Neclaritatea legii la tranzacţiile cu terenuri agricole intravilane. Studiu de caz. Ce caută un expert contabil să facă studiu de caz pentru jurişti?

Daniel Udrescu

Ce caută un expert contabil să facă studiu de caz pentru jurişti?

Ca expert, fac parte dintre cei care au legătură cu instanţa. Un preşedinte de instanţă mi-a spus că într-o expertiză, partea trebuie să-şi formuleze clar obiectivele, iar expertul să preia solicitările şi să prezinte punctul de vedere al pârâtei, punctul de vedere al reclamantei, să le compare şi să să-şi exprime opinia prin raportare la lege.  Obligaţiile mele profesionale sunt să analizez detaliile din perspectivă, financiară, contabilă sau fiscală, pentru care nici avocatul, nici instanţa nu au răbdare sau competenţă profesională.  Drept pentru care, de multe ori, în calitate de expert vorbesc o altă limbă decât cea a avocaţilor sau a instanţei.

Dar un avocat pledant celebru mi-a destăinuit secretul. El nu se pricepea la ce fac eu, dar se pricepea să pledeze. Aşa că m-a învăţat că eu fac parte din echipa lui, că el mi-a delgat o sarcină care nu-i place şi că eu sunt acolo ca să-i fac munca uşoară, pregătind pe înţelesul lui dosare extrem de complexe, ce trebuie analizate cu juriştii de comercial, fiscal sau de contencios, dacă are aspecte penale cu expertul în domeniu, fiecare cu opinii din care să-şi extragă pledoaria. Pe o scară ierarhică, mi-a explicat că este interesat de excepţiile de procedură din fiecare domeniu, de ierarhia legilor ce trebuie să se coreleze, de aspectele care pot să-l ajute să câştige dosarul fără să atace fondul, decât ca o ultimă redută.

* * *

Un potenţial client mi-a solicitat o opinie, apoi s-a răzgândit, dar pentru că tot am studiat speţa, am hotărât să o transform în acest studiu de caz, subiect pe care l-am mai abordat în articolele Câteva aspecte privind noțiunea „teren neconstruibil”  şi Tranzactiile cu terenuri între „pot” al Directivei europene si „trebuie” al Normelor, dar pentru care nu am avut, atunci, şi interpretarea instanţei.

În încercarea de a răspunde corect şi complet am folosit prevederile prevăzute de art. 11.11 Cod fiscal:

„În domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.”

Organul fiscal a indicat pentru încadrarea ca teren construibil, art. 141 Scutiri pentru operaţiuni din interiorul ţării, alin (2) lit f) punctul 1, pentru operaţiuni scutite de TVA:

f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

Norma metodologică 37(6) la art. 141 alin. 2 lit. f) punctul 1 prevede următoarele:

În aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.

(Notă pentru avocaţi: la trecerea terenului din extravilan în intravilan, există o documentaţie completă a autorităţii, cu un certificat de urbanism şi o HCL a localităţii, deci în dosarele de instanţă, acest certificat de urbanism face dovada regimului economic şi nu certificatul fiscal care nu a fost niciodată solicitat de vânzător.)

Interpretarea ANAF în RIF şi în Decizia de impunere arată că „terenurile intravilane agricole sunt terenuri construibile, în sensul în care legiuitorul a definit în mod expres terenul construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare, de unde reiese că legiuitorul nu a avut în vedere modalitatea concretă la momentul realizării tranzacţiei (folosinţa existentă), ci modalităţile posibile de utilizare urbanistice în vigoare la momentul realizării tranzacţiei, respectiv destinaţia permisă a terenurilor în scopul executării de construcţii, stabilită prin documentaţiile de urbanism aprobate.  Dacă legiuitorul ar fi avut în vedere folosinţa existentă a terenurilor din momentul realizării tranzacţiilor, n-ar mai fi folosit expresia „se pot executa” în definirea terenurilor construibile, ci s-ar fi referit direct la categoria de folosinţă a terenurilor din momentul realizării tranzacţiilor. Interpretarea ANAF a fost că terenurile intravilane agricole sunt terenuri construibile, care diferea de opinia contestatarului că certificatul de urbanism este un act administrativ neanulat emis de autoritatea competentă ce îi conferă terenului situat în intravilan categoria de folosinţă agricolă, pentru care există o decizie de impunere şi pentru care a plătit un impozit pentru acea categorie de folosinţă, document ce instituie CLAR o interdicţie de construire până la aprobarea unei documentaţii PUZ şi/sau obţinerea unei autorizaţii de construire, condiţie impusă de lege pentru scoaterea din circuitul agricol.

Acest argument este apoi continuat cu trimitere la explicaţia noţiunii de „legislaţie în materie” unde trimiterea este către Legea 50/1991, art. 2, 6, 23, Anexa 2, în sensul că informaţiile privind regimul economic al terenurilor, inclusiv în ceea ce priveşte destinaţia şi utilizarea lor, rezultă din documentaţiile de urbanism, probate în condiţiile legii, dar nu include Codul fiscal unde la art. 258 sunt clar prezentate.

Instanţa de fond (Tribunalul Bucureşti) concluzionează că ”în ceea ce priveşte regimul economic al terenurilor, terenurile respective se aflau în intravilan, conform Adresei nr. 7743/20.05.2016 emisă de Primăria Comunei („1”), necesitatea scoaterii terenurilor din circuitul agricol („2”) pentru obţinerea autorizaţiei de construire (conform) art 31 din Legea 350/2001, nu poate avea relevanţă în cauză(„3”), deoarece această FORMALITATE („4”) era necesară numai pentru obţinerea autorizaţiei de construire, neavând incidenţă cu privire la noţiunea de „teren construibil” în sensul legii fiscale, astfel încât terenurile respective, evidenţiate în certificatele de urbanism, constituie terenuri construibile în sensul legii fiscale – pe acestea pot fi edificate construcţii, cu respectarea normelor legale în vigoare la data cererii eliberării autorizaţiei de construire („5”).”

