Evaziunea fiscală în România. Disproporționalitatea pedepsei. Lipsa remediilor
11 februarie 2019 | Manuela GORNOVICEANU
Manuela Gornoviceanu
I. Dreptul național
Să fie mai bine de 10 ani de când literatura juridică națională este preocupată de raportul fiscal-penal, de încălcarea principiului ne bis in idem, de lipsa de coerență a reglementărilor paralele care vizează cele două proceduri incidente – în materie fiscală și în materie penală – atunci când sunt eludate contribuțiile, taxele sau impozitele datorate bugetului de stat.
S-au schimbat coduri în ambele materii, a fost modificată[1] și Legea pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, însă nu s-a întâmplat nimic relevant, fiind păstrate, în mare, aceleași norme confuze.
Totuși, au fost majorate semnificativ atât pedepsele pentru infracțiunea de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 din Legea nr. 241/2005 (textul cel mai frecvent încălcat), cât și accesoriile fiscale, conform Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.
În România, infracțiunea de evaziune fiscală (în modalitatea normativă cuprinsă în art. 9 din legea specială) este pedepsită numai cu închisoarea, de la 2 la 8 ani în cazul unui prejudiciu de până la 100.000 euro, de la 7 la 13 ani pentru un prejudiciu de până la 500.000 euro și de la 9 la 15 ani pentru un prejudiciu mai mare de 500.000 euro.
În cazul achitării sumelor solicitate de către partea civilă în procesul penal până la primul termen de judecată, limitele de pedeapsă se reduc la jumătate. Sigur, această facultate aparține, teoretic, tuturor, dar, în realitate, doar persoanelor cu resurse financiare deosebite, întrucât, potrivit aceleiași legi (art. 11), este obligatorie luarea măsurilor asigurătorii (sechestre sau popriri), cu consecința imposibilității efectuării plăților care ar conduce la diminuarea răspunderii penale.
Accesoriile fiscale datorate în caz de evaziune fiscală se compun din dobânzile de întârziere (0,02% pe zi de întârziere) și penalitatea de nedeclarare prevăzută în art. 181 din Codul de procedură fiscală. Aceasta din urmă se calculează prin majorarea, în caz de evaziune fiscală, cu 100% a penalității de 0,08% pe zi de întârziere descrisă în alin. (1) al art. 181, rezultând un cuantum total al obligațiilor accesorii de aproximativ 66% pe an.
Dintre sancțiunile fiscale enumerate mai sus, penalitatea specifică evaziunii atinge un cuantum de 29,2% pe an și are natură penală[2]. Instanțele europene au extins sfera noțiunilor de acuzație în materie penală și sancțiune penală și în domeniul administrativ și fiscal, stabilind că impunerea unei suprataxe (echivalentă penalităților de întârziere/nedeclarare în dreptul național) asupra obligațiilor fiscale datorate de un contribuabil are caracter penal.
Reiese de aici că ansamblul normelor de drept național prevăd un cumul de sancțiuni penale pentru situația în care se săvârșește o infracțiune de evaziune fiscală, respectiv:
– o pedeapsă potrivit legii evaziunii fiscale care nu poate să fie o amendă, ci doar închisoare;
– o penalitate specifică infracțiunii, adăugată celorlalte sancțiuni fiscale pe care le-ar plăti și un contribuabil ce nu se află în situația de a fi încălcat legea penală.
Față de limitele de pedeapsă cu închisoarea menționate mai sus, lipsa posibilității de aplicare a unei amenzi penale și obligativitatea impunerii cumulative a sancțiunilor fiscale, de natură penală sau nu, se poate afirma că în România reglementările anti-evaziune au un puternic regim represiv, dacă nu chiar cel mai represiv[3] dintre statele Uniunii Europene, orientat în special către sancțiuni privative de libertate, a căror limită minimă este mai mare decât limita maximă prevăzută în legislația celor mai multe state europene.
Se adaugă tabloului represiv și mecanismele de agravare a răspunderii rezultate din intrarea în vigoare a noului Cod penal, directe (regimul sancționator al concursului de infracțiuni – e.g. în cazul săvârșirii faptei în grup organizat) sau indirecte (imposibilitatea coborârii pedepselor sub limitele speciale ca efect al noilor reguli de individualizare judiciară a pedepselor sau limitarea câmpului de aplicare al măsurilor alternative la pedeapsa închisorii).
