Relaţia inspectorului fiscal cu contribuabilul şi implicarea procurorului
6 iulie 2018 | Daniel UDRESCU
Daniel Udrescu
În mai multe articole precedente am încercat să imprim o corelare a inspecţiei fiscale şi cercetării penale a infracţiunii complexe de evaziune fiscală, între stabilirea creanţei fiscale datorată de contribuabil cu un act administrativ fiscal ce naşte raporturi juridice fiscale şi urmărirea penală. Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege (art. 13 alin. 1 CPF). Cum subiectul generează numeroase interpelări, am încercat să sintetizez procedura din Codul de procedură fiscală, într-un mod mai uşor de parcurs. Sunt 3 faze distincte între stabilirea creanţei fiscale conform legii şi urmărirea penală:
1. Contribuabilul depune declaraţia de impunere la ANAF, care este act administrativ (art. 93 alin. 2 lit. a CPF). Cuantumul creanțelor fiscale se stabilește sub rezerva verificării ulterioare, iar dacă se consideră că declaraţia nu este în regulă, ANAF are opţiunea de a face inspecţie fiscală (art. 94 alin. 1 CPF). Trebuie întărit faptul că subiecte ale raportului juridic fiscal (art. 16 CPF) sunt statul şi contribuabilul (art. 17 alin. 1 CPF), statul fiind reprezentat de ANAF (art. 17 alin. 2 CPF). Momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impozitare naște dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată (art, 21 CPF). Orice persoană sau entitate care este subiect într-un raport juridic fiscal se înregistrează fiscal art. 82 CPF).
Comentariu:
Definiţie art. 2 alin. 1 lit. c Legea 554/2004: Actul administrativ, unilateral cu caracter individual sau normativ, emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, ce sunt supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ.
Drept pentru care, actul administrativ stă la baza existenţei unui raport juridic fiscal cu următorul conţinut (art. 16 alin. 1-3 CPF):
(1) Raportul juridic fiscal cuprinde raportul de drept material fiscal și raportul de drept procedural fiscal.
(2) Raportul de drept material fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care apar în legătură cu creanțele fiscale.
(3) Raportul de drept procedural fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care apar în legătură cu administrarea creanțelor fiscale.
Raportul de expertiză contabilă, raportul de constatare al specialistului Ministerului Public sau procesul verbal de constatare al inpectorului DGAF nu sunt acte administrative ce pot sta la baza raportului juridic fiscal. Ministerul Public nu emite acte administrativ fiscale. Fără existenţa unui act administrativ ce dă naştere unui raport juridic, nu există raport juridic fiscal, deci Ministerul Public nu poate constata infracţiunea de evaziune fiscală. Drept pentru care este necesar ca rechizitoriul să fie completat cu actul administrativ (declaraţie sau decizie de impunere) ce stă la baza constituirii infracţiunii de evaziune fiscală documentând (art. 9 alin. 1 Legea 241/2005) următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligatiilor fiscale:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedura penală.
Raportul de expertiză contabilă, Raportul de constatare al specialistului Ministerului Public sau Procesul Verbal de constatare al inpectorului DGAF nu sunt acte administrative ce pot înlocui existenţa actului administrativ fiscal, decizie de impunere, pe care numai ANAF îl poate emite ca autoritate delegată de lege.
2. Raportul de inspecție fiscală se întocmește la finalizarea inspecției fiscale și cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele și obligațiile fiscale verificate, precum și în legătură cu alte obligații prevăzute de legislația fiscală și contabilă ce au făcut obiectul verificării (art. 131 alin. 2 CPF).
a. Raportul de inspecție fiscală stă la baza emiterii actelor administrative (art 131 alin. 4 CPF):
– deciziei de impunere, pentru diferențe în plus sau în minus de obligații fiscale principale aferente diferențelor de baze de impozitare;
– deciziei de nemodificare a bazelor de impozitare, dacă nu se constată diferențe ale bazelor de impozitare și respectiv de obligații fiscale principale;
– deciziei de modificare a bazelor de impozitare dacă se constată diferențe ale bazelor de impozitare, dar fără stabilirea de diferențe de obligații fiscale principale.
b. La acest moment există mai multe variante ce urmează o ordine:
Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta stabilește sau modifică baza de impozitare ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecții fiscale ori a unei verificări a situației fiscale personale, efectuate în condițiile legii împreună cu RIF şi decizie de impunere în urma căreia poate exista o creanţă fiscală (art. 95 alin. 2 CPF). Mai nou, ANAF emite Decizie de impunere numai pentru creanţa principală după care se emite o a doua Decizie de impunere pentru dobânzi şi penalităţi, ce sunt titluri de creanţă.
