Modificări fiscale 2017. Comentarii privind posibila neconstituționalitate a desființării plafonului maxim privind CAS și CASS
31 ianuarie 2017 | Doru BĂJAN
Doru Băjan
1. Codul Fiscal, aprobat prin Legea nr. 227/2015, stabilește la art. 3 principiile pe baza cărora sunt stabilite impozitele și taxele reglementate de cod și anume: neutralitatea măsurilor fiscale; certitudinea impunerii; justețea impunerii sau echitatea fiscală; eficiența impunerii; predictibilitatea impunerii.
2. Politica fiscală trebuie, pentru eficiența ei socială, să respecte anumite principii, și anume:
– principiul impunerii echitabile;
– principiul politicii financiare;
– principiul politicii economice.
3. Principiul impunerii echitabile, reprezentat de repartizarea cheltuielilor fiscale pe clase și pături sociale, cu respectarea principiului echitații și justiției sociale, istoric, funcție de clasa socială aflată la conducerea statului, a cunoscut diverse forme astfel:
– impunerea generală care cuprinde toate clasele și păturile sociale în ceea ce privește impozitarea veniturilor;
– impunerea parțială, care conferă anumitor clase sau pături sociale scutirea sau reducerea de impozite;
– egalitatea în fața impozitului, în esență neutralitatea impozitului care presupune ca impunerea să se facă în același mod pentru toate persoanele fizice și juridice, indiferent unde își au sediul, fără deosebiri de tratament fiscal de la o zonă la alta a țării și în mod egal pentru toate activitățile economice;
– egalitatea prin impozit, care presupune, dimpotrivă, desființarea sarcinii fiscale de la o persoană la alta, în funcție de o serie de criterii economice și sociale, precum mărimea absolută a materiei impozabile, situația personală a subiectului impozitat, natura și proveniența veniturilor etc.
Egalitatea orizontală compară sarcina fiscală la care este supusă o persoană fizică sau juridică, pentru venituri realizate dintr-o anumita sursă, cu sarcina la care este supusă o altă persoană pentru venituri de aceeași mărime sau realizate din altă sursă.
Egalitatea verticală compară mărimea relativă a sarcinii fiscale aferentă unor venituri în cuantum diferit, realizate de persoane diferite, dar care au aceeași sursă de proveniență.
Pentru realizarea unei reale egalități fiscale este necesar ca la stabilirea impozitului să se țină seama nu numai de mărimea absolută a veniturilor realizate de o persoană, dar și de elementele care caracterizează situația individuală, precum și de sarcinile sociale ale acesteia ce influențează capacitatea de plată.
4. Principul politicii financiare constă în alegerea tipului și numărului impozitelor, iar, în particular, în introducerea unui nou impozit, iar acesta să fie cu randament fiscal ridicat, să fie stabil și elastic.
Pentru a avea un randament fiscal ridicat, impozitul trebuie plătit de toate persoanele care realizează venituri din aceeași sursă sau posedă același gen de avere și să cuprindă întreaga materie impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziune sau fraudă și să nu reclame cheltuieli mari de percepere.
Impozitul este considerat stabil atunci când nu este supus oscilațiilor determinate de conjunctura economică.
Impozitul este elastic atunci când este capabil a se adapta nevoilor bugetare.
5. Principiul politicii economice reprezintă folosirea impozitelor nu numai ca mijloace de procurare a veniturilor bugetare, ci și pentru a exercita o anumită influență asupra dezvoltării sau restrângerii activității unor ramuri economice, pentru a stimula sporirea producției sau consumului anumitor mărfuri, pentru a extinde sau limita relațiile comerciale cu alte state.
6. Un sistem fiscal are la baza sa un număr de principii fundamentale care, fie sunt expres definite sau menționate de legislația financiară, fie rezultă implicit din caracteristicile cuprinse de reglementarea respectivă.
Personal, apreciez sistematizarea principiilor fundamentale ale sistemului fiscal aparținând lui Maurice Allais, laureat al premiului Nobel.
