Secţiuni » Arii de practică » Business » Fiscalitate
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
12 comentarii

Nelegalitatea normei fiscale secundare ce stă la baza impozitării cu TVA a tranzacțiilor cu imobile efectuate de persoanele fizice în perioada 2007-2009
26.07.2017 | Doru BĂJAN

Secţiuni: Content, Drept civil, Fiscalitate, RNSJ, Selected, Studii
JURIDICE - In Law We Trust
Doru Băjan

Doru Băjan

1. Prezentul articol vizează prevederile pct. 3 (1) teza întâi din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1861/2006 (ce modifică și completează Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004), prevederi emise în aplicarea art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevederi cu următorul conținut:

”3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.”, normă secundară.

2. Începând cu anul 2010 organele fiscale au început verificarea tranzacțiilor cu bunuri imobile efectuate de persoanele fizice în perioada 2007-2009, stabilind calitatea acestora de plătitori de TVA în baza prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, coroborat cu prevederile Titlului II Cap. III pct. 3 alin. (1) din HG nr. 44/2004.

Aceleași argumente legale sunt reținute și de instanțele judecătorești de contencios administrativ și fiscal (de la tribunale, curți de apel și ÎCCJ) în motivarea hotărârilor prin care au fost respinse contestațiile prin care se solicitau anularea obligațiilor fiscale privind TVA.

3. Art. 127 ”Persoane impozabile și activitatea economică” din Codul fiscal, în vigoare la 01.01.2007, are următorul conținut:

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Activitatea de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, activitate economică în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal corespunde activității de cedare a folosinței bunurilor așa cum este descrisă în Cap. IV la art. 61-64 din Codul fiscal, impozitarea veniturilor rezultate din această activitate fiind efectuate conform Cap. X.

Art. 128 alin. (1) definește livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

Art. 129 alin. (1) definește prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, fiind incluse activități ca închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing, transferul şi/sau transmiterea folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi similare.

Exploatarea bunurilor corporale în scopul obținerii de veniturii cu caracter de continuitate constituie, conform art. 129 din Codul fiscal prestare de servicii.

4. Prin OUG nr. 109/2009, art. I pct. 98, începând cu 01.01.2010, la art. 127 din Codul fiscal se introduce alin. (21) cu următorul conținut:

”(21) Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

5. Doar începând cu 01.01.2010 Codul fiscal prevede că persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile pot deveni persoane impozabile în condițiile stabilite prin norme.

Ca urmare a modificărilor aduse Legii nr. 571/2003 prin OUG nr. 109/2009, este adoptată HG nr. 1620/2009 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, pct. 3 din Norme, pentru aplicarea art. 127 din Codul fiscal în forma stabilită prin HG nr. 1861/2006 înlocuind integral pct. 3 în forma stabilită prin HG nr. 1861/2006.

La pct. 3 alin. (5) se prevede că în cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic.

6. Potrivit art. 108 din Constituție, Guvernul adoptă hotărâri și ordonanțe, hotărârile emițându-se pentru organizarea executării legilor.

Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, reglementând la art. 4 ”ierarhia actelor administrative” prevede la alin. (3) că actele normative date în executarea legilor se emit în limitele și pot servi normelor care le ordonă.

Potrivit art. 13 lit. b), proiectul de act normativ, întocmit pe baza unui act de nivel superior, nu poate depăşi limitele competenţei instituite prin acel act şi nici nu poate contraveni principiilor şi dispoziţiilor acestuia.

Potrivit art. 16 alin. (4), preluarea unor norme în actul inferior poate fi făcută numai pentru dezvoltarea ori detalierea soluţiilor din actul de bază.

Evenimentele legislative ce pot interveni după intrarea în vigoare a unui act normativ  sunt, potrivit art. 58 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, modificarea, completarea, abrogarea, etc. Potrivit alin. (3), evenimentele legislative pot fi dispuse prin acte normative ulterioare de acelaşi nivel sau de nivel superior.

Potrivit art. 60 alin. (1), completarea actului normativ constă în introducerea unor dispoziţii noi, cuprinzând soluţii legislative şi ipoteze suplimentare.

Reglementând la art. 69 alin. (1) interpretarea legală, Legea nr. 24/2000 stabilește că intervenţiile legislative pentru clarificarea sensului unor norme legale se realizează printr-un act normativ interpretativ de acelaşi nivel cu actul vizat, prin dispoziţii interpretative cuprinse într-un nou act normativ sau prin modificarea dispoziţiei al cărui sens trebuie clarificat.

7. Norma primară este reprezentată de art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal și anume:

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Norma secundară este reprezentată de pct. 3 teza întâi din Normele metodologice aprobate prin HG nr. 1861/2006, emise în aplicarea art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal și anume:

”3 (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.” 

 8. Coroborând cele două texte, norma primară și norma secundară emisă în aplicarea ei, constatăm că prin norma secundară se adaugă la categoriile de persoane impozabile care desfășoară activitate economică stabilite la art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal o categorie nouă, suplimentară, respectiv persoanele fizice care realizează venituri cu caracter de continuitate din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

9. Norma secundară, prin conținutul ei, constituie un eveniment legislativ în conformitate cu prevederile art. 60 alin. (1) din Legea nr. 24/2000, respectiv o completare a normei primare.