Corectarea declarației fiscale art. 105 CPF:
a) declarația de impunere poate fi corectată de către contribuabil/plătitor, pe perioada termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale;
b) declarația informativă poate fi corectată de către contribuabil/plătitor indiferent de perioada la care se referă;
c) declarațiile prevăzute la alin. 1 și 2 pot fi corectate prin depunerea unei declarații rectificative:
d) în cazul taxei pe valoarea adăugată, corectarea erorilor din deconturile de taxă se realizează potrivit prevederilor Codului fiscal.
Articolul 36^2 Legea 82/1991Erorile constatate după depunerea situaţiilor financiare anuale se corectează la data constatării lor, potrivit reglementărilor contabile emise de instituţiile prevăzute la art. 4 alin. 1 şi 3, după caz.
Dacă se alege plata creanţa fiscală se stinge prin plată şi se consemnează opţiunea contribuabilului fără alte demersuri (Titlul VII, Capitolul II CPF)
Comentariu:
Contribuabilului îi este permis de lege să corecteze contabil, fiscal şi să plătească creanţele fiscale datorate, înainte de inspecţia fiscală, sau pe durata inspecţiei fiscale în condiţiile art. 105 alin. 5-7 CPF. În situația în care în timpul inspecției fiscale contribuabilul/plătitorul depune sau corectează declarația de impunere aferentă perioadelor și creanțelor fiscale ce fac obiectul inspecției fiscale, aceasta nu va fi luată în considerare de organul fiscal (art. 105 alin. 8 CPF).
Dacă se constată alte elemente inspectorul are obligaţia dată de art. 132 alin. 1 CPF în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale și care ar putea întruni elemente constitutive ale unei infracțiuni, în condițiile prevăzute de legea penală.
Art. 132 alin. 1 CPF este cât se poate de clar cu privire la sesizarea organelor judiciare, dar inspecţia fiscală nu se suspendă, ci se întocmeşte proces verbal.
Art. 132 alin. 3 CPF arată că procesul-verbal întocmit potrivit art. 131 alin. 2 CPF reprezintă act de sesizare și stă la baza documentației de sesizare a organelor de urmărire penală.
TREBUIE clar indicat că responsabilitatea documentării unei evaziuni fiscale aparţine inspectorului fiscal, prin inspecţie fiscală, pentru că el este organ competent conform Legii 241/2005 şi nu procurorului, prin ordonanţă.
OPANAF nr. 3710/2015 din 18 decembrie 2015 este modelul şi conţinutul Raportului de inspecţie fiscală
A se compara cu prevederile art. 127 CPF când se poate suspenda inspectia fiscală.
Art. 127 alin. 1 lit. d CPF pentru efectuarea unei expertize, potrivit art. 63, adică expertiza se poate face cu privire la aspecte ce depăşesc aria de pregătire şi/sau penale solicitate de/de la/prin procuror/organ de cercetare penală.
Art. 127 alin. 1 lit. f CPF pentru solicitarea de informații sau documente de la autorități, instituții ori terți, în legătură cu obiectul inspecției fiscale, adică şi de la procuror/organe de cercetare penală;
Art 127 alin. 1 lit. i CPF atunci când, în scopul valorificării informațiilor rezultate din alte acțiuni de inspecție fiscală sau obținute de la alte autorități ori de la terți, se impune începerea de îndată a unei inspecții fiscale la un alt contribuabil/plătitor;
Toate 3 cu termen maxim de 6 luni conform art. 127 alin. 2 CPF.
Art. 127 alin. 4 CPF Conducătorul inspecției fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecții fiscale în situația în care soluționarea contestației formulate împotriva unui act administrativ fiscal emis anterior sau a unei acțiuni în contencios, pentru același contribuabil, poate influența rezultatele inspecției fiscale în curs. în acest caz, inspecția fiscală se reia după emiterea deciziei de soluționare a contestației sau după data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești.
