Studii, opinii, interviuri ⁞⁞ RNSJ ⁞⁞ ESSENTIALSPovestim cărţi
 
 
Opinii
Înregistrările video sunt accesibile pentru membri şi parteneri. Cheltuială deductibilă fiscal. Reducere 39,6 euro pentru avocaţii din barourile Bucureşti, Ilfov, Dolj, Timiş, Prahova şi Sibiu. Se acordă 20 de puncte de pregătire profesională. UNBR încurajează extinderea naţională, detalii aici. Reducere 19,8 euro pentru executorii Camerei Executorilor Bucureşti, membrii UNELM şi notarii Camerei Notarilor Publici Bucureşti.
Abonare newsletter oficial JURIDICE.ro

Print Friendly, PDF & Email

Despre deciziile de impunere retroactive emise de ANAF

22.10.2018 | Andreea DUMITRESCU
Andreea Dumitrescu

Andreea Dumitrescu

În ultima perioadă, o situație ce a trezit interesul și chiar îngrijorarea tuturor categoriilor de contribuabili persoane fizice a fost inițiativa A.N.A.F. de a emite decizii de impunere de regularizare pentru perioada 2013-2017, în ceea ce privește contribuțiile la C.A.S. și C.A.S.S.

Acest demers a fost justificat de către reprezentanții A.N.A.F. prin faptul că, odată cu intervenirea Noului Cod fiscal (Legea nr. 227/2015) și a Noului Cod de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) este necesar ca situațiile tuturor contribuabililor să fie aduse la zero, începând cu anul 2019.

Totodată, neemiterea unor decizii de regularizare referitoare la cotele respective din 2013 și până în prezent a fost explicată prin faptul că, urmare a transferului obligațiilor de colectare a cotelor în speță de la casele de asigurări la A.N.A.F, aceasta nu a putut prelua baza de date cu contribuabili restanțieri de la casele de asigurări, fiind în imposibilitatea emiterii unor astfel de decizii.

Astfel, în data de 02.08.2018 a fost publicat în Monitorul Oficial Ordinul A.N.A.F. nr. 1701/2018 pentru aprobarea Procedurii de stabilire și de regularizare a contribuției de asigurări sociale de sănătate și a contribuției de asigurări sociale datorate de persoanele fizice, precum și a formularului 631 „Decizie de impunere anuală pentru stabilirea contribuției de asigurări sociale de sănătate și a contribuției de asigurări sociale”, act normativ care vizează punerea în aplicare a demersului sus-menționat.

În acest context, tot mai multe persoane fizice au început să primească din partea fiscului decizii de impunere de regularizare emise din oficiu referitoare la cotele C.A.S. și C.A.S.S. care ar fi fost aferente veniturilor declarate în anul 2013.

Dat fiind situația expusă, considerăm oportun să analizăm cât de legale sunt astfel de decizii de impunere de regularizare, respectiv cât de legal este demersul A.N.A.F. de a emite anumite decizii de regularizare, după ce au trecut mai mulți ani de la data depunerii declarației de impunere de către contribuabil.

Prevederile art. 93, respectiv art. 95 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, reglementează sfera și modalitatea de stabilire a creanțelor fiscale.

Analizând dispozițiile legale menționate, observăm că art. 93 alin. (2) din actul normativ citat stabilește în mod concret care sunt modalitățile în care se stabilesc de către organul fiscal competent creanțele fiscale, acestea fiind:

”a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2);
b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.”

Prima modalitate presupune depunerea declarației de impunere de către contribuabil în termenele și condițiile stabilite de legislația în vigoare, aceasta fiind urmată de emiterea deciziei de impunere de către organul fiscal competent.

Cea de-a doua modalitate se referă la emiterea deciziei de impunere de către organul fiscal în situațiile în care acesta nu a depus o declarație de impunere, respectiv în celelalte cazuri prevăzute de lege.

Prin raportare la dispozițiile art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, constatăm că situațiile care reclamă direct emiterea deciziei de impunere de către organul fiscal sunt următoarele:

– ipoteza stabilirii din oficiu a bazei de impozitare și a creanței fiscale aferente acesteia, în situația nedepunerii declarației fiscale de către contribuabil;

– ipoteza stabilirii din oficiu a bazei de impozitare și a creanței fiscale aferente acesteia, în situația în care organul fiscal nu poate determina situația fiscală corectă și exactă a contribuabilului din evidențele contabile ale acestuia, din declarațiile sale sau din celelalte documente ale acestuia, care sunt incomplete, incorecte sau lipsesc.

