Pentru comunicare profesională JURIDICE.ro recomandă Infinit PR
TOP LEGAL
 1 comentariu | 
Print Friendly, PDF & Email

Cum aş motiva cererea în Cauza Vădan, C-664/16 la CJUE

22.03.2017 | Daniel UDRESCU
Daniel Silviu UDRESCU

Daniel Udrescu

Aşa cum reiese din portalul www.just.ro şi www.scj.ro, domnul Vădan Lucreţiu Hadrian a obţinut o trimitere la CJUE, în dosarul 1015/57/2011*, care este o rejudecare a dosarului 1015/57/2011 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia.  Dosarul Vădan este cauza C-664/16.

Curtea de Apel Alba Iulia a pronunţat dezînvestirea prin încheierea 64/10.11.2016 prin care, în baza dispoziţiilor art. 267 din Tratatul privind Funcţionarea Uniunii Europene, sesizează Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu următoarele întrebări preliminare:

Întrebarea nr. 1Directiva 2006/112, în general, dar şi prevederile art. 167, 168, 178, 179 şi 273, în mod special, precum şi principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii pot fi interpretate în sensul că permit unei persoane impozabile, care îndeplineşte condiţiile de fond pentru deducerea TVA-ului, să beneficieze de dreptul său de deducere, în condiţiile în care, într-un context specific precum cel din acţiunea principală, nu este în măsură să facă dovada sumelor achitate în amonte pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii prin prezentarea de facturi fiscale?

Modul în care a fost exprimată această întrebare este unul eronat. În cazul în care legislaţia României a permis stabilirea unor valori de impunere prin expertize, întrebarea trebuia să reflecte această realitate. Art. 55 din Codul de procedură fiscală permitea expertiza ca măsură a determinării situaţiei de fapt fiscale. În cazul unui răspuns de NU, se trece cu buretele peste realitatea cruntă a îmbogăţirii fără justă cauză a STATULUI, care a folosit în perioada 2005-2007 o legislaţie tranzitorie, pe care ANAF a exploatat-o în detrimentul contribuabilului.

Întrebarea nr. 2În cazul în care răspunsul la prima întrebare este afirmativ, Directiva 2006/112, precum şi principiul proporţionalităţii şi principiul neutralităţii pot fi interpretate în sensul că poate reprezenta o măsură admisibilă şi adecvată pentru determinarea întinderii dreptului de deducere, o modalitate de estimare indirectă (printr-o expertiză judiciară), realizată de către un evaluator independent, pe baza cantităţilor de lucrări/manoperă ce rezultă din expertiza în construcţii, în condiţiile în care livrările de bunuri (materialele de construcţie) şi prestările de servicii (manopera aferentă edificării construcţiilor) provin de la persoane impozabile în scop de TVA?

Şi această întrebare este una eronată. În primul rând, instanţa trebuia să ia în calcul Decizia de impunere a DITL, care se bazează pe mai multe evaluări şi constatări, pe care le-am prezentat în acest articol. În al doilea rând, sunt mai multe tipuri de evaluări, expertiza CNP, expertiza contabilă, expertiza evaluatorie, expertiza construcţii, determinarea valorii de construire a DITL în autorizaţie, PV de recepţie la terminarea lucrărilor împreună cu regularizarea taxei de construire ce se bazează pe estimarea costurilor construirii, precum şi declaraţia pe propria răspundere.

Motivul articolului este îngrijorarea unei aplicări eronate a unei alte decizii CJUE, care nu este necesară. După articolul acesta, am primit de la domnul Ionuţ Dobrinescu un comentariu, pe care doresc să-l extind la problemele de fond, pe care îl redau mai jos (cu mici editări):

„Așteptați-vă totuși la o surpriză din partea CJUE în cauza C-664/16 VADAN, care eu cred că nici nu va ajunge pe rolul CJUE, ci va fi soluționată pe cale de Ordonanță. Soluția CJUE ar putea conduce la revizuirea cauzei Ciulean la cererea ANAF, așa cum soluțiile Tulică și Salomie au ocazionat alte revizuiri la cererea contribuabililor.

Faptul că nu ești obligat să deții facturi de achiziție nu echivalează în materie de TVA cu neprezentarea unor facturi reconstituite de la furnizori, fie și neemise direct pe numele persoanei inspectate, dar care să poată fi asociate dezvoltării. Exercitarea dreptului de deducere ca plătitor de TVA implică adecvarea formei de organizare și este clar că dezvoltările pe persoană fizică (nici măcar autorizată sau cu cod de TVA) nu erau un model adecvat de business.

