ArticoleESSENTIALSRNSJStudiiOpiniiInterviuriInterviuri VIDEOPovestim cărţi
 
 
Opinii
9 comentarii | 
Print Friendly, PDF & Email

Regimul juridic al TVA reflectat în Deciziile CJUE în cauzele C-642/11, Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11, LVK EOOD contra Bulgariei

14.06.2017 | Liviu-Ioan ARMANU
Abonare newsletter

Art. 11 alin. 11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal[1] instituie obligația autorităților naționale ca, în domeniul TVA, să țină cont de jurisprudența CJUE. Astfel, atât Agenția Națională de Administrare Fiscală, pe parcursul controalelor fiscale, cât și instanțele de judecată, cu prilejul soluționării cauzelor cu care au fost învestite, au obligația aplicării Deciziilor CJUE în materie de TVA, inclusiv a celor pronunțate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei[2] și C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei[3].

Punctul nodal al celor două spețe a constat în chestiunea aplicării unui tratament juridic identic sau diferit pentru emitentul unei facturi, respectiv pentru destinatarul aceleiași facturi, în cadrul unei operațiuni economice. Soluționarea chestiunii în discuție a fost realizată prin raportare la prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, precum și cu respectarea principiilor dreptului comunitar privind neutralitatea fiscală, securitatea juridică și egalitatea de tratament.

În privința emitentului unei facturi, CJUE a statuat că „TVA menționată pe o factură de către o persoană este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile„. Astfel, rezultă că orice contribuabil care emite o factură și menționează TVA în cuprinsul respectivei facturi datorează autorității fiscale taxa, având obligațiile subsecvente de colectare a acesteia prin evidențierea operațiunii în jurnalul pentru vânzări și depunerea decontului de TVA.

Elementul esențial precizat de către CJUE constă în faptul că nașterea obligației de colectare a TVA este independentă de existența efectivă a unei operațiuni impozabile. În consecință, obligația de colectare a TVA subzistă chiar dacă furnizorul a simulat respectiva operațiune, emițând factura doar în scopul asigurării unor deduceri fiscale în beneficiul destinatarului facturii.

Astfel de situații au o frecvență considerabilă în cazul faptelor de evaziune fiscală comise prin operaționalizarea unor lanțuri tranzacționale simulate, în care societăți înregistrate în scopuri de TVA emit facturi generatoare de TVA deducitbilă în beneficiul unor clienți, fără ca operațunile să fie reale. Scopul avut în vedere este unul fraudulos, constând în exercitarea ilicită a dreptului de deducere a TVA de către clienți, în baza facturilor primite de la societățile emitente.

În aceste situații, întrucât „TVA menționată pe o factură de către o persoană este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile„, societățile înregistrate în scopuri de TVA și care emit facturi atestând operațiuni nereale datorează autorității fiscale taxa colectată.

Sub aspectul tratamentului juridic aplicat destinatarului unei facturi, prin raportare la tratamentul fiscal corespunzător emitentului aceleiași facturi, CJUE a statuat: „Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că articolul 167 și articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum și principiile neutralității fiscale, securității juridice și egalității de tratament nu se opun ca destinatarului unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, deoarece nu există o operațiune impozabilă efectivă, chiar dacă, în decizia de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adăugată declarată de acesta din urmă nu a fost rectificată„.

Soluția adoptată de CJUE, fără a aduce atingere principiilor neutralității fiscale, securității juridice și egalității de tratament, stabilește că există o diferență între emitentul și destinatarul unei facturi. Aceasta diferențiere de tratament fiscal este determinată de faptul că, deși dreptul de deducere a TVA este condiționat de existența efectivă a unei operațiuni impozabile / taxabile, obligația de colectare a TVA nu este supusă aceleiași cerințe.

În același timp, reiterându-și jurisprudența constantă în materia TVA, prin cele două decizii pronunțate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei, CJUE reafirmă condițiile în care dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat, respectiv: „… trebuie să se stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea menționată era implicată într‑o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere„.

Astfel, pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA aferentă unei achiziții de bunuri și/sau servicii, prin utilizarea sintagmei „știa sau ar fi trebuit să știe”, CJUE stabilește în sarcina autorităților naționale obligația de a proba vinovăția destinatarului facturii, sub forma intenției sau a culpei.