Am împărţit argumentul instanţei în 5 constatări, comparat şi cu privire la concluzia instanţei faţă de argumentul ANAF:

• Regimul juridic al terenului indică unde este situat terenul, deci concluzia instanţei este incorectă, pentru că a combinat regimul economic cu cel juridic pentru a descrie locaţia…
• Regimul economic al terenului indică categoria de folosinţă, deci concluzia instanţei este incorectă, pentru că nu ne referim la scoaterea din circuitul agricol.
• Contribuabilul nu a folosit terenul decât agricol şi nu a solicitat autorizaţie de construire sau PUZ. Terenul cumpărat ca teren agricol în extravilan conform contractului de cesiune, chiar dacă terenul a fost sau nu parcelat, a fost înstrăinat tot ca teren agricol, fără obţinerea unei autorizaţii de construire.
• Alegere nefericită a termenului formalitate (Cerință, condiție, formă impusă de o dispoziție legală pentru valabilitatea unui act, comparat cu o Procedură lipsită de o importanță efectivă și a cărei realizare nu presupune nici o dificultate, dar necesită îndeplinirea ei). Legile sunt formalităţi, adică sunt elemente legale ce trebuie parcurse. Neparcurgerea formalităţii atrage nulitatea. Şi condamnarea pentru omor este tot o formalitate, dar nu se poate face decât dacă este parcursă formalitatea. Drept pentru care regimul economic de teren agricol, nu poate fi transformat de ANAF în regim economic curţi-construcţii, singurul care permitea construirea prin scoatere din circuitul agricol şi transformare în curţi-construcţii pentru a putea deveni teren construibil, fără formalităţi. Şi nici atunci nu este construibil, dacă nu se obţine o autorizaţie de construire, autoritatea locală putând avea restricţii la construire, în sensul în care terenul agricol scos din circuitul agricol poate fi catalogat ca spaţiu verde, drum, cale de acces etc., sau proprietarul folosindu-l pentru minerit, cariera etc. Deci concluzia instanţei iar este incorectă, pentru că nu aplică corect FORMALITATEA dată de art. 23 alin. 3 din Legea 50/1991, în sensul că terenul nescos din circuitul agricol este neconstruibil.
• NECLARITATEA LEGII. Legea fiscală trimite la regimul economic al certificatului de urbanism, dar certificatul de urbanism nu defineşte conceptul de teren construibil, ci arată doar regimul economic la data tranzacţiei, conform Codului fiscal. Presupunând că argumentaţia ANAF pentru terenul situat în intravilan cu categoria de folosinţă arabil, că orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii ar fi corectă, putem extinde argumentul ANAF şi la terenul situat în extravilan cu categoria de folosinţă arabil, apoi să-l extindem la facerea lumii când Dumnezeu a făcut pâmântul ştiind că terenurile vor fi împărţite în construbile şi neconstrubile, pentru că diferenţa este doar trecerea din extravilan în intravilan în primul exemplu, apoi existenţa împărtirii terenurilor de când există lumea, în al doilea exemplu. Ca atare, argumentul că legiuitorul nu a avut în vedere modalitatea concretă la momentul realizării tranzacţiei (folosinţa existentă), ci modalitătile posibile de utilizare urbanistice în vigoare la momentul realizării tranzacţiei, respectiv destinaţia permisă a terenurilor în scopul executării de construcţii, stabilită prin documentaţiile de urbanism aprobate, poate fi extins de la zero la infinit, unde infinit este sfârşitul lumii. Fără terenuri construibile. Deci folosinţa temporară dată de lege la momentul tranzacţiei ori se aplică corect ori nu se mai aplică deloc.

Termenul de „legislaţie în materie” este unul FISCAL, foarte strict, ce pleacă chiar din Codul fiscal TITLUL IX, Impozite şi taxe locale, art. 247 Definiţii, dar pe care ANAF nu-l foloseşte pentru că nu are competenţă, dar pentru care încalcă competenţa autorităţii locale, încălcând legea: 

În înţelesul prezentului titlu, expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii: 

b) zone din cadrul localităţii – zone stabilite de consiliul local, în funcţie de poziţia terenului faţă de centrul localităţii, de reţelele edilitare, precum şi de alte elemente specifice fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, conform documentaţiilor de amenajare a teritoriului şi de urbanism, registrelor agricole, evidenţelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidenţe agricole sau cadastrale care pot afecta valoarea terenului;

Autoritatea desemnată de lege este autoritatea locală, care în baza unor acte administrative NEANULATE, stabileşte conform documentaţiilor de amenajare a teritoriului şi de urbanism, a registrelor agricole, a evidenţelor specifice cadastrului imobiliar-edilitar sau altor evidenţe agricole sau cadastrale valoarea terenului pe categorii de folosinţă pentru care se aplică art. 258 Calculul impozitului, din Codul fiscal:

(1) Impozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărul de metri pătraţi de teren, rangul localităţii în care este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului, conform încadrării făcute de consiliul local.

3) În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la altă categorie de folosinţă decât cea de terenuri cu construcţii, impozitul pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută la alin. (4), iar acest rezultat se înmulţeşte cu coeficientul de corecţie corespunzător prevăzut la alin. (5).

(7) Înregistrarea în registrul agricol a datelor privind clădirile şi terenurile, a titularului dreptului de proprietate asupra acestora, precum şi schimbarea categoriei de folosinţă se pot face numai pe bază de documente, anexate la declaraţia făcută sub semnătura proprie a capului de gospodărie sau, în lipsa acestuia, a unui membru major al gospodăriei, potrivit normelor prevăzute la art. 293, sub sancţiunea nulităţii. 

