Nelegalitatea suspendării soluționării contestației fiscale în lipsa indiciilor concrete de săvârșire a unei infracțiuni. Aprecierea subiectivă a organului fiscal în sesizarea generică a Parchetului pentru efectuarea unui control al legalității de natură penală
9 decembrie 2016 | Marius-Cristian ISPAS
Marius-Cristian Ispas
Prin Decizia nr. 401/26.10.2015 a ANAF – Direcția generală de administrare a marilor contribuabili („Decizia 401”, file 41, 44, 45) a fost suspendată soluționarea contestației reclamantei B. împotriva Deciziei de impunere nr. 1806/13.03.2015 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 55/13.03.2015 pentru suma de 6.405.628 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată și accesorii, până la definitivarea laturii penale a dosarului aflat în stadiul urmăririi penale la Parchetul de pe lângă Tribunalul O.
Textele legale ale Codului de procedură fiscală permit suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă, dar pârâta a făcut o greșită aplicare a art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 și a emis un act administrativ-fiscal nelegal. Conform art. 214 din O.G. nr. 92/2003, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:
a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;
b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi; (2) Organul de soluţionare competent poate suspenda procedura, la cerere, dacă sunt motive întemeiate. La aprobarea suspendării, organul de soluţionare competent va stabili şi termenul până la care se suspendă procedura. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.
(3) Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluţionare competent potrivit alin. (2), indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu. (4) Hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.
În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a „înrâuririi hotărâtoare” pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză[1]. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc. în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 pronunțată în Dosar nr. 1683/59/2011 al ICCJ – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal).
Curtea Constituțională a arătat ca împotriva deciziei organului fiscal competent de suspendare a soluţionării contestaţiei, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ. În acest sens, este Decizia CCR nr. 617 din 6 mai 2010, referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 218 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 390 din 14 iunie 2010, prin care Curtea a statuat că „nu se poate susţine existenţa unei îngrădiri a dreptului de acces liber la justiţie, textul de lege menţionat oferindu-i contestatorului posibilitatea de a supune controlului instanţei judecătoreşti inclusiv decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei pe cale administrativă”. Potrivit art. 215 alin. (1) şi (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, introducerea contestaţiei pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal. Această împrejurare nu aduce însă atingere dreptului contribuabilului care poate cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, iar instanţa competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune de până la 20% din cuantumul sumei contestate, iar, în cazul cererilor al căror obiect nu este evaluabil în bani, o cauţiune de până la 2.000 lei. De asemenea, împotriva titlului executoriu partea poate formula contestaţie la executarea silită, în condiţiile prevăzute de art. 172-174 din Codul de procedură fiscală.[2]
În speță, este evident din motivarea deciziei 401 a organului fiscal (file 45-48) că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul O. a fost superficială, formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau drept, organul fiscal arătând sumar că aceasta se realizează „în vederea stabilirii dacă în cauză sunt întrunite elementele constitutive ale vreunei infracțiuni prevăzute de legea penală sau în legi speciale”. Art. 214 alin. (1) lit. a) impune ca organul fiscal să indice infracțiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă și să arate și indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Decizia nr. 401 face referiri generice la „operațiuni pentru care se ridică problema legalității, cu consecința diminuării impozitelor și taxelor datorate statului”, fără a preciza clar ce operațiuni, elemente, acte sau fapte juridice are în vedere. Fiind o măsură excepțională și pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condițiile legale, iar, în speță, decizia nr. 401 de suspendare nu îndeplinește condițiile stipulate de art. 214 alin. (1) lit. a). Organul fiscal nu poate suspenda procedura contestației administrative atunci când are simple bănuieli, presupuneri subiective, în lipsa unor elemente concrete ce pot fi vizibile unui judecător. Organul fiscal nu poate impune astfel Parchetelor un control formal-generic al „legalității penale” a operațiunilor desfășurate de un contestator, prin invocarea noțiunii de urmărire penală „in rem” și prin referiri generale la operațiuni ce par suspecte. Pe de altă parte nu se poate cere organului fiscal să indice cu precizie definitivă și responsabilă textul legal din Codul penal ce incriminează infracțiunea economică, dar organul fiscal trebuie să indice măcar o infracțiune sau elementele constitutive ale acesteia, precum și legătura de cauzalitate dintre