Spre exemplificare, este relevantă ipoteza în care un contribuabil înregistrează o achiziție de bunuri de la un furnizor, care nu deține elemente patrimoniale, nu funcționează la sediul social declarat și nu a înregistrat achiziții de mărfuri necesare unor livrări ulterioare. În orice situație, pentru a refuza dreptul de deducere a TVA aferentă achiziției înregistrate de beneficiar, revine autorităților naționale sarcina de a proba participarea acestuia la o fraudă.

În ipoteza în care beneficiarul/clientul furnizează autorității fiscale înscrisuri și informații corecte, a căror obținere și verificare nu necesită demersuri excesive în raport cu specificul unor relații de afaceri normale, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat, indiferent de situația economică a furnizorului, pe care clientul nu este obligat și nici nu are capacitatea de a o cunoaște.

Astfel, în categoria înscrisurilor și informațiilor a căror obținere și verificare nu necesită demersuri excesive în raport cu specificul unor relații de afaceri normale, pot fi incluse elemente precum: facturi, documente de transport, documente de decontare, date de identificare a reprezentanților furnizorului, locul de încărcare a mărfii, locul de descărcare a bunurilor, mijloacele de transport utilizate, modul în care au fost utilizate bunurile achiziționate etc..

De asemenea, unui destinatar al unei facturi nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA pentru simplul motiv că emitentul respectivei facturi nu și-a îndeplinit obligațiile de depunere a declarațiilor fiscale sau de înregistrare a operațiunii în evidențele financiar-contabile proprii ori că acesta nu justifică o sursă legală de proveniență a bunurilor facturate. Astfel de împrejurări nu pot fi imputabile beneficiarului, iar verificarea lor nu îi este accesibilă, constituind un demers excesiv în raport cu specificul unor relații de afaceri normale.

Dreptul de deducere va putea fi refuzat în situația în care, prin administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, se dovedește că beneficiarul a participat în mod conștient la tranzacțiile frauduloase, cunoscând caracterul acestora.

În legislația națională, art. 11 alin. 12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal instituie dreptul organului fiscal de „a anula TVA dedusă în legătură cu fiecare tranzacție ori de câte ori se constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv”.

Pentru a sublinia aceeași diferență de tratament fiscal între emitentul și destinatarul unei facturi, enunțată de CJUE în deciziile pronunțate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei, legiuitorul român a utilizat un procedeu diferit. Astfel, în timp ce instanța specializată a Uniunii Europene a enunțat în mod efectiv obligația emitentului facturii de a achita TVA indiferent de existența efectivă a operațiunii impozabile, legiuitorul român a omis o astfel de mențiune legală. Cu toate acestea, principiul poate fi dedus din interpretarea per a contrario (atunci când se afirmă ceva, se neagă contrariul) a art. 11 alin. 12) din Legea nr. 227/2015. Astfel, legiuitorul național a acordat organului fiscal doar dreptul de a anula TVA dedusă pentru fiecare tranzacție abuzivă, nu și dreptul de a anula TVA colectată în cadrul unei astfel de tranzacții.

Legiuitorul român, transpunând principiile dreptului comunitar interpretate de CJUE, a prevăzut două condiții cumulative pentru ca autoritățile naționale să invoce abuzul de drept în materia deducerii TVA. Cele două condiții au fost enunțate în art. 11 alin. 12) lit. a) și b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Prima este ca tranzacțiile în cauză să aibă drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale contrare scopului dispozițiilor legale incidente. A doua condiție se referă la necesitatea dovedirii, în mod obiectiv, a faptului că scopul esențial al operațiunilor respective este avantajul fiscal.

Concluzionând asupra deciziilor pronunțate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei, se poate afirma că instanța specializată a Uniunii Europene, interpretând Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, a enunțat o diferență de tratament juridic între contrbuabilii care au dreptul de deducere a TVA și cei care au obligația colectării taxei. Astfel, emitentul unei facturi este persoană plătitoare a TVA‑ului menționat pe această factură chiar în absența unei operațiuni impozabile. Pe de altă parte, exercitarea dreptului de deducere al destinatarului unei facturi este limitat numai la tranzacțiile care corespund unei operațiuni supuse TVA‑ului.


[1] Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare;
[2] Hotărârea este disponibilă aici.
[3] Hotărârea este disponibilă aici.


Lviu-Ioan Armanu

Abonare newsletter

Aflaţi mai mult despre , , , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicăm şi opinii cu care nu suntem de acord. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Pentru a publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro, vă rugăm să citiţi Politica noastră şi Condiţiile de publicare.