Drept pentru care, autoritatea locală emite un act administrativ numit decizie de impunere, prin care înregistrează conform unor documente justificative, categoria de folosinţă pentru care se face impunerea. Pe baza deciziei de impunere se calculează impozitul pe teren, pe categorii de folosinţă, pentru care, la înstrăinare se emite un certificat fiscal – act administrativ neanulat, pe baza căruia notarul încadrează tranzacţia din actul de vânzare.  Ori ANAF a analizat toate acte şi a evaluat foarte clar categoria de folosinţă ca fiind teren agricol situat fie în extravilan fie în intravilan, încălcând însă actul administrativ fără să ceară anularea lui la instanţa cometentă, dar şi atribuindu-şi prerogative pe care legea nu i le permite.

Există o bază de impunere pentru:

• Impozit pe clădire/teren
• Impozit pe venitul din tranzacţia imobiliară
• TVA

În baza art. 37 Cod de procedură fiscală administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului local, respectiv impozitul pe teren, care se face venit la bugetul local, potrivit Codului fiscal, se realizează prin organul fiscal local, ca autoritate desemnată de lege. 

În Decizia nr. 189 din 2 martie 2006 (Publicată în M.Of. nr. 307 din 5 aprilie 2006) Curtea Constituţională a considerat că „Principiul accesului liber la justiţie consacrat prin textul citat din Legea fundamentală implică, între altele adoptarea de către legiuitor a unor reguli de procedură clare, în care să se prezinte cu precizie condiţiile şi termenele în care justiţiabilii îşi pot exercita drepturile lor procesuale, inclusiv cele referitoare la căile de atac împotriva hotărârilor pronunţate de instanţele de judecată”. 

În Decizia nr. 647 din 5 octombrie 2006 (Publicată în M.Of. nr. 921 din 14 noiembrie 2006) sau în Decizia nr. 903 din 6 iulie 2010 (Publicată în M.Of. nr. 584 din 17 august 2010). În această din urmă Decizie, Curtea a decis că „Analiza textelor de incriminare cuprinse în art. 11 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 55/2002 conduce la concluzia încălcării prevederilor constituţionale şi convenţionale referitoare la dreptul la un proces echitabil,ca urmare a lipsei de claritate şi previzibilitate a normei”, si că „viciul de redactare constând în lipsa de corelare a limitelor de pedeapsă afectează garanţiile constituţionale referitoare la dreptul la un proces echitabil” sau că „art. 11 conţine o multitudine de inadvertenţe, prezentând deficienţe grave de redactare care îi conferă un caracter neconstituţional”.

Astfel, CCR sancţionează nu numai imprecizia legii, ci şi lipsa de corelare a acesteia cu alte dispoziţii legale, îmbogăţind sfera de aplicare a exigenţei. Mai mult, potrivit Curţii Constituţionale orice act normativ trebuie să fie formulat cu o precizie suficientă astfel încât să permită persoanelor interesate, care pot apela la sfatul unui specialist, să prevadă într-o măsură rezonabilă consecinţele care pot rezulta dintr-un act determinat. Rezultă că certificatul de urbanism care trebuie să indice CLAR calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinaţie, nu mai este aşa de clar şi categoria de folosinţă poate fi oricare, pentru că ANAF o interpretează după cum vrea noţiunea de teren construibil. 

Un alt aspect care priveşte modul ȋn care se încadrează tranzacţiile ţine de aplicabilitatea prevederilor CJUE care spun că vânzarea unui teren agricol face parte din înstrainarea unui patrimoniu personal şi nu este considerată activitate economică. Din punct de vedere al caracterului actului de cumpărare acesta este cumpărare de teren pentru patrimoniul personal, care apoi a fost vândut şi vânzătorul nu a luat măsuri active de comercializare şi nu a făcut niciun demers ca să se comporte ca un producător, comerciant sau prestator de servicii, deci nu a exercitat nicio activitate economică. 

În cauza Slaby C‑180/10 CJUE a statuat:

36. Reiese în această privință din jurisprudență că simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică (a se vedea Hotărârea din 20 iunie 1996, Wellcome Trust, C‑155/94, Rec., p. I‑3013, punctul 32).
37. Trebuie precizat că numărul și mărimea vânzărilor realizate în speță nu sunt determinante în sine. Astfel cum a decis deja Curtea, mărimea vânzărilor nu poate constitui un criteriu de distincție între activitățile unui operator care acționează cu titlu privat, care se situează în afara domeniului de aplicare al acestei directive, și cele ale unui operator ale cărui operațiuni constituie o activitate economică. Curtea a arătat că vânzări semnificative pot fi efectuate și de operatori care acționează cu titlu privat (a se vedea în acest sens Hotărârea Wellcome Trust, citată anterior, punctul 37).

Mai mult, la punctul 50 CJUE spune:

O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA în sensul articolului 9 alineatul (1) și al articolului 12 alineatul (1) din Directiva TVA dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane. 

Aceasta poate duce la concluzia că o persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren agricol extravilan recalificat drept teren agricol intravilan, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane defipt de art 77 indice 1 Cod fiscal – din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA.

Mai trebuie corelate alte două elemente CJUE:

1. Cauza Marcu C-392/16, pct. 34 (a se vedea şi articolul Răspuns la impozitarea tranzacțiilor imobiliare din patrimoniul personal)

În al treilea rând, trebuie să se arate că Comisia Europeană are îndoieli cu privire la utilitatea răspunsului la întrebarea preliminară pentru soluționarea litigiului principal și, prin urmare, cu privire la admisibilitatea cererii de decizie preliminară. Astfel, nu ar fi cert că domnul Marcu poate fi calificat drept „persoană impozabilă” în sensul articolului 9 din Directiva 2006/112, în calitatea sa de vânzător de terenuri și de apartamente care fac parte din patrimoniul său personal. Or, dacă o astfel de calificare nu ar trebui reținută în ceea ce îl privește pe domnul Marcu, ar fi necesar, potrivit Comisiei, să se anuleze decizia de impunere în discuție în litigiul principal fără a trebui adresată întrebarea transmisă Curții.