Art. 54 CPF spune că dispozițiile art. 53 CPF – Îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal, se aplică în mod corespunzător și altor acte emise de organele fiscale, respectiv procesului verbal de la art. 132 alin. 3 CPF
În baza art. 53 alin. 5 CPF actul de îndreptare a erorii materiale și decizia de respingere a cererii de îndreptare a erorii materiale urmează regimul juridic al actului inițial și pot fi contestate în condițiile legii în care putea fi contestat actul inițial, ce poate duce la clarificarea situaţiei de fapt cu aplicarea Art 127 alin. 4 CPF (a se vedea Procesele verbale DGAF anulate în contestaţia la executare)
Comentariu:
Pentru respectarea drepturilor contribuabilului, consider că aici trebuie efectuată o etapă intermediară de determinare dacă este întemeiată sesizarea cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă cu participarea organelor competente de cercetare penală, inspectorilor ANAF, experţilor şi Ministerului Public, conform art. 2 lit. g al Legii 241/2005.
Explicaţia cu privire unde se face expertiza contabilă ar trebui să fie clară. Acolo unde nu modifică un act administrativ. Expertul desemnat prin răspunsul la obiectiv nu poate modifica realitatea fiscală a deciziei de impunere ce este singurul act administrativ legal, până la anulare, iar procurorul nu poate prezenta în rechizitoriu o modificare ce anulează un act administrativ decât dacă procurorul, incriminează inspectorul fiscal pentru neglijenţă/abuz în serviciu, cu consecinţa unui prejudiciu cauzat de acesta. Nici atunci, nu se poate emite un nou act care să aibă ca scop înrăutăţirea răspunderii fiscale consemnată în inspecţia fiscală, fără date suplimentare, aşa cum voi arăta mai jos.
În cazul de faţă ne aflăm în faţa unui expertize cu obiectiv de evaziune fiscală ce are implicaţii penale, fără ca între cele două autorităţi, ANAF competent în baza art. 1 lit. g) din Legea 241/2005 şi Codului fiscal/Codului de Procedură Fiscală, sub juristicţia instanţei de contencios, pe latura civilă a procesului penal şi Ministerul Public, competent în baza Codului Penal/Codului de Procedură Penală pe latura penală, sa fie o procedură corect urmărită.
Ori dacă expertiza se efectuează la acest stagiu drepturile contribuabilului sunt respectate.
Reverificare contra refacere
Problema pe care am ridicat-o şi prezentat-o de nenumărate ori ţine de procedura de stabilire a creanţelor fiscale. Prin RIF avem o inspecţie fiscală şi decizia de impunere reprezintă o impunere ce poate fi contestată. În cazul contestaţiei prin decizie se poate dispune o refacere a inspecţiei fiscale, dar prin noul act administrativ fiscal, întocmit conform considerentelor deciziei de soluționare, , acesta putând fi contestat potrivit legii. Urmând această procedură dreptul contribuabilului este respectat pe latura civilă, aşa cum prevedenu se pot stabili în sarcina contestatorului obligații fiscale mai mari decât cele din actul desființat Codul de procedură fiscală.
Prin expertiză se încalcă tocmai dreptul la a contesta creanţa fiscală, numită prejudiciu, dar şi alte elemente ce trebuie să permită contribuabilului respectarea drepturilor sale constituţionale.
Se poate contesta Decizia de impunere, care este un drept al contribuabilului:
– În baza procedurii dată de art. 268 CPF împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit prezentului titlu. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.
– Se poate suspenda procedura fiscală în baza art. 277 alin. 1 lit. a) în cazul în care există sesizare a organului de control. Organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;
Comentariu:
Pentru respectarea drepturilor contribuabilului, consider că aici trebuie efectuată o a doua etapă intermediară de completare cu mijloacele de probă specifice organelor competente de cercetare penală, inspectorilor ANAF, experţilor şi Ministerului Public, conform art. 2 lit. g al Legii 241/2005.
Un drept pe care contribuabilul îl are este acela dat de art. 3 din Codul de procedură fiscală ca procedură de drept comun pentru administrarea creanțelor fiscale. Ori dacă expertul desemnat stabileşte creanţe fiscale în dosarul de urmărire penală nu se mai foloseşte procedura de drept comun, ceea ce contravine legii. În condiţiile actuale LEGEA nu are o definiţie a prejudiciului aşa cum CCR în Decizia 258/2016 spune la punctul 6… noţiunea de „prejudiciu” nu este definită, determinând incertitudine în stabilirea acestuia. Ori dacă ce face procurorul împreună cu expertul este incert, prejudiciu trebuie să lase locul de drept creanţei fiscale, care este certă şi definită de lege ca şi concept.