aspectele de fapt de natură fiscală care conduc la presupunerea rezonabilă că ar fi implicate și elemente de drept penal în sfera celor fiscale. Lipsa oricăror indicii sau suspiciuni rezonabile din partea organului fiscal asupra unui tip de infracțiune permite o exercitare abuzivă a dreptului de suspendare pe o perioadă nedeterminată a soluționării contestației administrativ-fiscale și, dată fiind durata în general îndelungată de soluționare a laturii penale, în special în dosare cu componentă economică, existența juridică a contribuabilului este pusă sub semnul întrebării, deoarece decizia de impunere deja emisă este executorie, putând conduce la o excludere de pe piața relevantă geografic și comercial, impusă de organul fiscal, cu privire la persoana juridică respectivă. De aceea, este responsabilitatea organului fiscal să respecte strict disp. art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003: organul care a efectuat activitatea de control să sesizeze organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Alineatul doi al deciziei de suspendare a arătat că soluționarea contestației va fi reluată la data la care contestatoarea sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii. Or, când dosarul este trimis la o unitate de Parchet, motivul suspendării încetează fie printr-o soluție de trimitere în judecată (ceea ce impune o achitare definitivă, pentru a putea solicita reluarea contestației fiscale), fie printr-o soluție de netrimitere în judecată (neînceperea urmăririi penale, scoaterea de sub urmărire penală, încetarea procesului penal), ambele soluții fiind dispuse de procuror, după administrarea unor probatorii și efectuarea unor acte de cercetare penală de organele de poliție cu competențe în domeniul economic. Curtea Constituțională a remarcat natura de excepție a acestei suspendări: cazul de suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, reglementat de art. 214 alin. (1) lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, se referă la o situaţie de excepţie, aceea în care organul care a efectuat activitatea de control fiscal sesizează organele de urmărire penală în urma depistării indiciilor[3] asupra săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi pronunţată în procedura administrativă. Este firesc ca, în virtutea principiului „penalul ţine în loc civilul”, procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrative fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea, fie până la un termen stabilit de organul fiscal competent prin decizia de suspendare. Aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanţei penale prin care se soluţionează acţiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru soluţionarea contestaţiei, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.
În ceea ce privește decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, soluționarea acestora trebuie să se realizeze mai întâi prin decizia de soluționare a contestației, deci capătul de cerere cu privire la anularea lor este prematur. În cauză, procedura obligatorie de soluționare a contestației depinde de această decizie nr. 401 care a suspendat în mod nelegal și abuziv dreptul reclamantei la soluționarea contestației. Art. 218 alin. (2) Cod procedură fiscală prevede că „deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii”. Obligativitatea formulării contestaţiei este dată şi de dispoziţiile art. 209 alin. (3) C. proc. fiscală, care se referă la modul de soluţionare a acestora „Contestaţiile formulate de cei care se consideră lezaţi, de refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal se soluţionează de către organul ierarhic superior organului fiscal competent să emită acel act”, precum şi de dispoziţiile art. 205 alin. (2) C. proc. fiscală, potrivit cărora „este îndreptăţit la contestaţie numai cel care se considera că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia”. Este cert că actul ce poate fi atacat la instanţa de contencios administrativ este o decizie emisă în soluţionarea unei contestaţii. Codul de procedură fiscală reglementează această procedură prealabilă ca o condiţie de exercitare a dreptului la acţiune în contencios administrativ şi fiscal, neîndeplinirea acesteia în condiţiile legii având drept consecinţă inadmisibilitatea sau prematuritatea acţiunii.
În temeiul art. 218 din O.G. nr. 92/2003 rep., art. 18 din Legea nr. 554/2004 și art. 453 NCPC, Curtea a admis cererea în parte, a anulat Decizia nr. 401/26.10.2015 de suspendare a soluţionării contestaţiei, a respins în rest cererea cu privire la anularea deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală, ca prematură și a obligat pârâtele să plătească reclamantei 150 lei cheltuieli de judecată.
Dosar nr. 7735/2/2015, Sentința nr. 3284/28.10.2016 a Curții de Apel București, secția de Contencios Administrativ și Fiscal
[1] https://www.juridice.ro/346479/iccj-suspendarea-solutionarii-contestatiei-formulate-impotriva-deciziei-de-impunere.html
[2] Decizia CCR nr. 214/2015 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a prevederilor art. 218 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală
[3] Decizia CCR nr. 56/2013 referitoare la respingerea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 214 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.
Judecător Marius-Cristian Ispas
Curtea de Apel Bucureşti
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