2. Directiva 2009/55/CE, care defineşte patrimoniul personal şi cum diferă ea de art. 77 indice 1 Cod fiscal valabil până în 2015, (astăzi art. 111), care NU defineşte patrimoniul personal. Directiva este clară şi defineşte bunurile personale, pe când art 77 indice 1, permite ca orice imobil să fie vândut ca patrimoniul personal.

Rezultă că argumentul ANAF invocat şi preluat de instanţă este total lipsit de logică încălcând jurisprudenţa europeană şi bineînteles Constituţia.

Competenţa între autorităţi 

Aspecte economice determinate de autoritatea locală 

Situaţia de faţă între părţile din proces este una ce priveşte interpretarea legii cu privire la cine are competenţă de încadrare a terenurilor ca fiind construibile, pe care le-a tranzacţionat contribuabilul.

Cu privire la Decizia de impunere DITL, Inspecţia fiscală este incompletă pentru că ne aflăm în situaţia unui conflict de competenţă nerezolvat de organul de control.  Raportul de inspecţie fiscală nu include dovada anulării Deciziei de impunere a Autorităţii locale unde s-a plătit impozit pe teren agricol în baza unei baze de impunere ce nu a fost anulată, pentru fiecare din terenurile vândute.

ANAF, autoritate nelegală, nu poate să emită decizie de impunere prin care să modifice regimul economic baza impozabilă a unui teren, dacă această bază de impunere a fost stabilită de autoritatea legală DITL şi ANAF nu are temei de lege, în aşa fel încât se plăteşte la DITL un impozit pentru un regim economic cu  bază de impunere agricolă şi la ANAF TVA pentru un regim economic curţi construcţii (singurul care permite construirea prin scoatere din circuitul agricol), o altă bază de impunere, pentru acelaşi teren.

Drept pentru care trebuie rezolvat conflictul de COMPETENŢA dintre cele două tipuri de autoritate care stabileşte creanţe fiscale, autoritatea locală şi cea centrală.

Legea spune că declaraţia fiscală locală este asimilată cu o decizie de impunere.  La înregistrarea unui teren pe rolul DITL se solicită o declaraţie cu valoare de cost pe care o autoritate publică o consemnează ca legală, conform Codului de procedură fiscală, ca fiind regimul economic al terenului agricol, dar pe care ANAF a ignorat-o. DITL acceptă o valoare declarată conform legii, ce a intrat în patrimoniul contribuabilului prin declaraţia de impunere a DITL, conform art. 85 alin. (1) lit. a) din CPF.  În baza art 37 Cod de procedură fiscală administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului local, respectiv impozitul pe teren, care se face venit la bugetul local, potrivit Codului fiscal, se realizează prin organul fiscal local.

Creanţa fiscală se stabileşte, în baza art. 93, Sfera și actele de stabilire a creanțelor fiscale:

(1) Stabilirea creanțelor fiscale reprezintă activitatea de determinare a materiei impozabile, de calculare a bazei de impozitare și a creanțelor fiscale.

(2) Creanțele fiscale se stabilesc astfel:

a) prin declarație de impunere, în condițiile art. 95 alin. (4) și art. 102 alin. (2);

b) prin decizie de impunere emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

Următorul aspect este cel al competenţei referitoare la decizia de impunere conform art. 95 Cod de procedură fiscală:

(1) Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent.

(2) Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta stabilește sau modifică baza de impozitare ca urmare a unei verificări documentare, a unei inspecții fiscale ori a unei verificări a situației fiscale personale, efectuate în condițiile legii.

În momentul în care ANAF vine şi modifică baza impozabilă, reducând baza impozabilă a terenului, avem un conflict de competenţă aşa cum este definit de art. 41 Cod procedură fiscală şi trebuie rezolvat de Comisia fiscală centrală. În cazul de faţă, prin declaraţie la autoritatea locală s-a înregistrat fiscal terenul agricol, autoritatea locală emiţănd DECLARAŢIE FISCALĂ, ce este act administrativ fiscal, ce nu a fost anulat, pentru categoria de folosinţă teren arabil. ANAF a nesocotit o decizie de impunere ce nu a fost anulată, a încalcat LEGEA şi a calculat TVA pentru un teren construibil, ce poate fi construibil conform legii munai după scoaterea din circuitul agricol, adică având un regim economic cu categoria de folosinţă curţi construcţii, ŞI DUPĂ obţinerea unei autorizaţii de construire conform art. 23 alin. 3 din Legea 50/1991, pentru că nu toate terenurile curţi construcţii pot fi construibile, schimbând categoria de folosinţă la valoarea declarată la autoritatea locală. Actul administrativ Decizie de impunere care stabileşte o bază de impunere pentru teren agricol, la care se calculează impozit pe teren agricol de către autoritatea locală, a fost anulat de ANAF fără a avea calitate şi competenţă, fără ca subiectul contribuabil să-şi exercite căile de atac prevăzute de Legea nr. 554/2004, emiţându-se pentru acelaşi teren o a doua bază de impunere (nelegală) pentru calculul TVA la teren construibil.