În baza art. 118 alin. 3 din Codul de procedură fiscală, inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Ori procurorul prin expertiză efectuează o încălcare a legii efectuând de fapt o nouă stabilire de creanţe fiscale (numindu-le prejudiciu, noţiune incertă), fără să aibă competenţă şi încălcând un drept al contribuabilului, dar şi o competenţă a inspectorului fiscal.
Diferența de interpretare pentru care militez este că pe lângă aspectul penal, cu privire la „existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia”, care este strict apanajul procurorului, există latura civilă ce trebuie judecată NUMAI conform legii civile. Dacă se constată alte elemente ce pot fi de natură penală inspectorul are opţiunea dată de art. 132 CPF. Conform art. 2 lit. g) din Legea 241/2005, ANAF efectuează constatări şi inspecţie fiscală, ce pot dovedi evaziunea fiscală. Art. 132 CPF este cât se poate de clar cu privire la sesizarea organelor judiciare, dar inspecţia fiscală nu se suspendă. TREBUIE clar indicat că responsabilitatea documentării unei evaziuni fiscale aparţine inspectorului fiscal, prin inspecţie fiscală, pentru că el este organ competent conform Legii 241/2005 şi nu procurorului, prin ordonanţă.
Competenţa verificării evaziunii fiscale
Față de analiza criteriilor de deductibilitate, dacă se suspectează un abuz de drept, Curtea de Justiție a Uniunii Europene/CJUE (C-439/04 AXEL KITTEL și C-440/04 RECOLTA RECYCLING) arată că un concurs fraudulos nu se prezumă, ci trebuie dovedit pe baza unei analize obiective concentrată asupra întregului circuit tri-direcționat, urmărind:
– fluxurile bănești;
– transferul efectiv al bunurilor/prestarea serviciilor;
– circuitul scriptic al documentelor.
Aspecte de verificat în analizele de risc, efectuate de ANAF:
– dacă societățile au pus la dispoziție toate documentele solicitate (exemplu: nu au transmis toți furnizorii, unele au transmis doar note de recepție, unele au transmis facturi numai pentru o anumită perioadă etc.);
– majoritatea facturilor sunt emise pentru produse a căror valoare (inclusiv TVA) este mai mică de 5.000 lei și sunt achitate în numerar (între 4.800 – 5.000 lei);
– nu se respectă cronologia/ordinea eliberării facturilor;
– facturile/chitanțele nu au completate în totalitate informațiile obligatorii;
– același mod de completare a facturilor și același scris pe facturi ce sunt emise de furnizori diferiți;
– sunt situații în care unele societăți înregistrează facturi cu sume semnificative pentru care nu au fost prezentată dovada plății și pentru care a fost exercitat dreptul de deducere a TVA;
– modificarea datei chitanțelor emise, suspiciunea rezonabilă fiind că s-a urmărit încadrarea în limita unui plafon zilnic de 5.000 lei conform reglementărilor referitoare la tranzactiile în numerar;
– neconcordanță între obiectul de activitate al societății care a emis factura și produsele ce sunt cuprinse în facturi. Există societăți care figurează că au livrat o paletă extrem de largă de produse și servicii, de la birotică, suruburi, echipamente de protecție, cereale, până la servicii de marketing sau management”.
Operatorii care iau toate măsurile care pot fi pretinse în mod rezonabil de la un operator pentru a se asigura că operațiunile lor nu sunt implicate într o fraudă, indiferent dacă este vorba de o fraudă privind TVA ul sau de alte fraude, trebuie să se poată baza pe legalitatea acestor operațiuni fără a risca să piardă dreptul de deducere a TVA ului achitat în amonte. La baza acestei prezumţii stau procedurile contabile date de art. 6 din Legea Contabilităţii:
(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
(2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.
Dar în privinţa evaziunii fiscale Curtea Europeană defineşte practica abuzivă ca fiind acel set de operaţiuni care îndeplineşte cumulativ două condiţii obligatorii:
– operaţiunile în cauză, au ca rezultat obţinerea unui avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară scopului acestor dispoziţii legale;
– există motive obiective care conduc la concluzia că unicul scop al derulării operaţiunilor a fost obţinerea acelui avantaj fiscal.