Acordând drept de deducere pe bază de expertiză evaluatorie în construcții apar două anomalii:

a) se abolește principiul formalismului în materie de TVA care implică ținerea unei evidențe cât de cât contabile cu justificative din amonte privitor la achiziții. A deține justificative nu este o condiție doar de formă, ci și una de fond, căci nu se poate prezuma că materiile prime au fost achiziționate cu titlu oneros (pot fi procurate și gratuit) și nici că au fost achiziționate numai de la persoane înregistrate la rândul lor în scop de TVA.

b) nu ar putea fi combătută frauda și practic ar putea beneficia de drept de deducere și cei care au achiziționat materiale la negru sau de la persoane neînregistrate în scop de TVA sau de la inactivi declarați.

Grav la noi a fost că la momentul inspecțiilor nu se dădea drept de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, dar ulterior s-a remediat.”

De regulă, îmi ţin private discuţiile cu alţi profesionişti, dar comentariul domnului avocat Dobrinescu este unul foarte pertinent şi necesită o analiză de fond a problemei româneşti a TVA la imobiliare. La baza argumentului, domnul avocat menționează adecvarea formei de organizare în legătură cu dreptul de deducere pe care am contestat-o aici şi pe bună dreptate invocă două elemente FIXE – formalismul în materie de TVA şi combaterea fraudei. Cheia comentariului este însă în prezentarea argumentului: Faptul că nu ești obligat să deții facturi de achiziție nu echivalează în materie de TVA cu neprezentarea unor facturi reconstituite de la furnizori. Adică, din condei, dacă nu prezinţi facturi, îţi pierzi dreptul, ceea ce pentru perioada respectivă, când s-a făcut trecerea de la taxă de timbru la impozit, s-a ţinut secret faţă de neprofesionişti aspectul de TVA. Dar tocmai aceste două elemente pe care le clasific ca fixe sunt cele care permit abordarea flexibilă a consumerismului şi oportunităţii economice. În ceea ce priveşte combaterea fraudei, nu consider că perioada până în 2010 a fost una fraudulentă, ci una lipsită de claritate a legii, iar din 2010 sau, mai bine zis, de la implementarea cotei reduse de 5%, de regulă, dezvoltatorii imobiliari erau într-o poziţie de suprasolvire şi deci rambursare de TVA, deci existenţa unei fraude nu îşi are sensul cu privire la nedeclararea ca plătitor de TVA. Cu privire la formalismul TVA, în principiu ar trebui să fie valid, însă nu poţi emite astfel de cerinţe când ajustarea valorilor din anii 2000-2007 se făcea atât pentru adaptarea la hiperinflaţie, cât şi reaşezarea preţurilor la o valoare de piaţă, corelate ambele şi cu o creştere speculativă a preţurilor prin intrarea a 20 de miliarde de euro pe piaţa imobiliară, ce au creat o creştere exponenţială a pieţei.

În baza încheierii de şedinţă din 08.06.2016 pentru domnul Vădan, potrivit dispoziţiilor art. 268 alin. (3) din CPC 1865, Curtea a stabilit că reclamantul a devenit persoană impozabilă începând cu data de 01.08.2006, aspect confirmat prin Decizia de casare şi care nu poate fi reanalizat prin prisma jurisprudenţei C.J.U.E. Plecând de la acest detaliu, se impune analiza deductibilităţii ce are 3 segmente distincte:

1. Perioada 2005, cu taxă de timbru până la 31.05.2005, fără obligativitatea unei evidenţe contabile şi cu impozit pe venit de 10% din venituri minus cheltuieli.

2. Perioada 2006, cu impozit pe venit de 16% din venituri minus cheltuieli.

3. Perioada după 2006.

Deductibilitatea TVA în perioada 2005 includea 2 delimitări în timp:

1. perioada 01.01.2005–31.05.2005

2. perioada 01.06.2005–31.12.2005

1. perioada 01.01.2005–31.05.2005. În această perioadă toate tranzacţiile imobiliare erau taxate cu taxă de timbru ca tranzacţii civile, veniturile obţinute fiind venituri ale Ministerului Justiţiei. Tranzacţiile imobiliare nu erau fiscalizate, aşa cum pomeneşte Secretarul de stat Doina Dascălu, care a menţionat în plenul Parlamentului la promulgarea Legii nr. 163/2005 că ”prin acest act normativ, s-au impozitat unele venituri care nu erau fiscalizate, cum ar fi venituri din realizarea transferului proprietăţilor imobiliare…”. Mai multe puteţi citi aici, cum s-a falsificat introducerea fiscalizări tranzacţiilor imobiliare prin fals şi uz de fals.