În această linie se înscrie și jurisprudența recentă a instanțelor naționale, care, de cele mai multe ori și în special atunci când valoarea taxelor eludate depășește pragul de 100.000 euro, stabilesc pedepse de o severitate deosebită, mergând de la 4 sau 5 ani[4] până la 9 sau 10 ani închisoare[5].
Interesul autorităților administrative sau judiciare de asigurare/aplicare a unor mecanisme specifice pentru reparație efectivă este redus, acestea fiind axate, mai degrabă, pe stabilirea obligației de plată prin titluri executorii, decizii de impunere sau hotărâri judecătorești de condamnare și obligare la plata sumelor datorate conform legislației fiscale.
Apărările de fond în cauzele de evaziune fiscală cu care, de regulă, sunt învestite instanțele naționale nu sunt foarte accesibile, din varii motive, cele mai multe derivând din înghețarea procedurii administrativ-fiscale de contestare a obligațiilor suplimentare stabilite prin ceea ce, în sens larg, s-ar putea numi auditări fiscale, într-un moment anterior exercitării controlului jurisdicțional (suspendare până la soluționarea cauzei penale).
Posibilitatea instanței penale de a soluționa problemele de fiscalitate de care depinde existența infracțiunii de evaziune fiscală este încă incertă la nivel legislativ, câtă vreme procedura fiscală este doar suspendată, urmând a se relua după finalizarea procesului penal, pe de o parte, iar pe de altă parte, prorogarea legală de competență conferită de art. 52 alin. (1) din Codul de procedură penală este un concept sărac la nivel doctrinar și jurisprudențial[6].
La toate acestea se adaugă lipsa delimitării abuzului de drept fiscal de conduita descrisă de normele penale, consecința fiind tendința autorităților fiscale și judiciare de a considera că orice încălcare a unei dispoziții de drept fiscal ce are ca efect diminuarea sau inexistența taxelor și impozitelor reprezintă o acțiune sau omisiune sancționabilă în temeiul dreptului penal (teoria „orice fiscal e penal”).
Subiecții activi nu sunt definiți, sau, mai exact, sunt, formal, alții decât cei împotriva cărora se derulează procedurile penale, în sensul că Legea evaziunii fiscale reglementează faptele contribuabilului ce constituie infracțiuni, iar acțiunea publică pornește de cele mai multe ori împotriva persoanelor fizice care nu au calitatea de contribuabil, ci de reprezentant, de fapt sau de drept, al contribuabilului sau alte asemenea calități.
Mai mult, contribuabilul este subiectul procedurii fiscale inițiate pentru aceleași sume, astfel că începe o sarabandă fără sfârșit pe teme cum ar fi identificarea titularului obligației de plată, a titlului de creanță valabil (decizia de impunere sau hotărârea judecătorească din penal), a calității contribuabilului în procesul penal de autor, complice sau parte responsabilă civilmente ș.a.m.d.
Finalmente, tabloul general evidențiat mai sus ridică probleme serioase cel puțin din perspectiva principiilor legalității incriminării, proporționalității pedepselor, ne bis in idem și liberul acces la justiție.
Vom aborda aici doar aspectele legate de lipsa proporționalității pedepselor, în sensul de cumul de sancțiuni de natură penală, și inexistența unor remedii efective pentru garantarea respectării principiului proporționalității.
II. Elemente de drept comparat
Arătam anterior că, în România, limitele minime și maxime ale pedepselor pentru evaziunea fiscală se situează printre cele mai mari din lume, conform unui raport din anul 2015 al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, România fiind depășită doar de Coreea – unde pedeapsa poate fi închisoarea pe viață, în cazuri grave.
Nu sunt garantate mecanisme pentru regularizarea situației fiscale anterior demarării procedurilor penale și nici ulterior, de așa manieră încât să poată opera o limitare a pedepsei de natură să răspundă cerințelor principiului proporționalității, fie prin renunțarea la acțiunea publică, fie prin încetarea procesului penal și păstrarea doar a sancțiunilor fiscale cu caracter administrativ, fie prin aplicarea unei măsuri alternative la privarea de libertate.
În multe state europene există astfel de proceduri, în ciuda faptului că, oricum, pedepsele cu închisoarea prevăzute de lege sau dispuse de instanțe au un cuantum redus semnificativ față de cele din România.
În Franța, infracțiunea este reglementată în art. 1741 din Codul fiscal general[7], pedeapsa fiind de 5 ani închisoare și amendă de 500.000 euro, ce poate fi majorată până la dublul sumelor eludate. În circumstanțe specifice, agravante, pedeapsa se majorează până la 7 ani și amendă de 3.000.000 euro.