Legea este foarte clară, în sensul in care numai ANAF are dreptul să stabilească creanţe fiscale care sunt acelaşi lucru cu prejudiciu şi ANAF are COMPETENŢĂ în baza art. 93 din Legea nr. 227/2015, urmând ca în cadrul inspecţiei fiscale să documenteze clar cu următoarele elemente:
– Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului (CJUE C-285/11 Bonik pct. 27).
– Problema de a ști dacă TVA‑ul datorat pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către Trezorerie nu influențează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA‑ului achitat în amonte (CJUE C‑80/11 și C‑142/11 Mahagében pct. 40).
– Pentru a putea stabili existența dreptului de deducere invocat în temeiul livrărilor de bunuri, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile în cauză au fost utilizate în scopul propriilor operațiuni taxabile (CJUE C-285/11 Bonik pct. 31).
– Condițiile de fond necesare pentru nașterea dreptului de deducere, reiese din textul art. 17 alin. 2 lit. a) din a șasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menționat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (CJUE C‑277/14 PPUH Stehcemp pct. 28).
– Condițiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alineatul 1 litera (a) din A șasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să dețină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alineatul (3) litera (b), factura trebuie să menționeze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele și adresa completă ale acesteia, precum și cantitatea și natura bunurilor livrate (CJUE C‑277/14 PPUH Stehcemp pct. 29).
– Criteriul privind existența furnizorului bunurilor sau a dreptului acestuia de a emite facturi nu figurează printre condițiile dreptului de deducere menționate la punctele 28 și 29 (CJUE C‑277/14 PPUH Stehcemp pct. 33).
– Autoritățile fiscale au refuzat unei persoane impozabile acordarea dreptului de deducere a TVA‑ului pentru motivul unor nereguli sau omisiuni legate de condițiile de formă, condițiile de fond prevăzute de Directiva 2006/112 fiind, pe de altă parte, îndeplinite. Dreptul de deducere a TVA‑ului plătit în amonte se acordă dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (CJUE C‑101/16 Paper Consult SRL, împotriva ANAF România pct. 35-36).
– Întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective care stabilesc existența unei fraude sau a unui abuz sunt întrunite(CJUE C‑332/15 procedura penală împotriva Giuseppe Astone pct. 52).
– Autoritățile fiscale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (CJUE C‑18/13 Maks Pen EOOD pct. 34).
– Autoritățile fiscale documentează dacă nu sunt îndeplinite criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare (CJUE C‑18/13 Maks Pen EOOD pct. 39).
– Autoritățile documentează dacă o persoană impozabilă care știa sau ar fi trebuit să știe că, prin achiziția sa, participa la o operațiune implicată într o fraudă privind TVA ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la această fraudă, indiferent dacă obține sau nu obține un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operațiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval(CJUE C‑18/13 Maks Pen EOOD pct. 39).
– Realizarea efectivă a livrărilor de bunuri și utilizarea în aval a acestor bunuri în scopul propriilor operațiuni taxabile ca fiind dovedite, revine autorităților fiscale implicate care trebuie să stabilească existența unor astfel de elemente obiective aşa cum CJUE a menţionat în C‑18/13 Maks Pen EOOD în concluzii:
1) Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretată în sensul că se opune:
a. ca o persoană impozabilă să deducă taxa pe valoarea adăugată care figurează pe facturile emise de un furnizor atunci când, deși serviciul a fost prestat, se dovedește că acesta nu a fost prestat efectiv de respectivul furnizor sau de subcontractantul său, în special pentru că aceștia din urmă nu dispuneau de personalul, de mijloacele fixe și de activele necesare,
b. că, costurile pentru prestarea serviciului nu au fost înscrise în registrele lor contabile sau că identitatea persoanelor care au semnat anumite documente în calitate de furnizori s‑a dovedit inexactă,
c. cu condiția dublă ca astfel de fapte să constituie un comportament fraudulos și
d. să se dovedească, având în vedere elementele obiective furnizate de autoritățile fiscale,
e. că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată ca temei pentru dreptul de deducere era implicată în această fraudă,
f. ceea ce revine instanței de trimitere să verifice.
2) Atunci când instanțele naționale au obligația sau posibilitatea
a. să opună din oficiu motivele de drept întemeiate pe o normă obligatorie de drept național;
b. acestea trebuie să o facă în temeiul unei norme obligatorii de drept al Uniunii precum cea care impune autorităților și instanțelor naționale să refuze acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv;
c. revine acestor instanțe, în aprecierea caracterului fraudulos sau abuziv al invocării acestui drept de deducere, sarcina să interpreteze dreptul național, în măsura posibilului, în lumina textului și a finalității Directivei 2006/112, pentru a atinge rezultatul urmărit de aceasta:
d. ceea ce impune ca ele să facă tot ce ține de competența lor luând în considerare ansamblul dispozițiilor de drept intern și aplicând metodele de interpretare recunoscute de acestea.