2. perioada 01.06.2005–31.12.2005. Pentru situaţia în care persoana care nu a ţinut contabilitate şi nu a conservat un înscris cu valoarea bunului la intrarea în patrimoniul său, pentru anul 2005-2006, România a avut condiţia TRANZITORIE specială a art. 771 alin. (2) şi (4) lit. c) de determinare a bazei de impunere. Determinarea bazei impozabile la care se calcula impozitul pe venit se făcea în 2005 – 2006 calculând diferenţa favorabilă dintre valoarea de înstrăinare şi valoarea de bază a imobilului stabilită prin experticare era un document legal aprobat (în conformitate cu Norma 45 alin. 4 lit. b) la art. 145 Cod fiscal) şi NU cu factură. Dacă pentru această metodă de stabilire a unui IMPOZIT s-a folosit expertiza Camerei Notarilor Publici, atunci este obligatoriu ca şi pentru stabilirea TVA să se folosească pentru TVA colectat la înstrăinare valoarea de vânzare şi pentru TVA deductibil, valoarea din expertiză, pentru determinarea TVA de plată, pentru a îndeplini exigenţele principiului egalităţii de tratament şi neutralităţii fiscale.

Legislaţia în vigoare în 2005-2006 prevedea (art. 771):
(2) Venitul impozabil din transferul proprietăţilor imobiliare, cu excepţiile prevăzute la alin. (3), reprezintă diferenţa favorabilă dintre valoarea de înstrăinare a proprietăţilor imobiliare, terenuri şi/sau constructii, şi valoarea de bază a acestora.
(4) Valoarea de bază a bunurilor imobile prevăzute la alin. (1), în funcţie de modalitatea de dobândire, se stabileşte avându-se în vedere:
c) pentru construcţiile noi, costul acestora la data realizării, dovedit prin raport de expertiză întocmit de un expert autorizat, în condiţiile legii, la care se adaugă valoarea terenului aferent, stabilită în condiţiile prezentei legi;

Art. 772 de la 01.06.2005. Stabilirea și plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare

(1) Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului impozabil determinat potrivit art. 771.

Art. 772 pentru anul 2006. Stabilirea și plata impozitului pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare

(1) Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului impozabil determinat potrivit art. 771.

Art. 137 alin. (1) lit. c) teza a II-a:

În cazul în care bunurile reprezintă active corporale fixe, baza de impozitare se stabileşte conform procedurii stabilite prin norme; Norma 23(2) la art. 140 Cod fiscal prevede„prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație.

Deductibilitatea TVA în perioada 2007-2009. Textul de lege aplicabil vânzărilor din 2007 era prevăzut la art. 141 alin. (2) lit. f):

f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Nu există bază de impunere pentru TVA, deoarece în 2007 nu puteam să deduc TVA. Îmi întemeiez teza potrivit căreia nu datorez TVA pe dispozițiile art. 127 alin. (2) C. fis., însă prin raportare și la alte dispoziții legale relevante.

Codul de procedură fiscală, la art. 64 teza a II-a, prevede obligaţia organului de control ca, în cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere. La art. 65 alin. (1) lit a) şi c) din Codul de procedură fiscală, organul de control are OBLIGAŢIA estimării bazelor de impunere atunci când contribuabilul nu depune declaraţii fiscale şi/sau contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală. La alin. (2) Organul fiscal are sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii. La art. 1091 alin. (6) lit. a) din Codul de procedură fiscală organul fiscal are obligaţia stabilirii bazei impozabile ajustate prin metoda sursei şi cheltuirii fondului. Metoda constă în compararea cheltuielilor efectuate cu veniturile declarate în perioada supusă verificării.

Absenţa facturii. La art. 771 (4) teza a II-a din Codul fiscal, România are o derogare de la necesitatea unei facturi. Această derogare are implicaţii multiple atât cu privire la neutralitatea TVA, cât şi la lipsa unei facturi, deoarece valoarea impozitului nu se mai bazează conform art. 969 din Codul civil la data tranzacţiei, înţelegerii dintre părţi asupra preţului sau valorii facturate de părţi, ci se bazează pe o valoare de bază stabilită de o expertiză CNP care respectă prevederile din Norma metodologică nr. 45 alin. (4) la art. 145 Cod fiscal:

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) şi (2) trebuie îndeplinite următoarele cerinţe:

a) bunurile respective urmează a fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere;
b) persoana impozabilă trebuie să deţină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat prin care să justifice suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziţionate.

Cu privire la acest aspect comentariul domnului avocat Dobrinescu aduce în discuţie condiţia specifică pentru formalismul în materie de TVA:

a) se abolește principiul formalismului în materie de TVA care implică ținerea unei evidențe cât de cât contabile cu justificative din amonte privitor la achiziții. A deține justificative nu este o condiție doar de formă, ci și una de fond, căci nu se poate prezuma că materiile prime au fost achiziționate cu titlu oneros (pot fi procurate și gratuit) și nici că au fost achiziționate numai de la persoane înregistrate la rândul lor în scop de TVA.

Codul fiscal 2016 la Titlul IX se bazează pe reevaluări fiscale cu privire la imobile care nu mai au TVA la bază. La fiecare 5 ani înregistrez în contabilitate valoarea de piaţă rezultată dintr-o expertiză evaluatorie solicitată de Codul fiscal, care nu este FACTURA cu TVA. Tocmai pentru că sunt contabil, există o serie de derogări contabile care se înregistrează contabil în baza unor estimări. Deci, din punct de vedere contabil se poate, la cererea MFP, prin LEGE.