Potrivit lui Maurice Allais, principiile fundamentale ale sistemului fiscal sunt: individualitatea; nediscriminarea; impersonalitatea; neutralitatea; legitimitatea; excluderea arbitrariului.
Individualitatea este principiul potrivit căruia, în cadrul unei societăți democratice, individul, și nu statul, constituie obiectivul final și preocuparea esențială și, drept urmare, fiscalitatea trebuie să constituie un mijloc de asigurare pentru deplina dezvoltare a personalității fiecărui cetățean, corespunzător propriilor aspirații.
Nediscriminarea este principiul potrivit căruia impozitul trebuie să fie stabilit conform unor reguli unitare pentru toți, fără discriminări directe sau indirecte față de unele grupuri sociale. Se poate afirma că este contrar principiului nediscriminării ca impozitele să fie percepute numai de la societățile comerciale cele mai capabile, ale căror beneficii sunt în concordanță cu serviciile efectuate, iar cele care înregistrează pierderi din cauza unei proaste administrări să fie exceptate, total sau parțial, de la plata acestora.
Impersonalitatea este principiul potrivit căruia stabilirea și prelevarea impozitului nu trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra vieții persoanelor sau asupra gestiunii societăților comerciale. Aplicarea acestui principiu conduce la preferința pentru impozite analitice, calculate pe baza bunurilor luate în considerare ca atare, în locul impozitelor sintetice stabilite pe persoane. Excepția de la acest principiu o reprezintă necesitatea cercetării permanente a averii oamenilor politici.
Neutralitatea este principiul potrivit căruia impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări în economie, dimpotrivă, el trebuie să stimuleze realizarea unei economii mai eficiente. Pornind de la cerințele progresului economic, impozitul nu ar trebui să se aplice beneficiilor care sunt obținute în urma reducerii costurilor sau unei mai bune orientări a producției, întrucât aceste beneficii constituie motorul esențial al unei economii de piață. Dacă agenții economici constată că beneficiile lor sunt impuse cu prea multă asprime, incitarea lor pentru o mai bună și eficientă gestiune nu poate decât să se diminueze corespunzător.
Legitimitatea este principiul potrivit căruia, pe cât posibil, veniturile provenite din serviciile efectuate în folosul colectivității, cum sunt veniturile din muncă, veniturile provenind dintr-o mai bună gestiune, trebuie să fie considerate ca „legitime”, respectiv „meritate” și să nu fie impozabile. Totodată, pe cât posibil, fiscalitatea trebuie să taxeze acele venituri care nu pot fi considerate „legitime”, adică veniturile care nu corespund unui serviciu efectuat în folosul societății și deci nu sunt „meritate”.
Excluderea arbitrariului este principiul potrivit căruia impozitul trebuie să fie prelevat conform unor reguli simple, care să nu conducă la abuz.
Clasificarea impozitelor și taxelor, eterogene atât din punct de vedere al particularităților de fond, cât și din punct de vedere al formei, se poate face în funcție de obiectul impunerii în impozite și taxe pe avere, impozite și taxe pe venit, impozite sau taxe pe cheltuieli, după modul de percepere, în impozite și taxe directe (impozite reale, impozite personale) și impozite indirecte (impozite sau taxe de consumație, monopoluri fiscale, taxe vamale), după scopul urmărit în impozite financiare și impozite de ordine, iar, după frecvența de realizare, în impozite permanente și impozite incidentale.
7. Modificările aduse Codului fiscal, mai întâi prin O.U.G. nr. 3/2017, apoi prin Legea nr. 2/2017, reprezintă o schimbare de paradigmă în politica fiscală din Romania, în cadrul principiului impunerii echitabile trecându-se de la impunerea generală la impunerea parțială, de la egalitatea în fața impozitului la egalitatea prin impozit.
Impozitele prevăzute de Codul fiscal în urma modificărilor efectuate în 2017 nu se încadrează în niciunul dintre principiile fundamentale ale sistemului fiscal identificate de grila Maurice Allais.