Studiul jurisprudenței instanțelor de drept comun (și chiar a instanței constituționale) din Franța relevă însă o deosebită preocupare pentru proporționalitatea pedepsei și respectarea principiului ne bis in idem.
De exemplu, prin Hotărârea pronunțată la 12 septembrie 2014, Curtea de Apel Versailles RG 13/04106 a reținut că investigațiile aprofundate ale autorităților fiscale denotă că pârâta a evitat în mod deliberat obligațiile de raportare și a încercat să exonereze societatea pe care o conducea de la plata TVA și a impozitelor corporative, ca rezultat al unor acte repetate, soluția de condamnare vizând o pedeapsă cu închisoarea suspendată condiționat și o amendă corecțională – urmare a faptului că nivelul de fraudă era semnificativ, iar faptele comise grave și de natură a perturba serios ordinea publică[8]. În apel, soluția de condamnare a fost menținută, reținându-se că nivelul de fraudă este important că valoarea totală a taxelor evitate este estimată la 154.370 euro pentru TVA și 163.183 euro pentru impozitul pe profit, așa încât Curtea de Apel a majorat pedeapsa la 15 luni de închisoare suspendată condiționat și o amendă penală de 30.000 euro.
Printr-o hotărâre a Curții de Apel din Aix-en-Provence, pronunțată la 4 mai 2011 (11/219), a fost admis apelul promovat împotriva hotărârii din 12 iunie 2009 a Curții Penale din Nisa și redusă pedeapsa la care fusese condamnat acuzatul de la 4 luni de închisoare cu suspendare și o amendă de 45.000 euro la 6 luni închisoare suspendată și o amendă de 20.000 euro pentru un deficit al declarațiilor impozabile în materie de TVA în cuantum total de 485.276 euro pentru exercițiul financiar 2005 și de 179.807 euro pentru exercițiul financiar 2006.
Prin hotărârea pronunțată la 19 ianuarie 2009, Curtea Penală din Marsilia a declarat acuzatul vinovat de participarea activă la o fraudă de tip carusel și a dispus condamnarea la optsprezece luni de închisoare și o amendă de 75.000 euro, ordonând și publicarea deciziei sale[9].
Conform unei decizii a Curții de Casație – Secția Penală din 12 septembrie 2018 nr. apel: 17-82469[10], a fost considerată proporțională o amendă penală de 30.000 euro aplicată acuzatului, având în vedere, între altele, antecedentele sale pentru care fusese condamnat la optsprezece luni închisoare condiționată și amendă de 20.000 euro.
Aceeași instanță a hotărât, prin decizia din 27 iunie 2018[11], că o soluție de majorare a pedepsei de la 8 luni la 1 an închisoare cu suspendare condiționată nu este justificată în funcție de gravitatea faptelor, personalitatea autorului și situația sa personală, menținând pedeapsa de 8 luni.
Exemplele pot continua, însă ceea ce reiese din jurisprudența instanțelor franceze este aplicarea mai cu seamă a sancțiunii amenzii penale, într-un cuantum disputat în fața instanțelor de control judiciar, decât a celor privative de libertate, care, atunci când sunt dispuse, vizează o perioadă scurtă de timp și sunt suspendate condiționat.
Obligația de plată a taxelor datorate nu implică în mod necesar solidaritatea, judecătorii fiind liberi să aprecieze asupra posibilității de a institui sarcini altor persoane decât debitorul legal al datoriilor fiscale[12].
Și în Franța a fost sesizată instanța de contencios constituțional pentru verificarea respectării principiului ne bis in idem, susținându-se că sancțiunile administrative și penale impuse prin articolele 1729 și 1741 din Codul fiscal general se aplică acelorași fapte comise de aceeași persoană, protejând aceleași interese sociale, au aceeași natură și o severitate echivalentă. De aceea, aplicarea combinată a acestor două articole ar fi contrară principiului legalității infracțiunilor și sancțiunilor și principiului proporționalității pedepselor, garantat de articolul 8 din Declarația drepturilor omului și cetățeanului din 1789[13].