Competenţa cu privire la încadrarea actelor administrative este o procedura administrativă delegată de Lege autorităţii locale. “Terenul construibil” este o parte a teritorului administrativ intravilan al unei localităţi, cu următoarea precizare: caracterul construibil rezultă din menţiunile din “planurile urbanistice”, “Caracterul construibil al unui teren este dat de zona ce permite acest lucru, cu respectarea prevederilor urbanistice în domeniu”. O asemenea interpretare rezultă şi din art. 44 din Legea nr. 350/2001 (“Documentaţiile de urbanism se referă la localităţile urbane şi rurale şi reglementează utilizarea terenurilor şi condiţiile de ocupare a acestora cu construcţii.”). Deci, în sensul acestei legi, categoria de folosinţă a terenurilor, la data vânzării, se probează cu înscrisuri emise de către departamentul specializat din cadrul autorităţii publice locale (arhitectul şef) în raza căreia se află situat terenul.

Grupele de folosinţă sunt agricole si neagricole. Art. 2 din Legea 18/1991 defineşte destinaţiile terenurilor.  Cu privire la introducerea în intravilanul localităţilor a unor terenuri cumpărate de utilizatori ca terenuri agricole extravilane, care datorită unor factori externi şi fără a fi modificate devin intravilane şi deci ar putea fi taxabile pentru TVA, TREBUIE SĂ SE APLICE MAI ÎNTÂI PREVEDERILE Alin. (3) al art. 23 din Legea 50/1991, PREVALENTE CA LEGE ORGANICĂ:

(1) Intravilanul localităţilor se stabileşte prin planurile generale de urbanism – PUG, aprobate potrivit legii.

(2) Ulterior aprobării Planului General de Urbanism – PUG – pot fi introduse în intravilanul localităţilor şi unele terenuri din extravilan, numai în condiţii temeinic fundamentate pe bază de planuri urbanistice zonale – PUZ –, aprobate potrivit legii.

(3) vechi – Terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, potrivit legii.

(3) nou – Terenurile destinate construirii, evidenţiate în intravilan, se scot din circuitul agricol, definitiv, prin autorizaţia de construire. În cazul în care proprietarul terenului doreşte să scoată din circuitul agricol doar o parte din terenul deţinut, pentru îndeplinirea acestei proceduri, autorizaţia de construire va fi însoţită de documentaţia tehnică cadastrală.

Urmând raţionamentul prezentat avem următoarele situaţii:

Autoritatea locală a emis un set de acte administrative din care rezultă dacă terenul a fost scos din circuitul agricol pentru a deveni teren construibil.

• Inainte de 2012. (3) al art. 23 din Legea nr. 50/1991 a fost modificat de art. IV din LEGEA nr. 133 din 18 iulie 2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 506 din 24 iulie 2012, respectiv terenurile destinate construirii se scot din circuitul agricol potrivit legii. Scoaterea din circuitul agricol se făcea în baza a două avize: aviz ANIF (Administraţia Naţională a Îmbunătăţirilor Funciare) şi aviz OCPI (sau ANCPI Agenţia Naţională de Cadastru şi Publicitate Imobiliară). Scoaterea propriu-zisă din circuitul agricol este realizată de OSPA (Oficiul Pentru Studii Pedologice şi Agrochimice). Această scoatere din circuitul agricol se face conform unui act administrativ. Terenul nescos din circuitul agricol este neconstruibil.
• De la introducerea HG 1618/2008, Publicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 865 din 22/12/2008, calificarea unui teren drept teren construibil, rezultă din certificatul de urbanism. Indiferent de categoria de folosinţă terenul devine construibil dupa scoaterea din circuitul agricol, conform unui act administrativ. Terenul nescos din circuitul agricol este neconstruibil în certificatul de urbanism.
• După modificarea alin. (3) al art. 23 a fost modificat de art. IV din LEGEA nr. 133 din 18 iulie 2012, publicată în Monitorul Oficial nr. 506 din 24 iulie 2012, un teren se scoate din circuitul agricol agricol prin autorizaţia de construire. Terenul cu autorizaţie de construire va fi construibil în certificatul de urmanism, iar cel fără autorizaţie de construire este neconstruibil. Emitentul certificatului de urbanism TREBUIE să indice numarul autorizaţiei de construire pentru ca terenul sa fie construibil şi trebuie să indice că pentru teren nu a fost emisă autorizaţie de construire, deci pănă la emitere este teren neconstruibil. Acest aspect este CLAR in lege insa aplicarea legii se face ERONAT
• (3) nou – Terenurile destinate construirii, evidenţiate în intravilan, se scot din circuitul agricol, definitiv, prin autorizaţia de construire. În cazul în care proprietarul terenului doreşte să scoată din circuitul agricol doar o parte din terenul deţinut, pentru îndeplinirea acestei proceduri, autorizaţia de construire va fi însoţită de documentaţia tehnică cadastrală.

Un al doilea aspect care priveşte modul ȋn care notarii trebuie să încadreze tranzacţiile la acest punct ţine de aplicabilitatea prevederilor CJUE care spun că vânzarea unui teren agricol face parte din înstrainarea unui patrimoniu personal şi nu este considerată activitate economică. Din punct de vedere al caracterului actului de cumpărare acesta este cumpărare de teren pentru patrimoniul personal, care apoi a fost vândut şi vânzătorul nu a luat măsuri active de comercializare şi nu a făcut niciun demers ca să se comporte ca un producător, comerciant sau prestator de servicii, deci nu a exercitat nici o activitate economică. 

Din actele emise de ANAF nu rezultă anularea deciziei de impunere emisă de Primărie, conform actelor administrative ce le deţine. Deci ne aflăm în faţa a două decizii de impunere:

• una a Autorităţii Locale pentru impozitul pe teren ce încadrează terenul ca teren intravilan agricol, neconstruibil (pentru că nu a fos scos din circuitul agricol până în 2012, sau după 2012 pentru că nu s-a emis autorizaţie de construire) şi
• o a doua emisă după prima, cea a ANAF, care nu are competenţă de reîncadrare a categoriei de folosinţă în sfera TVA.