Menționăm că acestea sunt situațiile punctuale și limitative stabilite în mod expres de legiuitor în care se poate proceda la emiterea unor decizii de impunere din oficiu, fără a se distinge dacă acestea au caracter de regularizare sau nu.

În contextul expus și în lumina legislației sus-menționate, A.N.A.F. susține că este oportun și legal să procedeze la emiterea unor decizii de impunere de regularizare referitoare la cotizațiile C.A.S. și C.A.S.S., pentru simplul motiv că din anii 2013-2014 s-a aflat în imposibilitatea comparării veniturilor realizate de către contribuabili cu baza de date a plătitorilor de C.A.S. și C.A.S.S.

Deși în opinia instituției emitente aceste decizii îndeplinesc cerințele reclamate expres de Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală și respectiv de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, considerăm că demersul emiterii acestora și implicit legalitatea lor impun mai multe probleme, după cum vom arăta în cele ce urmează:

Dispozițiile art. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal circumscriu întregul regim de impozitare și taxare la care sunt supuși contribuabilii următoarelor principii fundamentale:

”a) neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiții egale investitorilor, capitalului român și străin;

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;

c) justețea impunerii sau echitatea fiscală asigură ca sarcina fiscală a fiecărui contribuabil să fie stabilită pe baza puterii contributive, respectiv în funcție de mărimea veniturilor sau a proprietăților acestuia;

d) eficiența impunerii asigură niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un exercițiu bugetar la altul prin menținerea randamentului impozitelor, taxelor și contribuțiilor în toate fazele ciclului economic, atât în perioadele de avânt economic, cât și în cele de criză;e) predictibilitatea impunerii asigură stabilitatea impozitelor, taxelor și contribuțiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puțin un an, în care nu pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe și contribuții obligatorii.”

Pe de altă parte, prevederile art. 4 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală reglementează principiul legalității care trebuie să guverneze întreaga activitate fiscală, statuând:

”(1) Creanțele fiscale și obligațiile corespunzătoare ale contribuabilului/plătitorului sunt cele prevăzute de lege.

(2) Procedura de administrare a creanțelor fiscale se desfășoară în conformitate cu dispozițiile legii. Organul fiscal are obligația de a asigura respectarea dispozițiilor legale privind realizarea drepturilor și obligațiilor contribuabilului/plătitorului sau ale altor persoane implicate în procedură.”

În interpretarea textelor legale sus-menționate, reținem că orice act emis de către autoritățile fiscale și, pe cale de consecință, orice decizie prin care se stabilește o creanță fiscală de către organul fiscal trebuie să fie întocmită și trebuie să aibă un conținut guvernat de legalitate, certitudine, justețe și predictibilitate.

Cu referire la anii 2013, 2014 etc. este lesne de înțeles că organul fiscal a emis pe numele contribuabililor decizii de impunere privitoare la cotizațiile C.A.S. și C.A.S.S., pe baza declarațiilor depuse de aceștia, aceste decizii fiind, cel puțin aparent, guvernate de principiile menționate.

În prezent, A.N.A.F. procedează la emiterea unor decizii de impunere de regularizare pentru aceleași perioade de timp, pe baza venitului realizat al contribuabililor, la un interval de câțiva ani de la data depunerii unor declarații de impunere și pentru intervale temporare pentru care, de fapt, s-au mai emis astfel de decizii și au fost achitate cotizațiile aferente.

Or, din perspectiva dispozițiilor art. 3 din Legea nr. 227/2015, apreciem că acest demers creează premisele eludării prevederilor legale sus-menționate.

În primul rând, observăm că în contextul în care se procedează la o reconsiderare a veniturilor contribuabililor cu consecința emiterii unor decizii de impunere de regularizare, rezultă fără nicio posibilitate de tăgadă că certitudinea, justețea și predictibilitatea deciziilor de impunere anterioare (emise pentru aceleași perioade fiscale) este cel puțin pusă sub semnul întrebării.

Pe de altă parte, considerăm că noile decizii de impunere de regularizare care stabilesc obligații de plată suplimentare pentru contribuabili, în contextul existenței unor decizii de impunere anterioare deja generatoare de obligații fiscale pentru perioade similare de timp, au la rândul său un conținut lipsit de certitudine, justețe și predictibilitate.