Consiliul Constituțional[14] a precizat că, în ceea ce privește articolul 1729 și dispozițiile în litigiu ale articolului 1741 din Codul fiscal francez, acestea nu sunt contrare principiilor legalității infracțiunilor și pedepselor și proporționalității sancțiunilor în măsura în care se aplică numai cazurilor cele mai grave de ascundere frauduloasă a sumelor supuse impozitării. Această gravitate poate rezulta din suma drepturilor care au fost fraudate, natura acțiunilor persoanei urmărite sau circumstanțele intervenției. De asemenea, în cazul în care două proceduri ce sunt efectuate pot duce la o acumulare de sancțiuni, principiul proporționalității impune ca, în orice caz, valoarea totală a oricăror sancțiuni aplicate să nu depășească cel mai mare cuantum al uneia dintre penalitățile suportate. Sub această rezervă, s-a apreciat că aplicarea combinată a articolului 1729 din dispozițiile contestate și ale articolului 1741 din Codul fiscal nu încalcă principiul proporționalității pedepselor.
În Belgia există dispoziții distincte pentru frauda fiscală ce privește TVA (articolele 70-74 din Codul TVA) și frauda fiscală ce privește alte taxe și impozite (articolul 449 din Codul privind impozitul pe venit). Sancțiunile prevăzute în Codul TVA – inclusiv cu caracter penal – sunt, în general, amenzi al căror cuantum poate ajunge la de două ori taxa evitată sau plătită cu întârziere. Este prevăzută, alternativ, și pedeapsa cu închisoarea de la 8 zile la 2 ani, pentru încălcarea cu intenție frauduloasă a normelor cuprinse în codul TVA sau cu închisoarea de la o lună la cinci ani, în cazul falsificării documentelor oficiale sau folosirii documentelor false.
Același cuantum al pedepselor cu închisoarea sunt prevăzute și în Codul privind impozitul pe venit, alternativ cu amenzi care variază între 250.000 euro și 500.000 euro[15].
Articolul 216 bis din Codul de procedură penală reglementează tranzacția penală extinsă – inclusiv în cauzele penale de fraudă fiscală -, astfel că le este permis contribuabilului și procurorului să încheie un acord cu scopul de a se ajunge la o soluție de încetare a procesului penal, cu condiția plății unei sume către Trezoreria publică.
Procedura a fost supusă controlului de constituționalitate, Curtea considerând, în esență, că întrucât judecătorul poate emite doar un aviz, fără caracter obligatoriu, cu privire la stadiul investigației, iar controlul este limitat doar la conformitatea cu trei condiții, regimul instituit prin articolul 216 încalcă articolele 10 și 11 din Constituție, combinată cu dreptul la un proces echitabil și principiul independenței judecătorilor, de vreme ce acesta permite procuraturii să pună capăt acțiunii publice fără a exista un control jurisdicțional eficient[16].
Consecința a fost apariția unui nou proiect are lege prin care în continuare este permis procurorului să propună o tranzacție penală atunci când judecătorul este deja învestit pentru a investiga cazul sau atunci când instanța judecătorească este deja sesizată, cu condiția ca nicio hotărâre judecătorească să nu fi devenit definitivă. În conformitate cu criticile formulate de Curtea Constituțională, noul regim ar institui competența judecătorului de a verifica legalitatea și temeinicia tranzacției propuse din perspectiva a patru condiții:
(i) respectarea condițiilor legale de aplicare;
(ii) despăgubirea victimei și a administrației fiscale sau sociale;
(iii) acceptarea tranzacției propuse de autor în mod liber;
(iv) proporționalitatea tranzacției propuse cu gravitatea faptelor și cu personalitatea autorului[17].
În doctrină, s-a apreciat că proiectul de lege vizează încurajarea utilizării procedurii tranzacționale, menținându-se în același timp dreptul la apărare al persoanei în cauză. Documentele scrise și comunicările făcute în timpul consultării nu vor putea fi utilizate de către autor în nicio altă procedură. În aceeași logică, aceste elemente nu pot fi admise ca dovezi, nici măcar ca o mărturisire extrajudiciară[18].
Acest nou proiect a intrat în vigoare în mai 2018, fiind cuprins la articolul 11 din Legea de modificare a unor dispoziții de drept penal, de procedură penală și de drept judiciar (Loi modifiant diverses dispositions du droit pénal, de la procédure pénale et du droit judiciaire).
Italia diferențiază regimul sancționator în funcție de caracterul fraudulos al conduitei interzise. Pentru declarații frauduloase, emiterea de facturi false, ascunderea și distrugerea contabilității, sancțiunile sunt mai severe (închisoare de până la șase ani).
