi cu aplicarea dispoziţiilor legale privind achiziţiile publice, doar etapa finală, cea a exploatării, ar justifica recunoaşterea calităţii acesteia de persoană impozabilă; or, această abordare ignoră regimul unitar al TVA şi jurisprudenţa CJUE.
84. S-a decis că „principiul potrivit căruia TVA trebuie să fie neutră cât priveşte sarcina fiscală impusă unei afaceri cere ca prima cheltuială efectuată cu titlu de investiţie în interesul afacerii şi în scopul începerii afacerii să fie considerată drept o activitate economică. Ar fi contrar acestui principiu ca o asemenea activitate să nu înceapă până la momentul exploatării efective a proprietăţii, adică până la momentul în care s-ar colecta venituri impozabile. Orice altă interpretare a art. 4 din Directiva a şasea ar supune comerciantul la plata TVA în cursul activităţii sale economice, fără a permite exercitarea dreptului de deducere, conform art. 17, şi ar crea o distincţie arbitrară între cheltuielile de investiţii efectuate înaintea exploatării propriu-zise a proprietăţii şi cheltuielile de investiţii efectuate în timpul exploatării”.
85. Aceeaşi abordare unitară a faţetelor sau etapelor unei investiţii se regăseşte şi în hotărârile pronunţate de instanţa europeană în cauzele C-247/95, Marktgemeinde Welden şi C-257/11, Gran Via Moineşti.
86. Prin urmare, etapele realizării investiţiei trebuie privite ca un tot din perspectiva calităţii de persoană impozabilă, fiind justificată atribuirea acestei calităţi câtă vreme, în ansamblul lor, activităţile economice aferente obiectivului de investiţii „Ski Resort Transalpina” au aptitudinea de a denatura concurenţa în situaţia în care comuna V. ar fi tratată ca persoană neimpozabilă.
87. Odată lămurită problema calificării comunei V. ca persoană impozabilă, etapa a doua a analizei trebuie să se concentreze asupra dreptului de deducere a TVA pentru achiziţiile efectuate în faza de realizare a proiectului.
88. Principiul neutralităţii fiscale are în materia TVA o dublă semnificaţie. Astfel, acesta constituie în primul rând o expresie a principiului general al egalităţii de tratament. În al doilea rând, acest principiu implică dreptul persoanei impozabile de a beneficia de exonerarea integrală a TVA aferentă bunurilor şi serviciilor pe care le-a achiziţionat pentru exercitarea activităţilor sale taxabile.
89. În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în vederea producerii bunurilor sau serviciilor sale impozabile.
90. CJUE a statuat că principiul neutralităţii fiscale se opune, pe de o parte, ca sistemul de deducere să aibă efectul că valoarea TVA pe care persoana interesată trebuie să o plătească administraţiei depăşeşte valoarea taxei pe care a recuperat-o sau care îi este datorită de clienţi.
91. Pe de altă parte, principiul se opune unei măsuri naţionale care ar stabili în sarcina persoanei impozabile valoarea TVA pe care a plătit-o în cadrul activităţii sale economice, fără a-i da posibilitatea să o deducă.
92. În esenţă, dezideratul în materie este exprimat în paragraful 5 al preambulului Directivei TVA, în sensul că „un sistem privind TVA atinge cel mai înalt grad de simplitate şi neutralitate atunci când taxa este percepută într-un mod cât mai general posibil şi atunci când sfera sa de aplicare acoperă toate etapele producţiei şi distribuţiei, precum şi prestarea de servicii”.
93. Se poate conchide, aşadar, că principiul neutralităţii fiscale şi în special dreptul de deducere constituie, în calitate de parte integrantă a mecanismului TVA, un principiu fundamental inerent sistemului comun al TVA, pus în aplicare de legislaţia unională, consacrat şi reiterat constant în jurisprudenţa aferentă.
94. Neutralitatea trebuie coroborată cu transferabilitatea, alt principiu al TVA, în sensul că acest impozit indirect nu trebuie să fie un cost pentru întreprinzători, ci trebuie transmis consumatorului final.
95. În aceste coordonate se apreciază că, în principiu, o unitate administrativ-teritorială care are calitatea de persoană impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea TVA, pe care trebuie să o plătească, valoarea taxei datorate sau achitate pentru bunurile/serviciile care i-au fost livrate/prestate, astfel încât, conform celor expuse anterior, taxa să nu reprezinte un cost pentru entitatea publică.
96. În cauza pendinte, conform celor prezentate de către instanţa de trimitere, proiectul de investiţie în turism a fost finanţat în condiţiile Hotărârii Guvernului nr. 120/2010, transferul de fonduri realizându-se de la bugetul Ministerului Dezvoltării Regionale şi Turismului în condiţiile art. 4 alin. (1) din acest act normativ, adică pe baza solicitărilor unităţii administrativ-teritoriale, „însoţite de contractul de achiziţie publică încheiat între autoritatea administraţiei publice locale responsabilă de atribuirea contractului şi executant, în conformitate cu prevederile legale în vigoare, precum şi de dovada efectuării plăţilor din surse proprii”. În contractele de finanţare subsecvente s-au detaliat modalităţile de transfer al fondurilor (art. 6), fiind prevăzute distinct fondurile alocate cu titlu de TVA.