Or această situație contradictorie nu numai că eludează textul legal citat, ci pune sub semnul întrebării corectitudinea actelor emise de organul fiscal.

Trecând peste aspectele sus-menționate, reținem că dispozițiile art. 12 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală consacră principiul bunei credințe în desfășurarea raporturilor fiscale, statuând:

”(1) Relațiile dintre contribuabil/plătitor și organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe bună-credință.

(2) Contribuabilul/Plătitorul trebuie să își îndeplinească obligațiile și să își exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege și să declare corect datele și informațiile privitoare la obligațiile fiscale datorate.

(3) Organul fiscal trebuie să respecte drepturile contribuabilului/plătitorului în fiecare procedură de administrare a creanțelor fiscale aflată în derulare.

(4) Buna-credință a contribuabililor se prezumă până când organul fiscal dovedește contrariul.”

În aplicarea textului legal citat, faptul că A.N.A.F. procedează la emiterea unor decizii de impunere de regularizare practic la câțiva ani de la data depunerii declarației de impunere privind venitul realizat, cu consecința posibilă a impozitării suplimentare a contribuabilului este evident contrar normelor de bună credință impuse chiar de prevederile Legii nr. 207/2015.

Acestea fiind zise, este evident că deciziile de impunere de regularizare referitoare la cotele C.A.S. și C.A.S.S. aferente unor venituri din ani 2013, 2014 și emise în 2018 încalcă principiile de drept fiscal stabilite de art. 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal și art. 12 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Revenind la cazurile punctuale în care se poate proceda la stabilirea din oficiu a creanțelor fiscale de către A.N.A.F., observăm că emiterea unor decizii de impunere în condițiile sus-menționate excede situațiilor reglementate de art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, întrucât cei care primesc astfel de decizii nu se află nici în situația celor care nu au depus declarația pe venit și nici în cea în care organul fiscal nu poate determina situația fiscală corectă și exactă a contribuabilului din evidențele contabile ale acestuia, din declarațiile sale sau din celelalte documente ale acestuia.

Or, este mai mult decât evident că prin prisma acestor aspecte, deciziile de impunere de regularizare emise la mai mulți ani de la data depunerii declarației de impunere încalcă și principiul legalității tuturor actelor și măsurilor care emană de la organul fiscal, reglementat de art. 4 din Legea nr. 207/2015.

Este adevărat că prevederile Codului fiscal și cele ale Codului de procedură fiscală nu stabilesc un termen în care A.N.A.F. să aibă obligația emiterii deciziilor de impunere de regularizare, însă, din perspectiva bunei credințe reglementate de art. 12 din Legea nr. 207/2015, considerăm că emiterea unor astfel de decizii ar trebui să se realizeze într-un termen rezonabil, independent de termenul de prescripție de 5 ani.

În caz contrar, se creează premisele aparent legale în care A.N.A.F. poate oricând proceda la stabilirea unor creanțe fiscale din oficiu, în beneficiul său și în detrimentul contribuabililor, situație inacceptabilă și care contravine nu numai bunei credințe, ci și regulilor imperative care reclamă certitudinea, justețea și legalitatea impunerii.

Trecând peste reglementările fiscale în materie, este dincolo de orice posibilitate de tăgadă că modalitatea în care A.N.A.F a înțeles să procedeze la emiterea unor decizii de impunere cu caracter retroactiv este în totală contradicție și cu diferite prevederi constituționale, cum ar fi art. 1 alin. (5), art. 16, art. 44 și art. 45 din Legea fundamentală.

În modalitatea în care dispozițiile art. 93, art. 95 și art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt interpretate de către A.N.A.F,, instituția menționată poate oricând proceda la emiterea unor decizii de impunere de regularizare pe numele contribuabilului, fără ca acesta din urmă să poată interveni în vreun fel, situație care încalcă în mod vădit însuși principiul securității juridice, reglementat de art. 1 alin. (5) din Constituție, care statuează că „În România, respectarea Constituţiei, a supremaţiei sale şi a legilor este obligatorie”.