Art. 92 din Legea 18/1991

(3) Scoaterea definitiva din circuitul agricol a terenurilor agricole din extravilan, de clasa I si a II-a de calitate, a celor amenajate cu lucrari de imbunatatiri funciare, precum si a celor plantate cu vii si livezi, prin extinderea intravilanului localitatilor, se face la propunerea consiliilor locale, prin hotarare a Guvernului si cu avizul Ministerului Agriculturii si Alimentatiei.

(4) Scoaterea definitiva din circuitul agricol si silvic a terenurilor situate in extravilanul localitatilor se face cu plata, de catre persoanele fizice sau juridice solicitante, a taxelor prevazute in anexele nr. 1 si 2 la prezenta lege. Din aceste taxe se constituie Fondul de ameliorare a fondului funciar, aflat la dispozitia Ministerului Agriculturii si Alimentatiei si, respectiv, a Ministerului Apelor, Padurilor si Protectiei Mediului.

(5) Dispozitiile alin. (4) se aplica si in cazul terenurilor agricole care au fost trecute, potrivit legii, in intravilanul localitatii, in vederea realizarii constructiilor de orice fel.

Scoaterea din circuitul agricol a terenurilor situate în intravilanul unităţii a suportat mai multe modificari, dupa cum urmeaza:

• iniţial, prin Legea 50/1991 s-a făcut prin simpla emitere a autorizaţiei de construire;
• în 2003 s-a modificat Legea 50/1991 introducându-se o procedură mai greoaie, care implica Ministerul Agriculturii, OCPI şi ANIF;
• în 2012 s-a modificat Legea 50/1991 şi se revine la scoaterea din circuitul agricol prin autorizaţia de construire, respectiv s-a modificat art 23 alin 3, iar prin ordinul 700/2014 al directorului ANCPI precizeaza ca schimbarea categoriei de folosita in cartea funciara se face in baza Autorizaţiei de Construire, prin efectul legii;
• OUG 34/2013 interzice scoaterea din circuitul agricol a terenurilor aflate in categoria pajiste (in aceeasi OUG se precizeaza pajiste=pasune=faneata), stabilind cateva exceptii foarte stricte,
• Legea 87/2014 modifica OUG 34/2013 in sensul ca limiteaza aplicarea acesteia la terenurile din extravilan;
• în prezent scoaterea din circuitul agricol se face prin simpla emitere a autorizaţiei de construire.

Exista 2 clasificări în acest sens privitoare la terenuri:

1. extravilan sau intravilan – Consiliul Local hotărăşte asupra întinderii intravilanului localităţii. Clădirile rezidenţiale (case şi blocuri cu destinaţie de locuinţe) se pot construi doar în intravilan. În extravilanul localităţilor se pot construi doar prin excepţie, clădiri agricole şi altele.
2. Categoria de folosinţă: curţi-construcţii sau agricol, cel agricol are şi subdiviziuni – livezi, vii, pajisti etc.

Încadrarea terenului în categoria „construibil” sau „cu altă destinație” la momentul vânzării acestuia rezultă din certificatul de urbanism.

Terenul construibil nu are o definiţie clară, ci trebuie urmările în cascadă diferite elemente.  Drept pentru care există un dubiu cu privire la aplicarea legii, care este de natură a aduce atingere dispoziţiilor Legii 571/2003, explicată mai sus, Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritorului şi urbanismul precum şi dispoziţiilor Legii nr. 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construire, prin corelarea elementelor ce sunt interpretate incorect.

Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul are următoarele prevederi relevante:

› Dreptul de construire se acordă potrivit prevederilor legale, cu respectarea documentaţiilor de urbanism şi regulamentelor locale de urbanism aferente, iar schimbarea regimului juridic, economic sau tehnic al terenului, potrivit legii, poate fi condiţionată de asigurarea căilor de acces, a dotărilor publice şi echipamentelor tehnice necesare funcţionării coerente a zonei sau de modificarea limitelor parcelelor cu geometrii neregulate (a se vedea Art. 311);

› La emiterea autorizaţiei de construire, pe lângă prevederile documentaţiilor de urbanism şi ale regulamentelor locale de urbanism aferente acestora, vor fi avute în vedere: (a) riscuri privind securitatea, sănătatea oamenilor sau neîndeplinirea condiţiilor de salubritate minimă; (b) prezenţa unor vestigii arheologice; (c) riscul de încălcare a normelor de protecţie a mediului; (d) riscul de a afecta negativ patrimoniul construit, patrimoniul natural sau peisaje valoroase – recunoscute şi protejate potrivit legii; (e) riscuri naturale de inundaţii sau alunecări de teren; (f) riscuri naturale şi/sau antropice care nu au fost luate în considerare cu prilejul elaborării documentaţiilor de urbanism aprobate anterior pentru teritoriul respectiv.

Punctul 7 din Anexa nr. 1 la Legea nr. 350/2001 prevede: “teritoriu administrativ   – suprafaţa delimitată prin lege pentru judeţe, municipii, oraşe şi comune. Este constituit din suprafaţa agricolă (…) suprafaţa ocupată de construcţii şi amenajări de infrastructură (s.n.) (căi de comunicaţie, (…) echipare energetică, lucrări de gospodărire a apelor), ape şi bălţi şi suprafaţa aferentă intravilanului (construcţii şi amenajări) (s.n.) , delimitată prin planurile urbanistice.” Așadar “terenul construibil” este o parte a teritorului administrativ intravilan al unei localităţi, cu următoarea precizare: caracterul construibil rezultă din menţiunile din “planurile urbanistice”, “Caracterul construibil al unui teren este dat de zona ce permite acest lucru, cu respectarea prevederilor urbanistice în domeniu”. O asemenea interpretare rezultă şi din art. 44 din Legea nr. 350/2001 (“Documentaţiile de urbanism se referă la localităţile urbane şi rurale şi reglementează utilizarea terenurilor şi condiţiile de ocupare a acestora cu construcţii.” (s.n.)). Deci, în sensul acestei legi (care reprezintă dreptul comun în materie), categoria de folosinţă a terenurilor, la data vânzării, se probează cu înscrisuri emise de către departamentul specializat din cadrul autorităţii publice locale (arhitectul şef) în raza căreia se află situat terenul cu certificat de urbanism, aşa cum a fost introdus în legislaţia fiscal de la 01.012009 de HG 1618/2008.