97. Cu alte cuvinte, prin mecanismul decontărilor, comuna V. a beneficiat de fonduri nerambursabile prin transferuri de la bugetul ministerului către bugetul local, sumele virate pe baza documentelor justificative incluzând TVA pe care unitatea administrativ-teritorială a plătit-o partenerilor săi contractuali pentru lucrările executate la obiectivul de investiţii.
98. Aşa fiind, nu se poate susţine că TVA reprezintă un cost pentru afacere, câtă vreme finanţarea nerambursabilă a acoperit şi sumele plătite cu acest titlu, unitatea administrativ-teritorială fiind deja degrevată de sarcina TVA aferentă activităţilor economice desfăşurate.
99. Particularitatea acestei cauze rezidă în împrejurarea că, potrivit contractelor de finanţare încheiate, s-a convenit plata de la bugetul de stat a TVA aferentă, prevăzându-se în acest sens atât valoarea totală a finanţării, cât şi valoarea TVA.
100. Este, în context, sustenabilă teza organelor fiscale potrivit căreia s-a recurs la procedeul finanţării TVA de la bugetul de stat în considerarea calităţii de persoană neimpozabilă a comunei V. la momentul încheierii contractelor de finanţare.
101. Acest element reprezintă diferenţa specifică faţă de alte tipuri de finanţare nerambursabilă (inclusiv din fonduri europene), regula constituind-o pentru persoanele impozabile nefinanţarea TVA şi recuperarea acesteia prin mecanismul deducerilor. Aceasta explică şi de ce în cuprinsul Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetară pe anul 2009 şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, la art. 26 se reglementează modul de utilizare a „TVA dedusă potrivit legii pentru realizarea obiectivelor proprii de investiţii finanţate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale”.
102. De asemenea, în aceeaşi cheie trebuie receptată şi interpretarea pe care CJUE a dat-o art. 17 alin. (2) şi (6) din A şasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al TVA: baza unitară de evaluare, „în sensul că se opune unei reglementări naţionale care, în cazul achiziţionării de bunuri subvenţionate din fonduri publice, nu permite deducerea TVA aferente decât pentru partea nesubvenţionată a acestei achiziţii”.
103. Potrivit paragrafului 7 din hotărârea pronunţată în cauza C-74/08 – Parat Automotive Cabrio, Parat, întreprindere particulară şi persoană impozabilă din perspectiva TVA, a beneficiat de o subvenţie nerambursabilă de la Banca Maghiară de Dezvoltare care acţiona în numele Ministerului Economiei şi Transportului, „reprezentând 47% din cuantumul total al cheltuielilor de investiţie”. Nu rezultă din datele furnizate că subvenţia a inclus TVA aferentă cheltuielilor de investiţie, astfel încât interpretarea CJUE nu poate fi utilă în dezlegarea chestiunii de drept de faţă.
104. În schimb, prezintă unele similarităţi cu situaţia din cauza pendinte considerente reţinute într-o altă hotărâre a instanţei europene, pronunţată tot la solicitarea unei instanţe maghiare, în cauza C-191/12, Alakor Gabonatermelo es Forgalmazo, în care s-a statuat că „principiul restituirii taxelor percepute de un stat membru cu încălcarea normelor dreptului Uniunii trebuie interpretat în sensul că permite acestui stat să refuze restituirea unei părţi a TVA a cărei deducere a fost împiedicată de o măsură naţională contrară dreptului uniunii, pentru motivul că partea respectivă a taxei a fost subvenţionată printr-un ajutor acordat persoanei impozabile şi a fost finanţată atât de Uniunea Europeană, cât şi de statul menţionat, cu condiţia ca sarcina economică aferentă refuzului deducerii TVA să fi fost integral neutralizată, aspect care trebuie verificat de instanţa naţională”.
105. Analizând situaţia beneficiarului unui ajutor care a finanţat şi TVA aferentă, CJUE a punctat că indiferent de sursa acestuia („provine atât din bugetul Uniunii, cât şi din cel al statului membru în cauză” – paragraful 34), un stat membru poate să refuze „restituirea unei părţi din această taxă pentru motivul că o astfel de restituire ar genera în beneficiul persoanei impozabile o îmbogăţire fără justă cauză (…) cu condiţia ca sarcina economică pe care taxa percepută fără a fi datorată a impus-o asupra persoanei impozabile să fi fost integral neutralizată” – paragraful 28.
Pentru considerentele expuse, ÎCCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a considerat că se impune admiterea sesizării, pronunţând următoarea soluţie:
„Admite sesizarea privind pronunţarea unei hotărâri prealabile, formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea nr. 710 din 10 martie 2016, pronunţată în Dosarul nr. 1.650/46/2013, şi, în consecinţă, stabileşte că:
O unitate administrativ-teritorială care încheie contracte de execuţie de lucrări pentru realizarea unor obiective finanţate din bugetul de stat, utilizate ulterior pentru realizarea de operaţiuni impozabile, acţionează de manieră independentă, în calitate de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, având drept de deducere a TVA aferentă lucrărilor în cauză, în măsura în care taxa nu a fost anterior decontată de la bugetul de stat/valoarea contractului de finanţare nu a inclus TVA”.
Andrei Pap
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