Expertiza CNP este tot o estimare de valoare minimală, acceptată de MFP. Nu poţi elimina complet TVA speculând că poţi construi un imobil procurând „gratuit” materiale de construcţii sau de la furnizori neplătitori de TVA, deci aici nu sunt de acord cu domnul avocat Dobrinescu. Aşa ceva nu există în viaţa reală, costul unei garsoniere depăşind plafonul de TVA, deci acel furnizor de materiale de construcţii nu poate să furnizeze pentru mai mult de două garsoniere.

Drept pentru care Legiuitorul a remarcat problemele fiscale şi principalele modificări prezentate în Titlul IX din 2016  pot fi încadrate în două categorii:

– Valoarea fiscală a clădirilor nu mai are legătură directă cu valoarea contabilă. Altfel spus, valoarea impozabilă va fi utilizată de către contribuabili doar în relația cu autoritățile fiscale, fără ca aceasta să mai fie înregistrată în situațiile financiare ca în prezent. Reamintesc faptul că valoarea fiscală, până la intrarea în vigoare a noului Cod fiscal, o reprezintă „valoarea de inventar” a clădirilor înregistrată în situațiile financiare ale contribuabililor.

– Tratamentul fiscal va fi aplicat uniform, în funcție de utilizarea clădirilor și nu în funcție de proprietar ca în prezent. Astfel, în cazul clădirilor cu destinație nerezidențială (birouri, spații comerciale, hoteluri etc.) se va plăti același impozit indiferent dacă proprietarul este persoană fizică sau persoană juridică. Până acum impozitul era diferențiat, fiind mult mai redus pentru persoanele fizice care dețineau clădiri nerezidențiale.

Expertiza CNP reprezintă un „alt” document legal aprobat. Calculul „valorii de bază” era obligatoriu în actul de înstrăinare, deoarece era folosit la calculul impozitului pe venit, care era responsabilitatea notarului. Dar prin diferenţa dintre valoarea de înstrăinare şi valoarea de bază se stabileşte şi baza de calcul a TVA de plată, care este diferenţa între TVA colectat şi TVA deductibil.

Remediul unei erori a organului de control este dat de art. 84 al Codului de procedură fiscală, în baza alin. (4), care permite excepția situațiilor în care corecția se datorează neîndeplinirii unei condiții prevăzute de lege care impune corectarea bazei de impunere, respectiv corectarea erorii de nededucere a TVA deductibil.

Trebuie menţionat tratamentul expertizei CNP în lumina principiului tempus regit actum. Dacă în 2005-2006 se folosea pentru calculul valorii impozitului, mai târziu a fost folosită ERONAT pentru o valoare minimă de impozitare a tranzacţiilor, cu încălcarea principiilor europene că suma impozabilă este consideraţia plătită efectiv, pentru ca acum valoarea tranzacţiei să nu mai fie impusă cu suma din Expertiza CNP, ci tranzacţia să fie raportată ANAF.

Cu privire la Decizia de impunere DITL (Departamentul de Impozite şi Taxe Locale)

Dacă avem o declaraţie de impunere pentru care s-a emis decizie de impunere a DITL cu valoarea construcţiei pe baza căreia s-a calculat un impozit pe clădire având o bază impozabilă cu privire la valoarea de cost, care produce efecte juridice, înseamnă că ANAF trebuie să ţină cont de această valoare de impunere folosită de o autoritate publică, dacă decizia nu a fost anulată, fiind un act administrativ.

În baza art. 37 Cod de procedură fiscală, administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului local, respectiv impozitul pe clădiri, care se face venit la bugetul local, potrivit Codului fiscal, se realizează prin organul fiscal local. Creanţa fiscală se stabileşte în baza art. 93 Sfera și actele de stabilire a creanțelor fiscale:

(1) Stabilirea creanțelor fiscale reprezintă activitatea de determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare și a creanțelor fiscale.

(2) Creanțele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

Următorul aspect este cel al competenţei referitoare la decizia de impunere conform art. 95 Cod de procedură fiscală:

(1) Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent.

(2) Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta stabilește sau modifică baza de impozitare ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecții fiscale ori a unei verificări a situației fiscale personale, efectuate în condițiile legii.