3) Directiva 2006/112
a. prin faptul că impune în special, potrivit articolului 242 din aceasta, oricărei persoane impozabile să țină o contabilitate suficient de detaliată pentru a permite aplicarea taxei pe valoarea adăugată și controlarea aplicării taxei pe valoarea adăugată de către autoritățile fiscale,
b. trebuie interpretată în sensul că nu se opune ca statul membru în cauză, în limitele prevăzute la articolul 273 din aceeași directivă, să impună oricărei persoane impozabile să respecte în această privință ansamblul normelor naționale de contabilitate conforme standardelor internaționale de contabilitate;
c. cu condiția ca măsurile adoptate în acest sens să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor privind asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii;
d. În această privință, Directiva 2006/112 se opune unei dispoziții naționale conform căreia serviciul se consideră prestat atunci când sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea veniturilor obținute din prestarea respectivă.
Închei comentariul.
În baza art. 279 există variantele admiterii sau respingerii contestaţiei, inclusiv refacerea inspecţiei fiscale
– alin. 1: prin decizie contestația poate fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă;
– alin. 6: prin decizie se poate constata nulitatea actului atacat;
– alin. 7: în cazul soluțiilor de desființare, dispozițiile art. 129 alin. (3) se aplică în mod corespunzător pentru toate categoriile de acte administrativ fiscale contestate, chiar dacă la data refacerii inspecției/controlului termenul de prescripție ar fi împlinit.
În baza art. 281 alin. 2 se pot ataca Deciziile de soluţionare a contestaţiilor la instanţa judecătorească de contencios administrativ, care este un drept al contribuabilului:
– competenţa instanţei judecătoreşti de contencios administrativ este clar definită de alin. 3 şi 4 din art. 281 CPF în sensul admiterii în totalitate, in parte sau desfiinţării actului administrativ fiscal Decizie de impunere.
– ANAF, în baza acţiunii instanţei judecătoreşti de contencios administrativ emite o nouă Decizie de impunere, adică un nou act administrativ.
În baza art. 28 din Legea 554/2004, contribuabilul poate solicita continuarea judecăţi cu privire la creanţa fiscală.
Ultima fază este cea dată de reverificarea fiscală, care poate interveni în oricare din elementele menţionate anterior. După inspecţia fiscală Ministerul Public trimite conducătorului inspecţiei fiscale care a efectuat sesizarea date suplimentare cu privire la creanţele fiscale, urmând ca acesta să decidă:
– reverificarea în baza elementelor suplimentare
– menţinerea Deciziei de impunere.
Menţionez că Instanţa de contencios judecă legalitatea actului administrativ cu privire la creanţa fiscală datorată de contribuabil, împreună cu accesoriile datorate Statului. Vreau să vă rog să citiţi art. 28 CPP un pic altfel decât în actuala configuraţie:
Alin. 1: Hotărârea definitivă a instanţei penale NU are autoritate de lucru judecat, cu privire la stabilirea creanţei fiscale, care se face NUMAI conform art. 19 alin. 5 din CPP care arată că „Repararea prejudiciului material şi moral se face potrivit dispoziţiilor legii civile.” Acest aspect arată că pe lângă aspectul penal, cu privire la „existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia”, care este apanajul strict al procurorului, există latura civilă ce trebuie judecată strict conform legii civile. ANAF trebuie, în temeiul art. 20 alin. 2 CPP, să se constituie ca parte civilă, cu un act administrativ verificat pentru legalitate ceea ce presupune o manifestare de voinţă a subiectului de drept, manifestare ce trebuie să se concretizeze într-o declaraţie scrisă de constituire de parte civilă, înscris care să conţină informaţii concrete cu privire la „natura şi întinderea pretenţiilor, a motivelor şi a probelor pe care se întemeiează.”
Alin. 2: Hotărârea definitivă a instanţei civile are autoritate de lucru judecat, cu privire la stabilirea creanţei fiscale, care se face NUMAI conform art. 19 alin. 5 din CPP, care arată că „Repararea prejudiciului material şi moral se face potrivit dispoziţiilor legii civile.”