Or potrivit art. 58 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, evenimentele legislative pot fi dispuse prin acte normative de același nivel sau de nivel superior, iar în cazul în speță norma secundară aprobată prin hotărâre a Guvernului completează norma principală lege organică.

Prin caracterul ei completator al unei legi organice, norma secundară aprobată prin hotărâre a Guvernului contravine art. 1 alin. (4) din Constituție, respectiv încalcă principiul separației și echilibrului puterilor în stat.

Prin caracterul ei completator al unei legi organice, norma secundară stabilită prin hotărâre a Guvernului contravine art. 1 alin. (5) din Constituție, respectiv încalcă principiul legalității și securității raporturilor juridice.

10. În practica organelor fiscale, dar și a instanțelor judecătorești, norma secundară, emisă în aplicarea prevederilor art. 127 alin. (1) și (2), este calificată drept ”precizări”, calificare ce conduce la considerarea normei secundare drept normă de interpretare a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal.

11. Norma secundară, emisă în aplicarea prevederilor art. 127 alin. (1) și (2), interpretează dispozițiile celor două aliniate în sensul că persoane impozabile care desfășoară activitatea economică sunt și persoanele fizice care realizează venituri cu caracter de continuitate din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

12. Legea nr. 24/2000, la art. 69 alin. (1) reglementează interpretarea legală.

Interpretarea legală, prin intervenție legislativă, se realizează printr-un act normativ interpretativ de același nivel cu actul vizat.

Prin caracterul ei interpretativ al unei legi organice, norma secundară stabilită prin hotărâre a Guvernului contravine art. 1 alin. (4) din Constituție, respectiv încalcă principiul separației și echilibrului puterilor în stat.

Prin caracterul ei completator al unei legi organice, norma secundară stabilită prin hotărâre a Guvernului contravine art. 1 alin. (5) din Constituție, respectiv încalcă principiul legalității și securității raporturilor juridice.

13. Norma secundară nu respectă conținutul normativ al normei principale reprezentată de art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal.

O lege nu poate fi interpretată autentic printr-un act normativ care emană de la un organ administrativ care exercită el însuși o competență prin atribuire.

O normă metodologică nu reprezintă o interpretare legală.

14. Modificările aduse Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prin Legea nr. 343/2006 au fost valabile pentru perioada 01.01.2007-31.12.2009, începând cu 01.01.2010 intrând în vigoare prevederile OUG nr. 109/2009 prin care se introduce la art. 127 aliniatul (21) în conformitate cu care ”situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

15. Prin Legea nr. 343/2006, ca urmare a modificărilor aduse art. 141 alin. (2) din Codul fiscal, la lit. f) a fost prevăzută ca fiind scutită de TVA ”livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren”.

Excepția de la scutire este prevăzută în teza următoare de la lit. f), respectiv ”scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.”

16. Scutirea de la art. 141 alin. (2) lit. f) este compensată prin introducerea, începând cu 01.01.2007, a impozitului datorat de persoanele fizice pe veniturile din transferul dreptului de proprietate și al dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii, asupra construcțiilor de orice fel și a terenurilor aferente acestora, precum și asupra terenurilor de orice fel fără construcții, reglementat de art. 771 din Codul fiscal.

17. Art. 153 din Codul fiscal reglementează înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA.

Persoana impozabilă care este stabilită în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de TVA cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent.

Potrivit prevederilor Codului fiscal în vigoare la 1 ianuarie 2007, persoanele care au realizat venituri impozabile conform art. 771 din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, operațiuni scutite de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) teza întâi, nu sunt persoane impozabile în sensul art. 127 din Codul fiscal și nu au obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, indiferent de numărul tranzacțiilor efectuate.

18. Controalele fiscale privind tranzacțiile efectuate de persoanele fizice cu bunuri imobile în perioada 2007-2009 au început după 1 ianuarie 2010 când a intrat în vigoare OUG nr. 109/2009 și s-a prevăzut că reprezintă activitate economică impozabilă tranzacțiile cu bunuri imobile efectuate de persoanele fizice în condițiile prevăzute de norme.

Pentru că tranzacțiile cu imobile erau scutite de TVA conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) teza întâi, organele de inspecție fiscală au recurs la aplicarea pct. 3 alin. (1) din normele metodologice, în forma stabilită prin HG nr. 1861/2006.

19. Concluzionând argumentele din prezentul articol:

 – Norma secundară, ca normă completatoare ori normă de interpretare, contravine art. 1 alin. (4) din Constituție, respectiv încalcă principiul separației și echilibrului puterilor în stat.

Norma secundară, ca normă completatoare ori normă de interpretare, contravine art. 1 alin. (5) din Constituție, respectiv încalcă principiul legalității și securității raporturilor juridice.

Avocat Doru Băjan

Cuvinte cheie: , , , , , ,
Vă invităm să publicaţi şi dvs., chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice

JURIDICE CORPORATE
JURIDICE MEMBERSHIP
Juristi
JURIDICE pentru studenti









Subscribe
Notify of

Acest site folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

12 Comments
Inline Feedbacks
View all comments
Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.

Secţiuni        Selected     Noutăţi     Interviuri        Arii de practică        Articole     Jurisprudenţă     Legislaţie        Cariere     Evenimente     Profesionişti