În cazul în care instanţa consideră terenul înstrăinat ca un tot unitar din patrimoniul personal, defipt conform art. 77 indice 1, prin simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul acestuia ce nu poate fi considerată prin ea însăși o activitate economică, TVA este zero, cu o diferenţă de sarcină fiscală faţă de ANAF.

Art. 29 alin. (1) din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului și urbanismul, cu modificările și completările ulterioare, definește certificatul de urbanism ca fiind „actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administrației publice județene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic și tehnic al imobilelor și condițiile necesare în vederea realizării unor investiții, tranzacții imobiliare ori a altor operațiuni imobiliare, potrivit legii”. Conform art. 31 din același act normativ, certificatul de urbanism cuprinde următoarele elemente:

• regimul juridic al imobilului;
• regimul economic al imobilului;
• regimul tehnic al imobilului;
• regimul de actualizare/modificare a documentațiilor de urbanism și a regulamentelor locale aferent.

Art. 112 din Regulamentul ANCPI (Ordinul 700/2014):

(1) Imobilele situate în intravilanul localităţilor, aprobat potrivit legii, prin PUG şi/sau PUZ, pentru care a fost emisă autorizaţie de construire, sunt scoase din circuitul agricol prin efectul legii, înregistrându-se în evidenţele de cadastru şi carte funciară pentru întreaga suprafaţă, cu categoria de folosinţă curţi-construcţii, fără întocmirea în acest sens a unei documentații cadastrale de actualizare informații tehnice.

(2) În cazul imobilelor menţionate la alin. (1), scoaterea din circuitul agricol pentru o parte din suprafaţa imobilului se face în baza unei documentaţii cadastrale de actualizare informaţii tehnice, cu identificarea suprafeţei de teren care îşi schimbă categoria de folosinţă în curţi construcţii.

(3) Oficiile teritoriale sunt responsabile de comunicarea către Direcția pentru Agricultură și Dezvoltare Rurală județeană a tuturor încheierilor de carte funciară cu privire la înscrierea în evidențele de cadastru și carte funciară a imobilelor scoase din circuitul agricol sau a schimbării destinației terenurilor din ”agricol” în terenuri intravilane cu categoria de folosință ”curți construcții”

Actele administrative emise de autoritatea locală încadrează terenul care face obiectul tranzactiei ca  teren neconstruibil.

Prin actul administrativ PUG aprobat cu HCL de către Comună s-a introdus în intravilanul arabil al localităţii terenul înscris în cartea funciară cu diverse numere cadastrale, fără ca să se emită avizele pentru documentaţia proiect Plan Urbanistic Zonal, pentru care Comuna a elaborat un Regulament de Urbanism, cu interdicţie de construire până la aprobarea unei documentaţii PUZ. Terenul a continuat să fie în intravilan arabil. Prin adresa Comunei se arată că terenul format este neconstruibil datorită faptului că are interdicţie de construire.

Punct de vedere cu privire la aspectul procedural dintre ANAF şi hotărârea Tribunalului Bucureşti 

Contribuabilul a urmat procedura legală în sensul în care după RIF împreună cu Decizia de impunere a formulat Contestaţia, iar în urma Deciziei de soluţionare a contestaţiei, a chemat în judecată ANAF conform Cererii de chemare în judecată pentru care s-a formulat Sentinţa civilă a Tribunalului Bucureşti, pentru care s-a declarat recurs.

Menţionez însă un alt aspect ce nu este clar reglementat, în sensul în care autoritatea fiscală nu a informat instanţa cu privire la continuarea procedurii, sens în care trebuie menţionat că în paralel cu procedura „formală” la instanţă, ANAF a emis un aviz de reverificare fiscală, urmat de şi Decizia de impunere 2, pentru care s-a formulat Contestaţia 2 pentru care s-a emis Decizia de soluţionare a contestaţiei 2, pentru care s-a efectuat Cererea de chemare în judecată 2, existând două judecăţi pentru acelaşi obiect…

Cu privire la cele două acţiuni paralele remarc faptul că reverificarea anulează parţial impunerea pentru erori de calcul, împreună cu Decizia de impunere 1 iar în urma Deciziei de soluţionare a contestaţiei 2 şi în acelaşi timp avem două soluţii, una a ANAF şi alta a Tribunalului Bucureşti, care sunt contradictorii, parţial cu privire la sume, anulându-se reciproc, pentru că au consemnat două realităţi fiscale diferite, pentru acelaşi set de taxe, fără însă o analiză corectă a textului de lege.

Drept pentru care am de făcut câteva recomandări ce necesită clarificări şi pe care avocaţii le pot exploata:

Noţiunea de persoană impozabilă nu a fost clar definită, modificările legislative afectând calitatea de persoană impozabilă, cu tranzacţii din patrimoniul personal, defipt de art, 77 indice 1 Cod fiscal. Activitatea desfăşurată în perioada supusă controlului fiscal  nu este o activitate economică, prestată în manieră independentă,  confirmată de Legea 29/2018 (a se vedea şi articolul Şi dacă amnistia fiscală din Legea nr. 29/2018 poate fi extinsă la TVA la imobiliare?)