Au fost scrise până acum 9 de comentarii cu privire la articolul “Regimul juridic al TVA reflectat în Deciziile CJUE în cauzele C-642/11, Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11, LVK EOOD contra Bulgariei”

  1. Manuela GORNOVICEANU spune:

    Cateva luni mai tarziu, aceeasi Curte:

    „Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

    1)Principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, astfel cum este concretizat prin jurisprudența referitoare la articolul 203 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, trebuie interpretat în sensul că se opune ca, în temeiul unei dispoziții naționale care are ca scop transpunerea articolului menționat, administrația fiscală să refuze furnizorului unei prestații scutite rambursarea taxei pe valoarea adăugată facturată din greșeală clientului său, pentru motivul că acest furnizor nu a efectuat o rectificare a facturii greșite, în timp ce administrația i-a refuzat definitiv acestui client dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată respective, refuzul definitiv având drept consecință faptul că regimul de rectificare prevăzut de legea națională nu mai este aplicabil.

    2)Principiul neutralității taxei pe valoarea adăugată, astfel cum este concretizat prin jurisprudența referitoare la articolul 203 din Directiva 2006/112, poate fi invocat de o persoană impozabilă pentru a se opune unei dispoziții din dreptul național care condiționează rambursarea taxei pe valoarea adăugată facturată din greșeală de rectificarea facturii greșite, în timp ce dreptul de deducere a respectivei taxe pe valoarea adăugată a fost definitiv refuzat, acest refuz definitiv având drept consecință faptul că regimul de rectificare prevăzut de legea națională nu mai este aplicabil.”

    Concluzia articolului trebuie limitata la situatiile de frauda. In rest, nu-i chiar asa de simplu ….

  2. Bună dimineața,

    Din jurisprudența Curții, eu consider că rezultă că articolul 11 alin. 12 din Codul fiscal intră în coliziune directă cu dreptul Uniunii ori de câte ori prin noțiunea de exercitare abuzivă se înțelege mai mult decât frauda.

    Ca atare, dacă aș fi legiuitorul, aș înlocui sintagma „a fost exercitat în mod abuziv” cu „a fost exercitat în mod fraudulos” și apoi aș trimite la noțiunea de fraudă fiscală din penal, corelând noțiunea de fraudulos cu elemente infracțiunii de fraudă fiscală.

    În acest sens, trimit la C-277/14:

    52 Deși o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existența unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administrația fiscală nu poate impune totuși în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și dacă și‑a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA‑ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében și Dávid, C‑80/11 și C‑142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 și 61, Hotărârea Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum și Ordonanța Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 și 39).

    53 Având în vedere considerațiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că dispozițiile celei de A șasea directive trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale, precum cea în discuție în litigiul principal, prin care nu i se recunoaște unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA‑ului datorat sau achitat pentru bunuri care i‑au fost livrate pentru motivele că factura a fost emisă de un operator care trebuie considerat, având în vedere criteriile prevăzute de această reglementare, drept un operator inexistent și că este imposibil să se stabilească identitatea adevăratului furnizor al bunurilor, cu excepția cazului în care se stabilește, în raport cu elemente obiective și fără a se solicita din partea persoanei impozabile verificări a căror sarcină nu îi revine, că această persoană impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că livrarea menționată era implicată într‑o fraudă privind TVA‑ul, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere.

    De asemenea, și pentru un per a contrario, trimit la Concluzii în C-516/14:

    32. Scopul unei facturi este în primul rând acela de a controla plata taxei de către emitentul facturii.

    33. Acest lucru rezultă din cuprinsul articolului 178 litera (a) din Directiva TVA. Potrivit acestui articol, destinatarul unei prestaţii poate să îşi exercite dreptul de deducere numai atunci când deţine o factură. Potrivit jurisprudenţei, această cerinţă are drept scop asigurarea colectării TVA‑ului și verificarea acesteia(11). Astfel, potrivit reglementării menționate, deducerea se acordă numai în cazul în care prin intermediul facturii autoritatea fiscală poate să aibă acces în acelaşi timp la un document care conţine, în conformitate cu menţiunile obligatorii prevăzute la articolul 226 din Directiva TVA, informaţiile necesare pentru a garanta în egală măsură plata corespunzătoare a TVA‑ului de către emitentul facturii. Acest acces la emitentul facturii este susţinut astfel de articolul 203 din Directiva TVA. Potrivit acestuia, emitentul datorează taxa menţionată pe factură, independent de aspectul dacă faptul generator al taxei se materializează şi în special dacă un serviciu a fost prestat efectiv(12). Acest lucru scuteşte autoritatea fiscală, într‑un asemenea caz, de necesitatea de a prezenta o dovadă corespunzătoare.