8. Codul fiscal, la art. 4, stabilește condițiile în care pot avea loc modificarea și completarea Codului fiscal, prevederi obligatorii într-un stat de drept atât pentru puterea legislativă, cât și pentru puterea executivă. Nerespectarea regulii de drept nu atrage însă niciun fel de sancțiune a actelor normative emise cu încălcarea voinței Parlamentului, potrivit zicalei „câinii latră, caravana trece”. Curtea Constituțională nu poate sancționa nerespectarea prevederilor art. 4 din Codul fiscal, prevederi ce reprezintă o normă lipsită de eficacitate atât timp cât nu sunt prevăzute și sancțiuni pentru situațiile nerespectării ei.
Potrivit art. 4 alin (1), Codul fiscal se modifică și se completează prin lege, care intră în vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I .
Potrivit art. 4 alin (2), în cazul când prin lege se introduc impozite, taxe sau contribuții obligatorii noi, se majorează cele existente, se elimină sau se reduc facilitați existente, acestea vor intra în vigoare cu data de 1 ianuarie a fiecărui an și vor rămâne nemodificate cel puțin pe parcursul acelui an.
Potrivit art. 4 alin (3), în situația în care modificările și/sau completările se adoptă prin ordonanțe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare, dar nu mai puțin de 15 zile de la data publicării, cu excepția situațiilor prevăzute la alin. (2) .
9. Pentru că în Codul fiscal la art. 452 este cuprinsă o normă penală, respectiv sunt stabilite infracțiuni la regimul accizelor, legea în întregimea ei este votată de către Parlament ca lege organică.
Neconstituționalitatea extrinsecă vizează adoptarea unui act normativ cu încălcarea prevederilor constituționale.
Dacă Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal a fost aprobată în condițiile prevăzute de art. 76 alin. (1) din Constituție, respectiv ca lege organică, Legea nr. 2/2017, lege modificatoare, a fost adoptată în condițiile prevăzute la de art. 76 alin. (2) din Constituție, respectiv ca lege ordinară. Or, normele de tehnică legislativă prevăd că un act normativ se modifică printr-un alt act normativ de valoare egală, în cazul de față o lege organică trebuie modificată printr-o lege adoptată ca lege organică.
10. Prin O.U.G. nr. 3/2017, pe lângă reducerea de impozite existente, are loc și o majorare prin desființarea plafonului maxim de 5 ori câștigul salarial mediu brut lunar privind baza lunară de calcul a C.A.S. în cazul salariaților ori asimilaților acestora (pct. 10) și a angajatorilor (pct. 11), cât și în cazul C.A.S.S. pentru salariați și asimilații acestora (pct. 18), angajatori (pct. 26), persoanele fizice care realizează venituri din investiții și persoanele fizice care realizează venituri din alte surse (pct. 27).
Aceste prevederi de majorare a impozitului în anul 2017 au fost adoptate după 1 ianuarie, intră în vigoare începând cu 1 februarie 2017, astfel că ele contravin prevederilor art. 4 alin (2) din Codul fiscal, dar nu pot fi sancționate.
11. Alin. (3) al art. 4 din Codul fiscal se aplică în coroborare cu prevederile alin. (1), în sensul că prin ordonanțe poate fi modificat sau completat Codul fiscal, dar se aplică cenzurat în situațiile prevăzute la alin. (2) al aceluiași articol, respectiv pentru situațiile când se introduc impozite, taxe sau contribuții noi, se majorează cele existente, se elimină sau se reduc facilități existente.
Termenul de ordonanță prevăzut la art. 4 alin (3) vizează atât ordonanțele, cât și ordonanțele de urgență.
Ordonanțele, potrivit art. 115 alin. (1) din Constituție se emit în domenii care nu fac obiectul legilor organice. Domeniul legilor organice este precizat la art. 73 alin. (3) din Constituție, separat Constituția prevăzând alte domenii ce sunt reglementate prin legi organice. Astfel, prin ordonanță poate fi modificată o normă ordinară din cuprinsul unei legi adoptată ca lege organică, dacă nu se modifică norma ce a condus la caracterul organic al legii. În ceea ce privește perioadele când Guvernul poate adopta ordonanțe, Constituția nu stabilește o perioadă anume, Parlamentul putând abilita Guvernul să emită ordonanțe chiar și pe perioada în care se află în sesiune legislativă. În aceasta situație, ordonanța poate fi asimilată unei inițiative legislative cu efect imediat, aprobarea ordonanței fiind echivalentă cu aprobarea inițiativei legislative.