Celelalte infracțiuni sunt declarația necredincioasă și omisivă, declarațiile false, neplata taxelor reținute la sursă și TVA sau compensarea fără drept. Aceste fapte nu sunt sancționate, în conformitate cu art. 13 din Decretul-lege nr. 74 din data de 10 martie 2000, în cazul în care, înainte de dezbaterile în primă instanță, datoriile fiscale sunt achitate în totalitate (plata taxelor, dobânzi și penalități). Pentru celelalte infracțiuni, în condiții similare, limitele de pedeapsă sunt reduse la jumătate ca efect al procedurilor conciliatorii, evaluării prin aderare sau mecanismului căinței active (art. 13 bis).
Sancțiunile penale și sancțiunile administrative nu pot fi combinate. Sistemul aplică regula de unicitate a pedepsei, ca o consecință a principiului specialității, în virtutea căruia, atunci când același lucru este pedepsit de două ori cu sancțiune administrativă, se aplică numai dispoziția specială (art. 19, c.1.).
Procesul penal și procesul fiscal se desfășoară independent: atunci când există o legătură temporară, nici unul dintre cele două procese neputând fi suspendat (art. 20).
În Spania, răspunderea penală pentru evaziune fiscală intervine atunci când suma fraudată depășește 120.000 euro, pedeapsa fiind închisoarea de la unu la cinci ani și o amendă de șase ori mai mare decât acea sumă, cu excepția cazului în care contribuabilul și-a regularizat situația fiscală în condițiile reglementate. Conform art. 305 bis din Codul penal spaniol, infracțiunea împotriva Trezoreriei se pedepsește cu închisoare de la 2 la 6 ani și cu amendă de la 2 la 6 ori cuantumul fraudat, atunci când frauda este săvârșită în circumstanțe de natură a agrava răspunderea.
Aceleași sancțiuni se impun atunci când fapta este comisă împotriva bugetului Uniunii Europene, cu condiția ca suma să fi depășit 50.000 euro în decursul unui an calendaristic.
Situația fiscală va fi considerată regularizată atunci când contribuabilul a procedat la recunoașterea integrală și plata datoriei fiscale, înainte ca administrația fiscală să fi fost informată despre inițierea acțiunilor de verificare sau investigație care au condus la determinarea datoriile fiscale supuse regularizării sau, în cazul în care nu au avut loc astfel de acțiuni, în fața procurorului public sau a reprezentantului administrației regionale sau locale.
Regularizarea de către contribuabil a situației sale fiscale va împiedica urmărirea penală pentru posibile nereguli contabile sau alte falsuri care, în mod exclusiv în legătură cu datoria fiscală supusă regularizării, s-ar fi putut săvârși înainte de regularizarea situației fiscale.
Judecătorii și tribunalele pot impune contribuabilului sau contravenientului o pedeapsă mai mică cu condiția ca, în termen de două luni de la data citării, să satisfacă datoria fiscală și să recunoască faptele. Cele menționate anterior vor fi aplicabile în mod egal altor participanți la infracțiune, alții decât contribuabilul sau făptuitorul, atunci când aceștia colaborează activ pentru a obține dovezi decisive pentru identificarea sau capturarea altor persoane responsabile, pentru clarificarea completă a actelor criminale sau pentru investigarea patrimoniului contribuabilului sau al altor persoane responsabile pentru infracțiune.
În temeiul art. 308 bis, este posibilă suspendarea executării pedepsei închisorii dacă, pe lângă respectarea cerințelor generale, acuzatul a plătit datoriile fiscale sau de asigurări sociale sau a rambursat subvențiile sau ajutoare primite sau utilizate în mod nejustificat.
Această cerință este îndeplinită în cazul în care infractorul se angajează să achite datoria fiscală, în funcție de capacitatea sa economică și să faciliteze confiscarea convenită și este rezonabil să se aștepte că această obligație va fi îndeplinită. Suspendarea nu va fi acordată atunci când se constată că persoana a furnizat informații inexacte sau insuficiente despre activele sale.
Judecătorul sau instanța va revoca suspendarea și va dispune executarea pedepsei în cazul în care contravenientul nu respectă angajamentul de a plăti datoria fiscală sau de securitate socială, nu restituie subvențiile și ajutoarelor primite sau utilizate în mod necorespunzător sau nu achită obligațiile civile, deși are capacitatea economică de a face acest lucru.
În sfârșit, conform unui studiu din anul 2017 realizat de Parlamentul European privind capacitatea statelor membre de a lupa împotriva faptelor penale de natură fiscală[19] s-a constatat că toate statele membre aplică regimuri de sancționare bazate pe măsuri de descurajare sub forma amenzilor ridicate și posibila închisoare, fie ca sancțiune unică, fie împreună cu schemele non-represive de conformitate.