Interpretarea pe care am arătat-o mai sus este cât se poate de clară în trei privinţe:
1. Ministerul Public şi instanţa penală se ocupă de aspectul penal, cu privire la „existenţa faptei penale, a persoanei care a săvârşit-o şi a vinovăţiei acesteia”. Am indicat imediat criteriile de analiză ce trebuie să fie clare și transparente, ce trebuie să dovedească corect infracţiunea de evaziune fiscală, elemente ce nu au legătură cu recalcularea unui prejudiciu. Trebuie să avem o înţelegere clară a infracţiunii şi ce trebuie să facă Organul penal, adică să verifice elemente sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală, altele decât cele fiscale:
– folosirea sau prezentarea cu rea-credinţă de documente ori declaraţii false, inexacte sau incomplete inclusiv cu modificarea, prin alterare,
– emiterea de facturi nelegale care atestă operaţiuni nereale, în scopul sustragerii de la plata taxelor datorate bugetului de stat,
– verificarea emiterii de facturi aflate în gestiunea nepredată înregistrate la furnizor, fiind completate ca şi când ar fi fost emise,
– comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept,
– săvârşirea infracţiunii de fals în sensul că nu au fost emise de firma furnizoare, ștampila e falsă, ca şi semnătura administratorului firmei, iar numele delegatului şi numerele mașinii înscrise pe factură sunt fictive. Procurorul verifică prin organelle de cercetare penală că facturile, chitanțele, ștampila firmei mele, numele delegatului, semnătura sunt falsificate
Re/Calcularea unui prejudiciu, este o verificare de tip fiscal şi ar fi echivalentul unei reverificări fiscale ce vine în directă contradicţie cu LEGEA, care permite aşa ceva doar la art 128 din Codul de procedură fiscală. Procedura corectă de la alin 2 este ca după inspecţia fiscală Ministerul Public să trimită conducătorului inspecţiei fiscale care a efectuat sesizarea, date suplimentare cu privire la creanţele fiscale, urmând ca acesta să decidă reverificarea în baza elementelor suplimentare, să anuleze actul administrativ şi să emită un nou act administrativ, ce poate fi contestat, cu înscrierea lui pe latura civilă a procesului penal. Ori expertul desemnat dacă recalculează pe baza aceloraşi documente justificative şi mai are şi rezultate diferite de cele date de inspecţia fiscală, încalcă legea, pentru că nu se poate recalcula altă realitate fiscală, diferită de cea a inspectorului fiscal, consemnată într-un act administrativ al autorităţii competente ANAF, dacă nu sunt date suplimentare, iar expertiza nu este un act administrativ fiscal care să creeze o altă realitate fiscală. Nici rechizitoriul nu are această putere legală, ci LEGEA indică ANAF ca autoritate competentă pentru emiterea unui nou act, chiar şi cu posibilitatea contestării de către Ministerul Public, în Contencios şi a cazului când cele două autorităţi nu sânt de acord cu realitatea actului administrativ.
2. ANAF este OBLIGATĂ de dispoziţiile Codului de procedură fiscală, care sunt foarte clare, să facă determinarea creanţei fiscale ca organ competent. Citez în acest sens, dispoziţiile art. 93 şi 95 din Cod de procedură fiscală.
3. Contenciosul administrativ fiscal anulează sau nu actele administrative (nu stabileşte creanţe fiscale). Instanţa penală nu stabileşte prejudiciu, ci ANAF stabileşte creanţe fiscale.
Consider eronată înţelegerea art. 28 alin. 1 şi 2, de toţi cei care îmi spun că penalul ţine în loc civilul, pentru că hotărârea definitivă a instanţei civile are autoritate de lucru judecat cu privire la creanţa fiscală dată de contenciosul fiscal, dar nu are cu privire la existenţa faptei, a persoanei sau a vinovăţiei acesteia. Este absurd însă ca instanţa civilă să se pronunţe că nu există creanţă fiscală, dar există infracţiune economică (fără prejudiciu, când ştim că evaziunea fiscală este o faptă de prejudiciu). Drept pentru care intervine Legea 554/2004 între cele 2 autorităţi Ministerul Public şi ANAF, care trebuie să conveargă într-o singură judecată fără ne bis in idem, ne bis vexari sau ne bis puniri. Am un amendament. Poate că nu există infracţiunea de evaziune fiscală, dar Ministerul Public constată alte infracţiuni precum cele menţionate.
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
