Dreptul de deducere a TVA pentru investiṭii întrerupte. Decizia de afaceri versus abuzul organului fiscal în practica judiciară recentă
11 februarie 2019 | Adrian-Petru STEPAN
Adrian Petru Stepan
În conformitate cu Directiva 112/2006/CE privind taxa pe valoarea adăugată, implementată în legislaţia naţională a statelor membre, principiul neutralităţii fiscale impune respectarea dreptului de deducere pentru toate persoanele dintr-un lanţ comercial, indiferent de numărul tranzacţiilor care au loc în procesul de producţie ṣi distribuţie. Taxa pe valoarea adăugată nu este niciodată datorată de profesionist pentru sine. În fapt, agentul economic este doar un vehicul al TVA, care asigură circulaţia taxei între consumatorul final în calitate de debitor şi stat, în calitate de beneficiar al acesteia.
Astfel că, pornind de la acest principiu, decizia de afaceri în privinṭa iniṭierii unei anumite operaṭiuni profesionale aparṭine în mod exclusiv agentului economic, acesta beneficiind de dreptul de a iniṭia sau nu o afacere. Din păcate, în practica organelor fiscale, dreptul contribuabilului a devenit, de multe ori, iluzoriu în ceea ce priveṣte dreptul de deducere al TVA pentru operaṭiuni comerciale începute ṣi întrerupte.
Evident, dreptul de a gestiona afacerea poate contraveni normelor în vigoare. Limitările specifice dreptului fiscal privind dreptul de deducere al TVA rezultă din însăṣi natura acestei taxe (utilizarea bunurilor în vederea realizării de operaṭiuni economice care dau drept de deducere) sau din norme generale care privesc validitatea oricărui act juridic (frauda sau abuzul). Extinderea lor ar însemna încălcarea principiului enunṭat mai sus, neutralitatea TVA pentru un agent economic.
În cele mai multe cazuri în care organele fiscale ajung să cenzureze dreptul exclusiv al contribuabilului de a lua deciziile de business considerate oportune invocând principiul prevalenṭei economicului asupra juridicului. În lumina acestui drept al organului fiscal, se consideră că o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA are drept de deducere în măsura în care intenṭia de a desfăṣura activitatea economică generatoare de operaṭiuni taxabile este susṭinută de dovezi obiective, din care să rezulte că achiziṭiile sunt destinate a fi utilizate în folosul tranzacṭiilor impozabile viitoare. Iar la acest punct apare subiectivismul organelor de control care înṭeleg prin nematerializarea unei investiṭii faptul că aceasta nu fusese destinată realizării de operaṭiuni taxabile. Din această perspectivă, modificările legislative care fac o anumită investiṭie neatractivă economic – cum ar fi, de exemplu, modificarea schemei de ajutor în cadrul proiectelor din sfera energiei regenerabile – nu sunt considerate de către inspectorii ANAF drept circumstanṭe aflate dincolo de controlul societăṭii verificate, circumstanṭe care să fi determinat schimbarea deciziei de afaceri a agentului economic ulterior achiziṭiei bunurilor sau serviciilor pentru care nu se recunoaṣte dreptul de deducere.
Evident că o asemenea interpretare a ANAF este contrară principiilor Directivei 112/2006/CE, precum ṣi a practicii constante a Curṭii de Justiṭie. CJUE conferă o aplicabilitate foarte largă principiului neutralităţii, care, în opinia exprimată de Curte, trebuie respectat “indiferent de scopurile sau de rezultatele” activităţilor generatoare de TVA. Deci cu atât mai mult principiul neutralităţii fiscale trebuie respectat în situaţia în care scopurile sau rezultatele serviciilor contractate de Societatea subscrisă erau orientate către activităţi taxabile.
În cauza C-324/11 Gabor Toth, CJUE a subliniat că dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA datorată sau achitată constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit prin legislația Uniunii Europene.
La paragrafele 24 şi 25, Curtea reţine următoarele:
”Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C‑110/98–C‑147/98, Rec., p. I‑1577, punctul 43, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 47, precum și Hotărârea Mahagében și Dávid, citată anterior, punctul 38).
Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA‑ului”.