În ceea ce privește măsurile punitive puse în aplicare, cel mai comun instrument este reprezentat de penalitățile în numerar, impuse, de obicei, de autoritatea fiscală contribuabilului sub forma unei sume suplimentare de bani, proporțională cu impozitul neplătit. Aceste măsuri instituie costuri suplimentare în sarcina contribuabilului, pentru că nu a respectat anumite obligații fiscale, deși nu implică neapărat un comportament considerat „penal” în virtutea legislației naționale.
Sancțiunile penale, pe de altă parte, implică frecvent fie închisoare (a fost exemplificat Cipru cu pedepse de până la 15 ani, dar în legătură cu infracțiunea de spălare a banilor), fie amenzi ridicate (până la 1.250.000 euro în Luxemburg).
S-a mai reținut că majoritatea sistemelor fiscale (9 din 16), descrise de statele membre în răspunsurile lor (România nu a furnizat date), cuprind două tipuri de pedepse – administrative și penale, fără să reiasă cu claritate din datele furnizate ce determină aplicarea unei sancțiuni administrative comparativ cu una penală. Un sistem dual se regăsește, potrivit studiului, în Bulgaria, Cipru, Republica Cehă, Franța, Italia, Luxemburg, Portugalia, Slovenia și Regatul Unit, precum și Estonia într-o oarecare măsură, fiind uneori neclar dacă astfel de duble tipuri de sancțiuni sunt complementare sau în conflict. Întrucât sancțiunile administrative fiscale pot să răspundă acelorași scopuri fundamentale ca sancțiunile penale (suferință și reeducare), s-a subliniat riscul încălcării principiul ne bis in idem cu privire la aplicarea simultană a Codului fiscal și a Codului penal, dacă statul impune pedepse fiscale și penale pentru aceleași fapte.
III. Lipsa remediilor. Proiecte
Întorcându-ne la sistemul național, putem constata cu destulă ușurință că România nu a implementat programe eficiente de conformitate, nu a delimitat la nivel legislativ abuzul de drept fiscal față de infracțiunea de evaziune fiscală și nu a luat măsuri specifice pentru respectarea principiului ne bis in idem și cel al proporționalității pedepselor în cazul cumulului de sancțiuni de natură penală aplicabile în cazul încălcării normelor fiscale.
Efectele se observă atât în gradul redus de colectare a sumelor cu care a fost păgubit bugetul național prin fapte de evaziune fiscală, cât și în costurile ridicate determinate de procedurile administrative sau judiciare necesare pentru antrenarea răspunderii vinovaților.
La nivel individual, persoanele acuzate nu pot valorifica dispozițiile legale cu vocația de a înfrânge disproporția pedepselor, deoarece simpla reducere la jumătate a limitelor de pedeapsă (conform conținutului actual al art. 10 din Legea nr. 241/2005) asigură doar la nivel teoretic proporționalitatea. În realitate, o pedeapsă cu închisoarea cuprinsă între 4 ani și jumătate și 7 ani și jumătate, de exemplu, nu poate fi considerată o sancțiune blândă, adaptată situației în care infractorul a suportat efectiv – prin plată – și alte sancțiuni, de natură administrativă sau penală.
Recent, un proiect legislativ[20] a modificat reglementarea analizată, propunându-se adoptarea unor soluții de stingere a acțiunii publice ca urmare a achitării datoriilor fiscale, în condiții diferite în funcție de stadiul procedurii penale.
Astfel, în cazul săvârşirii unei infracţiuni de evaziune fiscală prevăzute la art. 8 (infracțiunea vizează rambursările, restituirile sau compensările necuvenite în materia TVA) și art. 9 din Legea nr. 241/2005, dacă, în cursul urmăririi penale sau al judecăţii, până la primul termen de judecată, inculpatul va acoperi integral prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile, se va dispune, o singură dată, renunţarea la urmărirea penală.
În cazul când a fost depășit primul termen, dar până la terminarea cercetării judecătoreşti, inculpatul va acoperi integral prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile, instanţa va dispune, o singură dată, pedeapsa amenzii penale.
Dacă plata nu se realizează, dar este stabilită prin hotărâre judecătorească obligaţia inculpatului de a acoperi în termen de un an de la pronunţarea sentinţei, prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă dobânzile şi penalităţile, instanţa poate dispune, o singură dată, suspendarea executării pedepsei sub supraveghere.
