Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
9 comentarii

Regimul juridic al TVA reflectat în Deciziile CJUE în cauzele C-642/11, Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11, LVK EOOD contra Bulgariei
14.06.2017 | Liviu-Ioan ARMANU

Secţiuni: Content, Fiscalitate, Opinii, Selected
JURIDICE - In Law We Trust

Art. 11 alin. 11) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal[1] instituie obligația autorităților naționale ca, în domeniul TVA, să țină cont de jurisprudența CJUE. Astfel, atât Agenția Națională de Administrare Fiscală, pe parcursul controalelor fiscale, cât și instanțele de judecată, cu prilejul soluționării cauzelor cu care au fost învestite, au obligația aplicării Deciziilor CJUE în materie de TVA, inclusiv a celor pronunțate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei[2] și C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei[3].

Punctul nodal al celor două spețe a constat în chestiunea aplicării unui tratament juridic identic sau diferit pentru emitentul unei facturi, respectiv pentru destinatarul aceleiași facturi, în cadrul unei operațiuni economice. Soluționarea chestiunii în discuție a fost realizată prin raportare la prevederile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, precum și cu respectarea principiilor dreptului comunitar privind neutralitatea fiscală, securitatea juridică și egalitatea de tratament.

În privința emitentului unei facturi, CJUE a statuat că „TVA menționată pe o factură de către o persoană este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile„. Astfel, rezultă că orice contribuabil care emite o factură și menționează TVA în cuprinsul respectivei facturi datorează autorității fiscale taxa, având obligațiile subsecvente de colectare a acesteia prin evidențierea operațiunii în jurnalul pentru vânzări și depunerea decontului de TVA.

Elementul esențial precizat de către CJUE constă în faptul că nașterea obligației de colectare a TVA este independentă de existența efectivă a unei operațiuni impozabile. În consecință, obligația de colectare a TVA subzistă chiar dacă furnizorul a simulat respectiva operațiune, emițând factura doar în scopul asigurării unor deduceri fiscale în beneficiul destinatarului facturii.

Astfel de situații au o frecvență considerabilă în cazul faptelor de evaziune fiscală comise prin operaționalizarea unor lanțuri tranzacționale simulate, în care societăți înregistrate în scopuri de TVA emit facturi generatoare de TVA deducitbilă în beneficiul unor clienți, fără ca operațunile să fie reale. Scopul avut în vedere este unul fraudulos, constând în exercitarea ilicită a dreptului de deducere a TVA de către clienți, în baza facturilor primite de la societățile emitente.

În aceste situații, întrucât „TVA menționată pe o factură de către o persoană este datorată de aceasta independent de existența efectivă a unei operațiuni impozabile„, societățile înregistrate în scopuri de TVA și care emit facturi atestând operațiuni nereale datorează autorității fiscale taxa colectată.

Sub aspectul tratamentului juridic aplicat destinatarului unei facturi, prin raportare la tratamentul fiscal corespunzător emitentului aceleiași facturi, CJUE a statuat: „Dreptul Uniunii trebuie interpretat în sensul că articolul 167 și articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112, precum și principiile neutralității fiscale, securității juridice și egalității de tratament nu se opun ca destinatarului unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă intrărilor, deoarece nu există o operațiune impozabilă efectivă, chiar dacă, în decizia de impunere rectificativă adresată emitentului acestei facturi, taxa pe valoarea adăugată declarată de acesta din urmă nu a fost rectificată„.

Soluția adoptată de CJUE, fără a aduce atingere principiilor neutralității fiscale, securității juridice și egalității de tratament, stabilește că există o diferență între emitentul și destinatarul unei facturi. Aceasta diferențiere de tratament fiscal este determinată de faptul că, deși dreptul de deducere a TVA este condiționat de existența efectivă a unei operațiuni impozabile / taxabile, obligația de colectare a TVA nu este supusă aceleiași cerințe.

În același timp, reiterându-și jurisprudența constantă în materia TVA, prin cele două decizii pronunțate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei, CJUE reafirmă condițiile în care dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat, respectiv: „… trebuie să se stabilească, în raport cu elemente obiective și fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea menționată era implicată într‑o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect care trebuie verificat de instanța de trimitere„.

Astfel, pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA aferentă unei achiziții de bunuri și/sau servicii, prin utilizarea sintagmei „știa sau ar fi trebuit să știe”, CJUE stabilește în sarcina autorităților naționale obligația de a proba vinovăția destinatarului facturii, sub forma intenției sau a culpei.

Spre exemplificare, este relevantă ipoteza în care un contribuabil înregistrează o achiziție de bunuri de la un furnizor, care nu deține elemente patrimoniale, nu funcționează la sediul social declarat și nu a înregistrat achiziții de mărfuri necesare unor livrări ulterioare. În orice situație, pentru a refuza dreptul de deducere a TVA aferentă achiziției înregistrate de beneficiar, revine autorităților naționale sarcina de a proba participarea acestuia la o fraudă.