Curtea Europeana de Justiţie a considerat, în numeroase cazuri (cum ar fi: C-37/95 Belgische Staat v. Gent Coal Terminal NV, C-110/94 Intercommunale voor zeewaterrontzilting (INZO) v. Belgian State şi C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman – Van Deelen v. Minister van Financien), că, încă de la momentul efectuării primei investiţii, persoana impozabilă iniţiază o activitate economică şi că dreptul de deducere rămâne dobândit în cazul în care, datorită unor împrejurări care ies din sfera sa de control, persoana impozabilă nu a utilizat niciodată bunurile şi serviciile respective în scopul realizării de operaţiuni impozabile. Astfel, deciziile Curţii în aceste cazuri au fost că TVA plătită pentru acţiuni premergătoare unei activităţi economice poate fi dedusă de către persoana impozabilă chiar şi în cazul în care nu s-au obţinut venituri. Până ṣi comandarea unui studiu de fezabilitate pentru activitatea proiectată poate fi considerată activiatte economică care dă drept de deducere, chiar dacă investitorul nu va mai iniṭia poriectul, întrucât concluziile studiului au fost negative, în sensul că activitatea ce se dorea a fi iniṭiată nu era profitabilă.
Curtea de Justiṭie consideră că singura limitare a dreptului de deducere este frauda sau abuzul, considerând că persoana implicată, sub pretextul intenṭiei de a desfăṣura o anumită activitate economică, de fapt, cu intenṭia de a obṭine bunuri proprii pentru care nu se poate obṭine o deducere, va fi obligată să plătească autorităṭii fiscale sumele deduse întrucât au fost realizate pe baza declaraṭiilor false. (Cauzele C-85/95 John Reisdorf ṣi cauza C-268/83 Rompelman).
În aplicarea prevederilor interne din Codul fiscal, coroborate cu practica Curṭii Europene, Curtea de Apel Timiṣoara a soluṭionat favorabil acṭiunea contribuabilului care a contestat actele administrativ fiscale prin care s-a considerat că nu ar fi deductibilă fiscal TVA aferentă achiziṭiilor de servicii de proiectare ṣi avizare privind racordarea la staṭia de cale ferată, precum ṣi serviciile necesare realizării unei instalaṭii fotovoltaice (elaborarea unui studiu de soluṭie, proiectare ṣi avizare).
Pentru a decide astfel, instanṭa a reṭinut următoarele (Decizia civilă nr. 2206/2018 a Curṭii de Apel Timiṣoara):
„La nivelul aspectelor de fond, demersul organelor fiscale de anulare a dreptului de deducere ar trebui să aibă în vedere stabilirea unei legături de cauzalitate între deducerea taxei ṣi participarea, voluntară ṣi conṣtientă, a contribuabilului supus inspecṭiei fiscale la mecanismul de fraudare a TVA în măsură să ofere indicii concludente privind caracterul fictiv, nereal al tranzacṭiilor ṣi, implicit, lipsa de substanṭă economică a acestora.”
„Din interpretarea teleologică a dispoziṭiilor art. 145 ṣi art. 1471 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanṭa apreciază că legiuitorul nu a condiṭionat valorificarea dreptului de deducere de desfăṣurarea efectivă a activităṭilor generatoare de TVA, esenṭial fiind ca achiziṭiile să fie destinate utilizării în scopul de operaṭiuni taxabile, fiind suficient ca bunurile să fie achiziṭionate de societate cu intenṭia de a fi afectate unor activităṭi generatoare de TVA, chiar dacă, în final, acestea nu au dobândit în mod efectiv această destinaṭie, pentru că taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect, suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv.”
„În ceea ce priveṣte legislaṭia internă, Curtea reṭine că dreptul la rambursare a TVA rezultă din dispoziṭiile Codului fiscal, organele fiscale neavând decât obligaṭia de a verifica (într-un anumit termen) îndeplinirea condiṭiilor legale pentru naṣterea dreptului la rambursare, fără a avea – în măsura în care aceste condiṭii legale sunt îndeplinite – ṣi un drept de apreciere asupra oportunităṭii rambursării.”
„Relevantă sub aspectul stabilirii dreptului de deducere TVA este intenṭia reclamantei de a desfăṣura operaṭiuni taxabile, or aceasta rezultă cu evidenṭă din actele dosarului, care relevă împrejurarea că recurenta a angajat costuri în vederea realizării investiṭiei. Din nota explicativă a administratorului a rezultat că proiectul nu a mai fost fezabil din punct de vedere economic datorită scăderii valorii certificatelor verzi. În acest context, societatea trebuia să dovedească îndeplinirea condiṭiilor de formă ṣi de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, ceea ce aceasta a demonstrat, fiind în sarcina fiscului să probeze implicarea sa în fraudă ori caracterul pur formal al operaṭiunii (lipsa unei baze economice reale). Or, cum s-a arătat, nu există suficiente elemente care să susṭină o atare abordare.”
Adrian-Petru Stepan
Crowe România
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