Atunci când condamnatul nu acoperă suma dispusă în termenul stabilit, suspendarea executării pedepsei sub supraveghere se va transforma în pedeapsa închisorii cu executare.
În cazul în care cuantumul mare al prejudiciului justifică o astfel de măsură, instanţa poate dispune acoperirea sumelor prevăzute la celelalte alienate într-un interval de 1-3 ani, sub aceeași sancțiune, a transformării pedepsei într-una cu executare.
Dispoziţiile art. 10 ar urma să se aplice tuturor inculpaţilor care au săvârşit împreună una dintre faptele prevăzute de art. 8 şi art. 9, indiferent dacă plata prejudiciului a fost efectuată doar de către unul sau de către o parte dintre aceştia.
Proiectul a fost criticat, cu motivarea că ar fi înlăturat efectul disuasiv al pedepselor, cu consecința încurajării faptelor penale, că ar introduce instituții nereglementate în cadrul normelor penale și/sau procesual penale (cu referire la sancțiunea de 20% din baza impozabilă și la transformarea pedepsei suspendate sub supraveghere în pedeapsă cu închisoarea cu executare), că ar încălca principiile constituționale privind egalitatea în fața legii și independenței judecătorului și că ar prezenta vicii de tehnică legislativă.
Fără a ne propune o contraargumentare extinsă a criticilor enumerate mai sus, apreciem că proiectul răspunde unor cerințe minimale de asigurare a proporționalității pedepselor și respectare a principiului ne bis in idem, înscriindu-se pe linia mecanismelor reglementate în alte state (europene și nu numai).
Elementele de drept comparat analizate mai sus confirmă similitudinea cu dispoziția cuprinsă în actul normativ de modificare a art. 10 din Legea privind evaziunea fiscală, aflat în fază de proiect.
Mai întâi, efectul disuasiv al sancțiunilor trebuie apreciat chiar în termenii consacrați la nivel European, regula fiind aceea că orice sancțiune, inclusiv în materie penală, trebuie să fie proporțională, efectivă și disuasivă. Nu este real faptul că persoanele potențial beneficiare ale dispoziției de modificare nu ar mai fi pedepsite, deoarece acestea rămân obligate la plata penalității de cca. 30% pe an reglementată în Codul de procedură fiscală ca derivând din comiterea infracțiunii, la fel cum vor suporta, suplimentar, sarcina de 20% din valoarea taxelor eludate. La un cuantum al prejudiciului de 500.000 euro, sancțiunea ar fi de 100.000 euro, plus 180.000 euro pentru fiecare an de la data săvârșirii faptelor. Pentru situația achitării sumelor cu depășirea primului termen de judecată, se aplică și o amendă penală.
În situația asumării angajamentului de a plăti sumele în termen de 1 an de la pronunțarea sentinței, accesoriile curg, de asemenea, iar pedeapsa este însoțită și de una cu închisoare suspendată condiționat. Pentru cazuri excepționale din perspectiva cuantumului taxelor datorate, termenul este prelungit până la 3 ani, iar pedepsele pecuniare sunt însoțite de pedeapsa închisorii suspendată sub supraveghere. Tot pentru exemplificare, dacă, în această ultimă ipoteză, cauza ajunge pe rolul instanței la 3 ani de la data săvârșirii faptei, iar inculpatul se obligă să plătească într-un termen de 2 ani, suma rezultată doar cu titlu de penalitate va fi de 200% (30% din 120% x 5 ani), iar totalul obligației de 320%.
Am arătat că astfel de sancțiuni au fost deja calificate drept sancțiuni penale, așa încât rămâne de stabilit doar aptitudinea lor de a descuraja comiterea evaziunii fiscale. Or, nu există nicio rațiune pentru care privarea de libertate să fie apreciată ca descurajantă, în detrimentul privării de proprietate, ambele restrângeri având efect disuasiv.
În aceeași idee, nu prezintă relevanță imposibilitatea încadrării sancțiunii de 20% din baza impozabilă în vreuna dintre categoriile expres definite în dreptul național în acest moment, de vreme ce natura sa reiese din actul normativ, este prevăzută de lege și determinată cu suficientă claritate.
Punerea în discuție a egalității în fața legii în contextul dat ar presupune că există și alte tipuri de fapte penale, pedepsite cu un cumul de sancțiuni, ai căror autori să aibă un tratament diferit față de persoanele care au comis evaziune fiscală. Altfel, regimul sancționator este aplicabil tuturor subiecților care se află în situații identice.