În momentul în care ANAF vine şi modifică baza impozabilă, reducând baza impozabilă a clădirii, prin refuzul de a acorda TVA deductibil (calculat la baza impozabilă a clădirii stabilită de autoritatea locală), avem un conflict de competenţă aşa cum este definit de art. 41 Cod procedură fiscală şi trebuie rezolvat de Comisia fiscală centrală. În cazul de faţă, prin declaraţie la autoritatea locală s-a înregistrat fiscal clădirea construită, autoritatea locală emiţând DECLARAŢIE FISCALĂ, ce este act administrativ fiscal, ce nu a fost anulat. ANAF a nesocotit o decizie de impunere ce nu a fost anulată, a încălcat LEGEA şi nu a calculată TVA deductibil la valoarea declarată la autoritatea locală. Actul administrativ Decizie de impunere care stabileşte o bază de impunere pentru clădire, la care se calculează impozit pe construcţie de către autoritatea locală, a fost anulat de ANAF fără a avea calitate şi competenţă, fără ca subiectul contribuabil să-şi exercite căile de atac prevăzute de Legea nr. 554/2004, emiţându-se pentru aceeaşi clădire o a doua bază de impunere (nelegală) pentru calculul TVA deductibil.

Procedura legală pentru ANAF mai este ca să sesizeze contenciosul (Legea nr. 554/2004 art. 1 alin (8). Legea nr. 554/2004 art. 1:

(8) În condiţiile prezentei legi, acţiunile în contencios administrativ pot fi introdusede orice persoană de drept public (spun eu ANAF) vătămată într-un drept sau (spun eu decizia DITL), după caz, când s-a vătămat un interes legitim (stabilirea unei baze de impunere incorecte).

Neabţinerea de la orice acţiune care ar avea ca efect subrogarea în atribuţiile altei autorităţi publice echivalează cu o încălcare gravă a principiului separației puterilor în stat, garantat de art. 1 alin. (4) din Constituție, deoarece ANAF nu doar că își depășește atribuțiile prevăzute de Constituție și de lege, dar își arogă atribuții ce aparțin puterii legislative, respectiv contenciosului administrativ, dar şi altei autorităţi publice. În activitatea sa de interpretare și aplicare a legii, ANAF trebuie să realizeze un echilibru între spiritul şi litera legii, între exigenţele de redactare şi scopul urmărit de legiuitor, fără a avea competenţa de a se substitui autorităţilor competente în acest domeniu. Astfel, în  condițiile în care inspecţia fiscală presupune activități de cercetare cu privire la modul în care o autoritate și-a îndeplinit atribuțiile date de lege, acțiunea ANAF încetează să mai fie una legitimă, devenind abuzivă, întrucât depășește competența stabilită de cadrul legal în vigoare.

Împrejurarea creată golește de conținut garanția constituțională referitoare la imunitatea inerentă actului decizional al unei autorităţi publice, garanție care are ca scop tocmai protejarea mandatului față de eventuale presiuni sau abuzuri ce s-ar comite împotriva persoanei care reprezintă autoritatea publică, imunitatea asigurându-i acesteia  independența, libertatea și siguranța în exercitarea drepturilor și a obligațiilor ce îi revin potrivit Constituției și legilor. Prin conduita sa, ANAF a acționat ultra vires, şi-a arogat o competenţă pe care nu o posedă – anularea unui act administrativ sau neluarea lui în considerare, sub aspectul legalității și oportunității sale, ceea ce a afectat buna funcționare a unei autorități, care îşi are remediul în dispoziţiile art. 126 alin (6) şi 146 lit. e) din Constituţie, care prevăd soluţionarea conflictelor juridice de către contenciosul administrativ, iar conflictul de natură constituţională dintre autorităţile publice, de către Curtea Constituţională.

Nu poţi fi judecat şi de DITL (în sensul unei decizii de impunere definitive) şi de ANAF (tot în sensul altei decizii de impunere) în contenciosul fiscal. Dacă pct. 125 din Decizia CCR nr. 68/2017 spune că trebuie să se respecte  conduita conformă Constituţiei şi să-şi exercite competenţele stabilite de lege în conformitate cu prevederile constituţionale referitoare la separaţia puterilor în stat şi, deci, abţinerea de la orice acţiune care ar avea ca efect subrogarea în atribuţiile altei autorităţi publice, când va ridica DITL excepţiile cu privire la competenţa ANAF?

Dacă ANAF modifică baza de impunere cu privire la cost, atunci acest lucru trebuie făcut urmând procedura legală, cu posibilitatea contestării în contenciosul fiscal, astfel se încalcă dreptul la apărare. ANAF, prin altă decizie de impunere, are o valoare de impunere diferită faţă de prima, pe care nu o comunică DITL, astfel pentru acelaşi imobil există două decizii de impunere cu două baze impozabile diferite, una pentru impozitul pe clădiri la valoarea de circulaţie/piaţă pentru care există un cost legal evaluat şi prin autorizaţia de construire şi regularizat de Primărie pentru care s-a calculat taxa de construire, la care se adaugă evaluarea Inspectoratului de Stat în Construcţii, care calculează taxa aferentă şi alta cu valoare zero pentru impozitul pe clădiri şi TVA deductibil. În primul rând, nicio inspecţie fiscală nu a anulat decizia DITL. În al doilea rând, dacă s-ar anula decizia de impunere DITL şi TVA deductibil ar fi zero conform Deciziei ANAF, atunci valoarea de impunere a clădirii ar fi zero, pentru că nu poţi să ai două valori diferite una pentru impozitul pe clădiri şi alta pentru TVA, pentru două baze de impunere diferite pentru acelaşi imobil.