    34. Factura constituie un fel de garanţie pentru autoritatea fiscală prin faptul că se asociază într‑un fel deducerea cu plata taxei(13). Astfel, factura, în lipsa căreia nu poate fi exercitat un drept de deducere, oferă autorităţii fiscale cel puţin posibilitatea de a găsi acoperire pentru suma care urmează a fi restituită emitentului facturii prin deducere, autoritatea fiscală verificându‑l pe acesta în privinţa plăţii taxei corespunzătoare.

    Ca punct final, două observații:
    1. vă rog să nu mai folosiți sintagma „drept comunitar”. Sintagma nu mai există de la 1 decembrie 2009
    2. obligația autorităților fiscale de a ține cont de jurisprudența CJUE nu are drept sursă un articol 11 alin. 11 din Codul fiscal, ci jurisprudența Costanzo a CJUE din anul 1989. Acest articol din Codul fiscal reprezintă doar o oglindă a sursei, și deloc sursă.

    Mihaela Mazilu-Babel

  3. Alina BADEA spune:

    De fapt, ca să fim riguroşi până la capăt, obligația autorităților fiscale de a ține cont de jurisprudența CJUE nu are drept sursă jurisprudența Costanzo a CJUE din anul 1989, ci art. 11 din Constituţia României, care conferă efectivitate în ordinea juridică internă izvoarelor de drept ale UE.

  4. @doamna Badea, sursa nu este articolul 11 din Constitutia României câtă vreme acel articol nu se aplică cu efect direct vertical împotriva unei autorități fiscale. Adică invocând art. 11 din Constituția României nu veți obține anularea unei decizii a autorității administrative care ignoră jurisprudența CJUE. Dar invocând Costanzo, veți obține acest lucru (cu sau fără art. 11 alin. (11) din Codul fiscal).

    Pe partea cu rigoarea și CJCE, recunosc că nu îmi dau seama. Am menționat jurisprudența Costanzo a CJUE – adică nu doar hotărârea Costanzo din 1989 ci toate celelalte hotărâri CJUE care fac trimitere la cauza Costanzo, hotărâri ce au apărut după ce CJCE fu înlocuită cu CJUE. 🙂

    • Dar accept că pentru rigoare (cea până la capăt) poate ar fi trebuit să scriu „jurisprudența Costanzo a CJCE (acum CJUE)”. Vă rog să mă scuzați, voi încerca să nu se mai întâmple.

      • CJUE e posibil să vă contrazică referitor la acest aspect. Dezbaterea e veche, de zeci de ani, ref. la sursa finală de aplicare a dreptului Uniunii la nivelul statelor.

        Există o jurisprudență din anii 70 care susține că sursa nu e în constituții, ci în tratate. Acum, câtă nevoie avem de o sursă în Constituții ca să dăm efect tratatelor, aceasta este o altă discuție în care avem două fronturi: una zic instanțele de contencios constituțional, alta zice CJUE.

        Eu consider că având în vedere și elementul timp, și având în vedere că art. 11 din Constituția României a luat naștere după jurisprudența Costanzo, dar și faptul că art. 11 e literă moartă în fața autorităților administrative din moment ce nu beneficiază de forța efectului direct, – atunci sursa nu poate fi art. 11 din Constituție. Dar of course că putem purta o dezbatere ref. la ce a fost mai întâi, oul sau găina.

        Oricum, suntem de acord că sursa nu e art. 11 alin. 11 din Codul fiscal.

    • Alina BADEA spune:

      Acquis-ul comunitar (european, ca nu sunteţi de acord cu termenul de „comunitar”) se aplică în România cu titlu de izvor de drept doar prin mijlocirea Constituţiei, respectiv art. 11. Eu nu mă refeream la efectul direct, ci la norma care conferă (implicit) jurisprudenţei CJCE/CJUE efectivitate în România.

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

CariereCărţiEvenimenteProfesioniştiRomanian Lawyers Week