Raportat la prevederile constituționale și ale art. 4 alin. (2) din Codul fiscal, prin ordonanțe se poate modifica și completa Codul fiscal în sensul introducerii de impozite, taxe și contribuții obligatorii, majorării celor existente, se elimină sau se reduc facilități existente, sub condiția intrării în vigoare la data de 1 ianuarie a fiecărui an.
Data de 1 ianuarie este dată relevantă pentru că ea reprezintă începutul de an fiscal și bugetar. Legile anuale privind bugetul de stat și bugetul asigurărilor sociale de stat își fundamentează veniturile bugetare pe impozitele, taxele și contribuțiile în vigoare la data de 1 ianuarie. Pentru orice impozit, taxă sau contribuție ori majorare după această dată, perceperea în anul bugetar în curs este nelegală.
12. Ordonanțele de urgență prevăzute la art. 4 alin. (3) din Codul fiscal pot fi emise pentru modificarea sau completarea Codului fiscal, conform art. 4 alin. (1), dar nu pot fi emise pentru introducerea de noi impozite, taxe sau contribuții obligatorii, pentru majorarea celor existente sau pentru eliminarea ori reducerea facilitaților fiscale.
Interdicția rezultă din prevederile art. 115 alin. (6) din Constituție potrivit căruia prin ordonanțe de urgență nu pot fi afectate îndatoririle prevăzute de Constituție, iar la art. 56 Constituția prevede ca îndatorire fundamentală contribuțiile financiare.
În acest sens, Curtea Constituțională prin Deciziile nr. 1189/06.11.2008 și nr. 1478/08.11.2011 a statuat că ordonanțele de urgență nu pot fi adoptate dacă „afectează”, dacă au consecințe negative.
13. Este evident că punctele 10, 11, 18, 26 și 27 din O.U.G. nr. 3/2017 afectează prin desființarea plafonului maxim. Problema este că în aceste cazuri, pentru C.A.S. și C.A.S.S., operează reținerea la sursă pentru angajați, iar obligația de plată pentru angajatori se aplică la baza reprezentată de fondul de salarii.
O primă și cea mai simplă modalitate de verificare a posibilei neconstituționalități extrinseci a O.U.G. nr. 3/2017 privind pct. 10, 11, 18, 26 și 27 o reprezintă sesizarea Avocatului Poporului care, la rândul său, să sesizeze Curtea Constituțională.
O a doua posibilitate o reprezintă verificarea indirectă, prin producerea unui „incident” fiscal, în sensul păstrării de către angajatori a plafonului maxim prevăzut inițial, ceea ce va obliga organul fiscal să emită o decizie de impunere suplimentară atât pentru angajatori, cât și pentru angajat, în procedura de contestare a acestor decizii înaintea instanței de contencios administrativ și fiscal, urmând a fi invocată excepția de neconstituționalitate a prevederilor pct. 10, 11, 18, 26 și 27 și a O.U.G. nr. 3/2017.
14. Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016 la art. 15 a stabilit câștigul salariul mediu brut la 2681 lei, plafonul de maxim 5 salarii mediu brute reprezentând ceva mai puțin de 3.000 euro.
Prin desființarea plafonului maxim, oficialii au apreciat un aport la buget de circa 500 milioane lei, majorare ce afectează atât pe angajați, cât și pe angajatori.
Comentând majorarea salariului minim pe economie de la 1250 lei la 1450 lei, expertul contabil Daniel Sandu prezenta un calcul potrivit cu care, pentru cazul în care salariatul primește 1.065 lei salariu net, statul percepe 714 lei (385 lei contribuții salariat și 329 angajator), respectiv 67% din salariu net, cele 500 milioane provenind 54% de la angajați și 46% de la angajatori.
Avocat Doru Băjan
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