Orice altă soluţie încalcă un drept constituţional al CONTRIBUABILULUI, pentru că nu asigură aşezarea justă a sarcinilor fiscale conform art. 56 alin. (1) teza a II-a: Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale altfel Organul fiscal comite o nelegalitate.

În cazul de faţă, prin declaraţie la DITL am înregistrat fiscal clădirea pe care am construit-o, DITL emiţând DECLARAŢIE FISCALĂ, ce este act administrativ fiscal, ce nu a fost anulat. ANAF nesocoteşte o decizie de impunere ce nu a fost anulată, încalcă LEGEA şi nu îmi calculează TVA deductibil la valoarea declarată.

Poate cel mai important aspect pe care vreau să-l iterez este cel al recunoaşterii costului construcţiei şi determinarea acestuia printr-o metodă alternativă, Decizia de impunere DITL. Curtea de Apel Bucureşti a reţinut varianta DITL ca fiind „o valoare verificată de către autorităţile competente în domeniu (având în vedere dispoziţiile legale referitoare la obligaţia de plată a impozitului la valoarea reală a lucrărilor…)”.

Menţionez claritatea Codului de procedură fiscală valabil până în 2015, Art. 6 Exercitarea dreptului de apreciere:

Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Prevederile art. 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală impun fiscului anumite reguli de neutralitate care, în principiu, au scopul de a proteja contribuabilul. Ele au existat, dar nu au fost puse în aplicare de ANAF. Aştept ca instanţele să ia în serios dreptul pe care Contribuabilul îl are faţă de fisc, conform art. 16 alin. (2) din Constituţie – Nimeni nu este mai presus de lege. Speram în sancţionarea autorităţii. Organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată, organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz. Declaraţia fiscală întocmită la DITL este asimilată cu o decizie de impunere şi produce efectele juridice şi, cum nu a fost anulată, este un act administrativ legal pe care ANAF avea OBLIGAŢIA să-l respecte.

Lipsa unor dispoziţii legale cu aplicare previzibilă

Organul de inspectie fiscală apreciază că, în toată perioada despre care se face vorbire (2005-2009), legea fiscală a fost clară, cu o aplicare previzibilă şi că exigenţele art. 3 lit. b) și d) și ale art. 5 din Codul fiscal au fost respectate, precum şi cele din art. 6 si 7 din Convenția europeană a drepturilor omului. ANAF apreciază că s-ar fi încălcat dispoziţiile art. 126, 127 cu normele metodologice aferente, art. 130, art. 134^1, art. 134 ^2, art. 140, 141, art. 152 alin. (1), (2), (3) si (6), art. 153 alin. (1), pct. 57 la art. 154, pct. 66 alin. (2), 156 indice 1, art. 156 indice 2 Cod fiscal, pct. 66 (2) din H.G. nr. 44/2004. De asemenea, este incidentă şi Decizia nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale aprobată prin Ordinul nr. 1873/12.04.2011 emis de Preşedintele ANAF ( în prezent anulată de Decizia 6/2015 a Comisiei fiscale centrale, dar şi prin hotărârea Curții de Apel București în dosarul nr. 5314/2/2011 şi care contravine hotărârii pronunţată în cauza Tulică contra România, de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, aspect ce rezultă din chiar cuprinsul hotărârii CJUE).

Prevederile art. 3 lit. b) și d) si ale art. 5 din Codul fiscal impun fiscului anumite reguli de neutralitate, care, în principiu, au scopul de a proteja contribuabilul. Certitudinea impunerii urmăreşte să asigure elaborarea unor norme legale clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare. Mai mult, contribuabilul trebuie să aibă parte de o lege atât de clară şi de simplu formulată încât să o poată înţelege şi urmări şi chiar să poată anticipa efectele acesteia în plan economic. Practic, aplicarea legii trebuie să fie previzibilă şi pe înţelesul contribuabilului pentru a se realiza corecta colectare a impozitelor şi a taxelor şi, nu în ultimul rând, pentru ca, contribuabilul să poată conştientiza ce impact vor avea asupra patrimoniului său impozitele şi taxele. Textul art. 5 Cod fiscal stabilește clar obligaţia în sarcina MFP de a elabora normele necesare aplicării codului într-un cadru neutru.

Cauza CJUE Salomie şi Oltean punctul 43 prevede că ANAF respectă principiul securităţii juridice atunci când verifică un contribuabil.