Art. 1 alin. (2): Organul fiscal nu reîncadrează veniturile obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal ca venituri dintr-o activitate independentă şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare, pentru perioadele anterioare datei de 1 iunie 2017. 

Întrebare preliminară către CJUE 

Dacă în Legea 29/2018 art. 1 alin. (2) organul fiscal nu reîncadrează veniturile obţinute de către persoanele fizice din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal ca venituri dintr-o activitate independentă şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de reîncadrare, mai poate ANAF să reîncadraze aceiaşi tranzacţie ca activitate economică şi să calculeze TVA? 

Recomandare 1 

Acest aspect trebuie clarificat prin RIL de către ÎCCJ, sau trebuie verificată constituţionalitatea de către Curtea Constituţională, existând soluţii contradictorii. 

Transpunerea art. 9 din Directiva 2006/112 prin HG nr. 1620/2009 şi OUG nr. 109/2009, care clarifică aspectul cu privire la activitatea economică, dar nu clarifică patrimoniul personal, a avut loc după data tranzacţiilor drept pentru care răspunderea persoanei fizice, care a tranzacţionat din patrimoniul personal defipt de art. 77 indice 1 Cod fiscal este ZERO. 

Toate contractele de vânzare indică faptul că „sunt aplicabile prevederile art. 77 indice 1 din titlul 8 al Legii 571/2003 privind codul fiscal”, în sensul în care ne aflăm în faţa unor tranzacţii încadrate de notar şi efectuate din patrimoniul personal, pentru care nu există prevedere expresă de reîncadrare în patrimonial de afectaţiune. Trebuie menţionată Directiva 2009/55/CE, care defineşte patrimoniul personal şi cum diferă ea de art. 77 indice 1 Cod fiscal valabil până în 2015, (astăzi art. 111), care NU defineşte patrimoniul personal.  Directiva este clară şi defineşte bunurile personale, pe când art. 77 indice 1, permite ca orice imobil să fie vândut ca patrimoniul personal. 

Recomandare 2 

Acest aspect trebuie clarificicat prin RIL de către ÎCCJ sau trebuie verificată constituţionalitatea de către Curtea Constituţională, existând soluţii contradictorii cu privire la tratamentul fiscal al categoriei de venituri din patrimoniul personal defipt de art. 77 indice 1. 

Terenul construibil nu are o definiţie clară.  Drept pentru care există un dubiu cu privire la aplicarea legii, care este de natură a aduce atingere dispoziţiilor Legii 571/2003, Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritorului şi urbanismul precum şi dispozitiilor Legii nr. 50/1991 privind autorizarea lucrărilor de construire.

Recomandare 3 

Acest aspect trebuie clarificicat prin RIL de către ÎCCJ sau trebuie verificată constituţionalitatea de către Curtea Constituţională, existând soluţii contradictorii cu privire la tratamentul fiscal al categoriei de venituri din patrimoniul personal defipt de art. 77 indice 1. 

Întrebare preliminară pentru CJUE

Considerăm că avem un conflict de competenţă aşa cum este definit de art. 41 Cod procedură fiscală şi trebuie rezolvat de Comisia fiscală centrală. Actul administrativ Decizie de impunere care stabileşte o bază de impunere pentru teren agricol, la care se calculează impozit pe teren agricol de către autoritatea locală, a fost anulat de ANAF fără a avea calitate şi competenţă, fără ca subiectul contribuabil să-şi exercite căile de atac prevăzute de Legea nr. 554/2004, emiţându-se pentru acelaşi teren o a doua bază de impunere (nelegală) pentru calculul TVA la teren construibil. Încadrarea terenului în categoria „construibil” sau „cu altă destinație” la momentul vânzării acestuia rezultă din certificatul de urbanism.

Terenul construibil nu are o definiţie clară.  Drept pentru care există un dubiu cu privire la aplicarea legii, care este de natură a aduce atingere dispoziţiilor Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritorului şi urbanismul precum şi dispozitiilor Legii nr. 50/1991.

În cazul în care avem o decizie de impunere a autorităţii locale prin care a stabilit un regim economic cu categoria de folosinţă agricol, are ANAF competenţă să schimbe categoria de folosinţă şi să taxeze terenul ca fiind construibil şi supus TVA, fără anularea primei decizii de impunere, fără scoatere din circuitul agricol, fără îndeplinirea condiţiilor date de art. 23 alin. 3 din Legea 50/1991?

Expert contabil Daniel Udrescu

Secţiuni: Fiscalitate, Opinii, SELECTED

Cuvinte cheie: ANAF, Codul de procedura fiscala, Codul fiscal, Daniel UDRESCU, expert contabil, teren agricol, teren construibil

Vă invităm să publicaţi şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Ne bucurăm să aducem gândurile dumneavoastră la cunoştinţa comunităţii juridice şi publicului larg. Apreciem generozitatea dumneavoastră de a împărtăşi idei valoroase. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord, publicarea pe JURIDICE.ro nu semnifică asumarea de către noi a mesajului transmis de autor. Totuşi, vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteţi citi aici. Pentru a publica pe JURIDICE.ro vă rugăm să luaţi în considerare Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa de e-mail redactie@juridice.ro!

JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă My Justice.

Puteţi prelua gratuit în website-ul dumneavoastră fluxul de noutăţi JURIDICE.ro:
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro

Newsletter JURIDICE.ro

Am citit, am înţeles şi sunt de acord cu Politica privind protecţia datelor şi condiţiile procesatorului de newsletter Privacy Policy

Da, vreau să primesc newsletter

Abonare

Login | Nu aveti cont? Click aici pentru abonare!