Cu excepția situației în care acțiunea publică se stinge (prin efectul legii) ca urmare a achitării sumelor în timpul urmăririi penale sau până la primul termen de judecată, în celelalte cazuri judecătorul pronunță o hotărâre de condamnare la amendă penală sau cu închisoarea suspendată condiționat sau sub supraveghere.
Reglementarea nu constituie o noutate, având în vedere conținutul art. 10 din Legea nr. 241/2005, anterior modificărilor operate prin Legea nr. 187/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 286/2009 privind Codul penal, care impunea soluții similare în cazul prejudiciilor achitate de până la 50.000 euro.
Mai mult, dispoziții similare se regăsesc și în privința altor infracțiuni reglementate de Codul penal, cum ar fi abandonul de familie – art. 378. Și în acest caz, legea obligă instanța să pronunțe o pedeapsă a cărei aplicare să fie amânată sau suspendarea acesteia sub supraveghere, chiar și în lipsa îndeplinirii celorlalte condiții specifice acestor instituții, dacă obligațiile sunt îndeplinite până la rămânerea definitivă a hotărârii de condamnare.
Concluzionând, propunerea legislativă reprezintă un remediu comparabil cu cele existente în alte state europene pentru înlăturarea disproporționalității pedepselor prevăzute de legislația națională în materia evaziunii fiscale, ce răspunde interesului public de colectare eficientă a taxelor și contribuțiilor legal datorate și păstrează caracterul disuasiv al pedepselor esențialmente pecuniare constând în obligații de plată majorate substanțial. Beneficiul măsurilor alternative la închisoare nu poate fi acordat decât ca urmare a plății efective a sumelor sau a unui angajament asumat sub sancțiunea unor pedepse privative de libertate.
[1] Legea nr. 50/2013 privind modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale.
[2] Raportat la conținutul art. 4 par. 1 din Protocolul nr. 7 anexat la Convenția Europeană a Drepturilor Omului, intitulat „Dreptul de a nu fi judecat sau pedepsit de două ori” și jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului privind interpretarea acestui articol[2], precum și conform art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, în lumina interpretărilor oferite de Curtea de Justiție a Uniunii Europene: cauza C-617/10, soluționată prin Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din data de 26 februarie 2013.
[3] Prin comparație, pedepsele maxime în caz de evaziune fiscală calificată sunt de 10 ani în Austria, 2 ani în Belgia, 8 ani în Danemarca, 10 ani în Estonia, 4 ani în Finlanda, 7 ani în Franța, 10 ani în Germania, 10 ani în Ungaria, 6 ani în Olanda, 5 ani în Polonia, 5 ani în Portugalia, 12 ani în Slovacia, 6 ani în Spania, 6 ani în Suedia (disponibil aici).
[4] Curtea de Apel București, Secția I Penală, sentința penală nr. 339/F din 08.10.2014, rămasă definitivă prin decizia penală nr. 190 din data de 27.05.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.
[5] Curtea de Apel Craiova, Secția penală, decizia penală nr. 738 din 21.04.2017;
Curtea de Apel Galați, Secția penală și pentru cauze cu minori, decizia penală nr. 1275/A din 16 noiembrie 2015.
[6] A se vedea M. Gornoviceanu – Art. 52 NCPP. Chestiunile prealabile în procesul penal, publicat aici.
[7] Disponibil aici.
[8] Disponibil aici.
[9] Disponibil aici.
[10] Disponibil aici.
[11] Disponibil aici.
[12] Curtea de Casație Diviziune Penală, audiere publică de miercuri, 6 decembrie 2017, nr. de apel: 16-86540.
[13] Disponibil aici.
[14] Disponibil aici.
[15] Disponibil aici.
[16] E. Ceci, F. Lallemant, Actualités 2017 en matière de droit pénal fiscal în Le droit fiscal en Belgique – Édition 2018, ed. Anthemis, la p. 552.
[17] Idem, la p. 553.
[18] Idem, la p. 554.
[19] În engleză, disponibil aici.
În franceză, disponibil aici
[20]Disponibil aici.
Avocat Manuela Gornoviceanu
Managing Associate ȚUCA ZBÂRCEA & ASOCIAȚII
* Cu mulțumiri dr. Mihaela Mazilu-Babel pentru ajutorul dat la realizarea documentării doctrinare și jurisprudențiale de drept comparat
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