În consecință, nu se poate susține în mod valabil că principiul securității juridice se opune ca, în împrejurări precum cele privind cauza principală, administrația fiscală să considere, în urma unui control fiscal, că operațiunile imobiliare în discuție în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA‑ului.

La punctul 44-46 CJUE spune că: practica administrativă a autorităților fiscale naționale (ANAF) nu pare însă de natură să demonstreze că aceste condiții ar fi îndeplinite (principiul protecției încrederii legitime punctual 44 şi dacă actele unei autorități administrative au dat naștere în percepția unui operator economic prudent și avizat unei încrederi rezonabile punctul 45) în cauza principală.

La punctul 53 CJUE spune că: „decizia trebuie să se întemeieze pe reguli clare și precise.”

În baza adresei ANAF 866013/02.09.2009 a fost începută inspecţia fiscală la contribuabilii persoane fizice. Această adresă este un act intern al ANAF, ce nu poate fi opozabil contribuabililor. ANAF nu avea legislaţie secundară de aplicare, care apare o dată cu Ordinul nr. 1415/28.08.2009 şi Ordinul nr. 1786/28.04.2010. Această adresă a ANAF a fost emisă fără a lua în considerare argumentul că, până la H.G. nr. 1620/2009 şi O.U.G. nr. 109/2009, cu aplicabilitate de la 01.01.2010, art. 127 alin. (2) NU reprezenta transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziţie din Directiva 112/2006 CE privind TVA.

Sensul Codului fiscal, art. 127 alin. (1): „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi,” are un înţeles diferit faţă de Directiva Europeană 112/2006, articolul 9 alin. (1): „Persoană impozabilă înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfăşoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activităţii respective.” Menţionăm că tranzacţiile imobiliare din patrimoniul personal NU PREVĂD nici astăzi o metodă de reîncadrare în baza art. 11 Cod fiscal, din tranzacţii din patrimoniul personal în tranzacţii economice, pentru care TVA ar putea fi aplicat. Organul fiscal poate modifica forma unei tranzacţii, nu substanţa ei. Trecerea de la o categorie de venituri la alta se poate face numai prin derogare expresă descrisă în Codul fiscal. Exprimarea se interpretează confuz la art. 127, rezultând numai activităţile de la alineatul 2, care nu includ construcţiile şi vânzările de imobile din patrimoniu personal şi nu clar ca la art. 9 din Directiva 112/2006, unde „orice activităţi” este fără drept de interpretare. Astfel, toate modificările aduse Codului fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum, pentru fiecare modificare în parte.

Concluzie

Codul fiscal până la 31.12.2009 nu prevedea clar tranzacţiile supuse TVA şi numai prin H.G. nr. 1620/2009 şi O.U.G. nr. 109/2009, cu aplicabilitate de la 01.01.2010, art. 127 alin. (2) reprezenta transpunerea în legislaţia naţională a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) a doua propoziţie din Directiva 112/2006 CE privind TVA.

ERORI de interpretare ale ANAF

Modificările aduse Codului fiscal trebuie judecate prin prisma principiului tempus regit actum, pentru fiecare modificare în parte. Rezultă că, pentru tranzacţiile anterioare Ordinului ANAF nr. 1415/11.08.2009, trebuie aplicată legislaţia respectivă.

Ordinul ANAF nr. 1415/2009. Prin acest Ordin (publicat în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 591 din 26 august 2009, intrat în vigoare la data de 28 august 2009) s-a introdus pentru prima dată în formularistica ANAF, în raport cu persoanele fizice „RAPORTUL DE INSPECŢIE FISCALĂ” şi „DECLARAŢA DE IMPUNERE PRIVIND TVA”. Până la apariţia lui Ordinului nr. 1415/2009 actul normativ anterior, Ordinul ANAF nr. 357/2007 la Capitolul 3 nu prevedea „constatări privind TVA la persoanele fizice”. Deci la data acestui ultim act normativ menţionat, în controlul persoanei fizice, problema TVA-ului nu prezenta interes. Prin comparaţie, prin Ordinul ANAF nr. 1706/2008 (care modifică Ordinul nr. 330/2007, care, la rândul său, modifică Ordinul nr. 914/2005), emise în materia impozitului pe venit, s-au introdus deciziile de impunere privind venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, fără ca aceste acte normative să facă referire la TVA. OMFP nr. 2224/2006 este primul document oficial care face referire la înregistrarea persoanelor fizice pentru TVA, fără însă a avea legislaţie secundară de aplicare.

Din punct de vedere al procedurii de control şi al documentelor folosite în control, prin Ordinul ANAF nr. 1415/2009 s-a aprobat modelul şi conţinutul următoarelor documente utilizate în activitatea de inspecție fiscală la persoane fizice (care sunt instrumente ale unei proceduri introduse în activitatea fiscală după 28 august 2009):

– Raport de inspecţie fiscală, încheiat la persoane fizice.

– Decizie de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspecţia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.