În ipoteza în care beneficiarul/clientul furnizează autorității fiscale înscrisuri și informații corecte, a căror obținere și verificare nu necesită demersuri excesive în raport cu specificul unor relații de afaceri normale, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat, indiferent de situația economică a furnizorului, pe care clientul nu este obligat și nici nu are capacitatea de a o cunoaște.

Astfel, în categoria înscrisurilor și informațiilor a căror obținere și verificare nu necesită demersuri excesive în raport cu specificul unor relații de afaceri normale, pot fi incluse elemente precum: facturi, documente de transport, documente de decontare, date de identificare a reprezentanților furnizorului, locul de încărcare a mărfii, locul de descărcare a bunurilor, mijloacele de transport utilizate, modul în care au fost utilizate bunurile achiziționate etc..

De asemenea, unui destinatar al unei facturi nu i se poate refuza dreptul de deducere a TVA pentru simplul motiv că emitentul respectivei facturi nu și-a îndeplinit obligațiile de depunere a declarațiilor fiscale sau de înregistrare a operațiunii în evidențele financiar-contabile proprii ori că acesta nu justifică o sursă legală de proveniență a bunurilor facturate. Astfel de împrejurări nu pot fi imputabile beneficiarului, iar verificarea lor nu îi este accesibilă, constituind un demers excesiv în raport cu specificul unor relații de afaceri normale.

Dreptul de deducere va putea fi refuzat în situația în care, prin administrarea mijloacelor de probă prevăzute de lege, se dovedește că beneficiarul a participat în mod conștient la tranzacțiile frauduloase, cunoscând caracterul acestora.

În legislația națională, art. 11 alin. 12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal instituie dreptul organului fiscal de „a anula TVA dedusă în legătură cu fiecare tranzacție ori de câte ori se constată că dreptul de deducere a fost exercitat în mod abuziv”.

Pentru a sublinia aceeași diferență de tratament fiscal între emitentul și destinatarul unei facturi, enunțată de CJUE în deciziile pronunțate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei, legiuitorul român a utilizat un procedeu diferit. Astfel, în timp ce instanța specializată a Uniunii Europene a enunțat în mod efectiv obligația emitentului facturii de a achita TVA indiferent de existența efectivă a operațiunii impozabile, legiuitorul român a omis o astfel de mențiune legală. Cu toate acestea, principiul poate fi dedus din interpretarea per a contrario (atunci când se afirmă ceva, se neagă contrariul) a art. 11 alin. 12) din Legea nr. 227/2015. Astfel, legiuitorul național a acordat organului fiscal doar dreptul de a anula TVA dedusă pentru fiecare tranzacție abuzivă, nu și dreptul de a anula TVA colectată în cadrul unei astfel de tranzacții.

Legiuitorul român, transpunând principiile dreptului comunitar interpretate de CJUE, a prevăzut două condiții cumulative pentru ca autoritățile naționale să invoce abuzul de drept în materia deducerii TVA. Cele două condiții au fost enunțate în art. 11 alin. 12) lit. a) și b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Prima este ca tranzacțiile în cauză să aibă drept rezultat garantarea unor avantaje fiscale contrare scopului dispozițiilor legale incidente. A doua condiție se referă la necesitatea dovedirii, în mod obiectiv, a faptului că scopul esențial al operațiunilor respective este avantajul fiscal.

Concluzionând asupra deciziilor pronunțate în cauzele C-642/11 – Stroy Trans EOOD contra Bulgariei și C-643/11 – LVK EOOD contra Bulgariei, se poate afirma că instanța specializată a Uniunii Europene, interpretând Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, a enunțat o diferență de tratament juridic între contrbuabilii care au dreptul de deducere a TVA și cei care au obligația colectării taxei. Astfel, emitentul unei facturi este persoană plătitoare a TVA‑ului menționat pe această factură chiar în absența unei operațiuni impozabile. Pe de altă parte, exercitarea dreptului de deducere al destinatarului unei facturi este limitat numai la tranzacțiile care corespund unei operațiuni supuse TVA‑ului.


[1] Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M. Of. nr. 688 din 10 septembrie 2015, cu modificările și completările ulterioare;
[2] Hotărârea este disponibilă aici.
[3] Hotărârea este disponibilă aici.


Lviu-Ioan Armanu

Cuvinte cheie: , , , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice

Autori JURIDICE.ro
Juristi
JURIDICE pentru studenti
JURIDICE NEXT









Subscribe
Notify of

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

9 Comments
Inline Feedbacks
View all comments
Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

↑  Înapoi în partea de sus a paginii  ↑

Secţiuni        Selected     Noutăţi     Interviuri        Arii de practică        Articole     Jurisprudenţă     Legislaţie        Cariere     Evenimente     Profesionişti