Achiziţii publiceAfaceri transfrontaliereArbitrajAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiContencios administrativContravenţiiCorporateCyberlawData protectionDrept civilDrept comercialDrept constituţionalDrept penalDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiDreptul UEEnergieExecutare silităFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăLITIGIIMedia & publicitateMedierePiaţa de capitalProcedură civilăProprietate intelectualăProtecţia consumatorilorProtecţia mediuluiTelecom
 
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
Abonare newsletter oficial JURIDICE.ro

Print Friendly, PDF & Email

Considerații privind fiscalitatea împrumuturilor intra-grup

06.08.2018 | Geoni-Gheorghe DUMBRAVĂ
Geoni-Gheorghe Dumbravă

Geoni-Gheorghe Dumbravă

În activitatea practică, împrumuturile între societăţile afiliate[1] reprezintă o practică curentă determinată în principal de lipsa de formalism și costurile mai reduse, acestea fiind totuși supuse unor restricţii referitoare la condiţiile sub care acestea se desfăşoară, putând fi uneori recalificate conform substanţei economice[2].

Chiar dacă a existat, o perioadă îndelungată, o dispută referitoare la existenţa unei interdicţii referitoare la creditarea intra-grup, dispoziţiile Codului civil[3] şi a instanţei supreme[4] vin să confirme legalitatea şi oportunitatea iniţierii unei astfel de operaţiuni.

Problema centrală în acordurile de împrumut între societăţile afiliate, o reprezintă nivelul dobânzii la care se acordă aceste împrumuturi, acesta reprezentând un adevărat test de verificare a lipsei caracterului artificial al tranzacţiei.

Chiar dacă principiul lungimii braţului (arm’s lenght principle) reprezintă răspunsul legitim al administraţiei fiscale, el nu trebuie absolutizat, întrucât existenţa unei justificării comerciale a aranjamentului în vederea restructurării datoriilor – în scopul salvării societăţii – a făcut ca o eventuală recalificare a plăţilor de dobândă în dividende să nu mai fie acceptată de către jurisprudenţa comunitară[5].

Noile reguli de limitare a deductibilităţii dobânzilor – introduse  ca urmare a transpunerii unei directive europene[6] – impun o atenţie deosebită asupra modului de structurare a împrumuturilor între companiile afiliate.

Potrivit pct. 5 alin. 11 din H.G. nr. 1/2016 privind  aprobarea Normelor metodologice privind aplicarea Codului fiscal „Când un contribuabil acordă un împrumut/credit unei persoane afiliate sau atunci când acesta primește un astfel de împrumut/credit, indiferent de scopul și destinația sa, prețul pieței pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiții comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului”.

Din jurisprudența conturată la nivelul instanțelor din Romania, se desprind următoarele tendințe:

– potrivit unei decizii emise de Tribunalul Botoșani[7], acordarea unui împrumut fără dobândă între două companii afiliate, urmată de radierea societății beneficiare, a determinat reconsiderarea tranzacției prin impunerea societății care a acordat împrumutul a înregistrării unor venituri din dobânzi la nivelul dobânzii de refinanțare a BNR;

– potrivit unei decizii emise de Curtea de Apel București[8], acordarea unui împrumut fără dobândă între două companii afiliate, urmată după o perioadă foarte îndelungată  de 8 ani de zile de convertirea împrumutului în acțiuni, primind destinația de aport la capitalul social, a determinat reconsiderarea tranzacției prin impunerea societății care a acordat împrumutul a înregistrării unor venituri din dobânzi la nivelul dobânzii de referință a BNR;

– potrivit unei decizii emise de Curtea de Apel Brașov[9], acordarea unor împrumuturi fără dobândă către alte companii afiliate sau acționari, următă ulterior de compensare prin cesiune de creanțe în cazul celor acordate acționarilor, a determinat reconsiderarea tranzacțiilor prin impunerea societății care a acordat împrumuturile a înregistrării unor venituri din dobânzi;

– potrivit unei decizii emise de Curtea de Apel Timișoara[10], acordarea unor împrumuturi fără dobândă către alte companii afiliate a determinat reconsiderarea tranzacției prin impunerea societății care a acordat împrumuturile a înregistrării unor venituri din dobânzi la nivelul dobânzii agreate cu banca, aferentă creditului contractat, iar pentru perioada ulterioară rambursării creditului contractat de la bancă a înregistrării unor venituri din dobânzi la nivelul dobânzii de referință BNR. Chiar dacă societatea a invocat faptul că sumele au fost acordate din fondurile proprii ale societății, iar aceasta era îndrituită să aplice dobânda legală, întrucât actele de împrumut nu stipulau vreo dobândă, instanța a concluzionat că dispozițiile Codului fiscal aveau  întâietate și, deci, urmau a fi aplicabile;

– potrivit unei decizii emise de Înalta Curte de Casație și Justiție[11], acordarea unor împrumuturi fără dobândă către alte companii afiliate nerezidente, a determinat reconsiderarea tranzacțiilor prin impunerea societății care a acordat împrumuturile a înregistrării unor venituri din dobânzi la nivelul dobânzii BNR pentru împrumuturile acordate în valută, chiar dacă contractul de împrumut nu stipula vreo dobândă aplicabilă.