– Decizia de impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale.

Acest ordin introduce pentru prima oară „Decizia de impunere privind TVA” la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice. În legătură cu aceasta se instituie următoarele:

Art. 3. Competența de a stabili obligatii fiscale pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale revine organelor fiscale cu atribuții de administrare a veniturilor statului.

Art. 4. Prin excepție de la art. 3, competența de a stabili obligații fiscale pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale revine și organelor de inspecție fiscală care au constatat, prin acțiuni de inspecție fiscală, ca persoana fizica a obținut venituri impozabile.

Art 6. ne prezintă o procedură nouă, valabilă de la data intrării în vigoare a ordinului: „Rezultatele acţiunilor de inspecţie fiscală, efectuate la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, se înscriu în raportul de inspectie fiscală prevazut la art. 1 lit. a) şi stau la baza emiterii Deciziei de impunere privind impozitul pe venit, stabilit de inspectia fiscală, pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale şi/sau a Deciziei de impunere privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice, care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, după caz.”

Dreptul de deducere

Hotărârea din 1 martie 2012, Polski Trawertyn, 280/10, la punctele 40 şi 47 este extrem de relevantă:

40. În această privință, trebuie amintit că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 15 iulie 2010, Pannon Gép Centrum, C‑368/09, punctul 37 și jurisprudența citată).

47. Astfel, reiese din jurisprudență, pe de o parte, că, deși este adevărat că persoanele impozabile au în temeiul articolului 213 din Directiva 2006/112 obligația de a declara când încep, își modifică sau încetează activitățile, statelor membre nu li se permite în niciun caz, în ipoteza neprezentării unei declarații, să priveze persoana impozabilă de exercitarea acestui drept (a se vedea Hotărârea Nidera Handelscompagnie C-385/09, citată anterior, punctul 48).

CJUE s-a pronunţat în:

– Cauza 385/2009 Nidera Handelscompagnie, punctul 42.

– Cauza 90/02 Bockemühl, punctele 51 și 52, şi elemente cu privire la faptul că ANAF nu poate impune posesia unei facturi ȋn conformitate cu art 22 alin (3) din a 6-a directivă.

– La fel este şi Hotărârea din 21 octombrie 2010, Nidera Handelscompagnie, C385/09, punctul 48.

– La fel in Cauza C 174/08 NCC Construction Danmark A/S împotriva Skatteministeriet.

– Cauza Marks & Spencer plc C-309/06 CEJ p. 39-41.

CJUE are o interpretare care arată că prevederea art. 160 încalcă Directiva 112/2006, pentru că la momentul inspecţiei fiscale, în ceea ce priveşte baza de impunere la care se calculează TVA exigibilă, inspectorii care au încadrat activitatea de vânzare a imobilelor din patrimoniul personal ca activitate economică desfăşurată în mod independent şi care au înregistrat retroactiv ca plătitori de TVA, persoane fizice, aveau obligaţia să calculeze şi TVA deductibil. Cauza Marks & Spencer plc C-309/06 CJUE p. 39-41:

„Principiile generale de drept care trebuie respectate de un stat membru la transpunerea dreptului comunitar în legislaţia naţională, respectiv la aplicarea dispoziţiilor naţionale de transpunere, impun ca unor operațiuni determinate să li se aplice efectiv metoda pe care legislaţia naţională o prevede pentru acestea. Principiul legalităţii activităţii organelor administrative, în sensul jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie, este unul dintre principiile recunoscute ale dreptului comunitar. În consecinţă, administraţia fiscală trebuie să se supună legii și ordinii de drept și nu poate decide o impozitare contrară dispoziţiilor legale. Desconsiderarea calculului la TVA deductibil ar încălca principiul securităţii juridice în cazul în care contribuabilul nu s-ar putea baza pe faptul că operaţiunea ar urma să fie impozitată conform dispoziţiilor legale. În funcţie de situaţia individuală, se poate aprecia dacă o aplicare incorectă a reglementărilor interne privind taxa pe valoarea adăugată reprezintă în plus și o încălcare a principiilor egalităţii de tratament și neutralităţii fiscale. Principiul egalităţii de tratament, care, în domeniul TVA-ului, a luat forma specifică a principiului neutralităţii fiscale, impune aplicarea unui tratament uniform pentru operaţiuni similare.”

Daniel Udrescu


Aflaţi mai mult despre , , , , , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicăm şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Pentru a publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro, vă rugăm să citiţi Politica noastră şi Condiţiile de publicare.

Până acum a fost scris un singur comentariu cu privire la articolul “Cum aş motiva cererea în Cauza Vădan, C-664/16 la CJUE”

  1. Vine hotărârea CJUE în Vădan în data de 21 noiembrie 2018. Cam mult le-a luat.

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important
Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile publicate sub numele real care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


 Abonare newsletter | Corporate | Membership

.