Pe de altă parte, din lecturarea dispozițiilor art. 93, art. 95 și art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin faptul că acestea nu reglementează un termen în care instituția fiscală să fie obligată la emiterea deciziei de impunere, cu posibilitatea emiterii unei astfel de decizii oricând și cu consecința creerii unei vădite discriminări între diverse categorii de contribuabili (unii care vor primi astfel de decizii, alții care nu vor primi), constatăm că reglementările fiscale citate încalcă prevederile art. 16 din Constituție, text legal care statuează:

”(1) Cetăţenii sunt egali în faţa legii şi a autorităţilor publice, fără privilegii şi fără discriminări.

(2) Nimeni nu este mai presus de lege.”

Altfel spus, prin faptul că lasă practic la aprecierea organului fiscal oportunitatea emiterii unor astfel de decizii de impunere, prevederile menționate mai sus, alături de dispozițiile Ordinului ANAF nr. 1701/2018 în integralitatea sa creează premisele aplicării unor regimuri fiscale diferite unor categorii de contribuabili aflați în situații identice, conduită inacceptabilă și care se impune a fi sancționată.

Dintr-o perspectivă diferită, observăm că un efect direct al dispozițiilor enunțate mai sus este reprezentat de posibilitatea impozitării suplimentare a contribuabililor, fără ca aceștia să poată avea un mijloc de control asupra acestui demers.

Este de notorietate faptul că intervenția statului asupra veniturilor contribuabililor a fost considerată de către Curtea Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului, în numeroase rânduri, o ingerință asupra exercițiului dreptului la proprietate privată, cum ar fi de exemplu în cauza Driha contra României, în care s-a statuat că „bunurile, în sensul articolului 1 din Protocolul nr. 1 pot fi fie „bunuri existente” (a se vedea Van der Mussele contra Belgiei, hotărârea din 23 noiembrie 1983, seria A nr. 70, p. 23, § 48, și Malhous contra Republicii Cehe (dec.) [GC], nr. 33071/96, CEDO 2000-XII), fie valori patrimoniale, inclusiv creanțele, pentru care un reclamant poate pretinde că are cel puțin o „speranță legitimă” de a le vedea concretizate.” Și că „articolul 1 din Protocolul nr. 1 impune, înainte de orice și mai ales, ca o ingerință a autorității publice în dispunerea de dreptul la respectarea bunurilor să fie legală” .

Reținând cele enunțate, în ipoteza în care permit o impozitare suplimentară și nejustificată a contribuabilului, putem conchide că reglementările regăsite la art. 93, art. 95 și art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, alături de cele ale Ordinului ANAF nr. 1701/2018 eludează și dispozițiile art. 44 din Constituție care garantează dreptul la proprietate privată.

Nu în ultimul rând, dispozițiile art. 56 din Constituția României consfințesc obligația tuturor cetățenilor de a contribui prin impozite și taxe la cheltuielile publice.

Același text de lege statuează însă cu titlu imperativ că:

„(2) Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale.”Or, prin faptul că prevederile legale supuse discuției aduc regimuri fiscale diferite unor categorii identice de contribuabili, generând discriminări atât între aceștia, cât și între aceștia și stat și prin faptul că măsurile în speță pot constitui o ingerință asupra exercițiului dreptului de proprietate privată, acestea comportă un caracter total injust, ceea ce eludează și dispozițiile art. 56 din Constituție.

În contextul expus, opinăm că vădita contradicție dintre prevederile Legii nr. 207/2015 și ale Constituției va putea fi invocată în fața instanței de judecată, în cadrul contestației formulată împotriva deciziei de impunere, Curtea Constituțională urmând a fi sesizată în vederea soluționării excepțiilor de neconstituționalitate respective.

În considerarea celor expuse, în pofida susținerilor A.N.A.F., putem conchide că demersul acestuia de a emite decizii de impunere de regularizare retroactive, la interval de câțiva ani de la data depunerii declarațiilor fiscale, constituie o măsură care contravine atât dispozițiilor prevăzute de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală, cât și Constituției, instanțele de judecată sesizate urmând a face aplicarea prevederilor legale.

Avocat Andreea Dumitrescu


Aflaţi mai mult despre , , , , , , , , , , , ,
JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill pentru facturare.

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important
Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile publicate sub numele real care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.


.


Irina Maria STANCU


Oana ISPAS


Radu Slăvoiu


Livia Dianu-Buja


Ștefania Stoica


Luminița Malanciuc


Ioana-Olivia Voicu


Eduard Toma-Apostol


Florina-Lăcrămioara Drăgan