Modul cum este structurat împrumutul, poate avea uneori consecințe în sfera penalului. Astfel, într-o cauză instrumentată la nivelul Curții Supreme de Justiție[12] s-a concluzionat faptul că accesarea unor credite bancare de către o entitate plătitoare de impozit pe profit urmată de transferul acestor credite către o altă entitate afiliată neplătitoare de impozit pe profit, fără restituirea sumelor împrumutate, neperceperea de dobânzi cumulată cu exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor cu dobânzile bancare în prima entitate, reprezintă faptă consacrată de evaziune fiscală.

Un împrumut acordat de către o entitate profitabilă către o entitate afiliată care înregistrează pierderi, care în mod normal nu ar avea resurse și nici nu ar putea genera în viitor resurse suficiente pentru restituirea împrumutului, va putea fi reconsiderată de către autoritățile fiscale ca fiind un aport la capitalul social[13], cu consecința recalificarii eventualelor cheltuieli cu dobânzile și cu diferențele de curs valutar ca fiind nedeductibile la beneficiarul împrumutului.

În activitatea practică, autoritățile fiscale recalifică o serie de tranzacții după conținutul lor economic (conturi de debitori diverși, avansuri de trezorerie,  etc.) tratând aceste operațiuni după substanța lor ca împrumuturi, fâcând astfel abstracție de forma sub care au fost consemnate operațiunile în contabilitate.

Având în vedere practica neunitară și contradictorie a autorităților referitoare la dimensiunea dobânzii luată în calcul în vederea ajustării veniturilor realizate de împrumutător, considerăm  că încheierea unui contract de împrumut presupune o analiză riguroasă, ce  implică următoarele etape:

1. definirea riguroasă a scopului împrumutului contractat;

2. identificarea unor tranzacții comparabile pe piață desfășurate între părți independente care să justifice că, în cadrul tranzacției de împrumut între parți afiliate ce urmează să fie desfășurată, condițiile împrumutului (de exemplu, nivelul ratei dobânzii) sunt în conformitate cu principiul valorii de piață. În acest sens, trebuie efectuați pașii de mai jos:

–  determinarea riscului de credit al debitorului;

– analiza condițiilor împrumutului – natura și scopul împrumutului, suma acordată, data acordării, moneda sumelor împrumutate, durata împrumutului, existența garanțiilor, gradul de maturitate al împrumutului  etc.

– realizarea unui studiu în baze de date specializate (de exemplu, LoanConnector etc.) pentru a identifica tranzacții comparabile desfășurate între părți independente cu scopul de a determina intervalul de piață a costului împrumutului. Tranzacții comparabile înseamnă împrumuturi pentru valori similare, pentru maturități similare și acordate unor entități beneficiari, cu un rating similar ;

– selectarea acelui punct din intervalul de piață care să reflecte cât mai bine particularitățile împrumutului ce se va încheia între părțile afiliate.

Analiza este recomandată a fi efectuată înainte de a realiza efectiv tranzacția de împrumut, ea putând fi utilizată ulterior ca parte a dosarului prețurilor de transfer, ajutând astfel contribuabilul să își susțină poziția în fața organelor fiscale.

3. redactarea contractului de împrumut care trebuie să reflecte în mod fidel substanța economică a tranzacției;

4. urmărirea derulării contractului în conformitate cu prevederile menționate în acesta.


[1] Art. 7 pct. 26 din L. nr. 227/2015 privind Codul fiscal.
[2] Pct. 1.37 din Ghidul OECD privind prețurile de transfer pentru companii multinaţionale şi administraţiile fiscal -Editura Irecson 2009.
[3] Art. 2158 alin. (2) din Codul civil.
[4] Decizia civilă nr. 700/16.02.2011 a ÎCCJ.
[5] Cauza C-324/2000 Lankorst -Hohorst.
[6] Directiva 2016/1164 de stabilire a normelor împotriva precticilor de evitare a obligaţiilor fiscale care au incidenţă directă asupra functionării pieţei interne.
[7] Sentința civilă nr. 263/08 martie 2018 Tribunalul Botoșani.
[8] Sentința civilă nr. 3682/13 octombrie 2017 a Curții de Apel București.
[9] Sentința civilă nr. 22/01 februarie 2018 a Curții de Apel Brașov.
[10] Sentința civilă nr. 173/31 mai 2017 a Curții de Apel Timișoara.
[11] Sentința civilă nr. 2349/14 mai 2014 a ICCJ.
[12] Decizia nr. 259/13 februarie 1997 a Curții Supreme de Justiție.
[13] Pct. 1.37 din Ghidul OECD privind prețurile de transfer pentru companii multinaţionale şi administraţiile fiscal -Editura Irecson 2009.


Geoni-Gheorghe Dumbravă 
Consultant fiscal


Aflaţi mai mult despre , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important
Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile publicate sub numele real care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.


Irina Maria STANCU


Oana ISPAS


Radu Slăvoiu


Livia Dianu-Buja


Ștefania Stoica


Luminița Malanciuc


Ioana-Olivia Voicu


Eduard Toma-Apostol


Florina-Lăcrămioara Drăgan