ÎCCJ. Dezlegarea unor chestiuni de drept. Caracterul de sancţiuni fiscale al majorărilor de întârziere prevăzute de CPF

Andrei Pap

În Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 104 din 11 februarie 2019 a fost publicată Decizia nr. 86/2018 privind examinarea sesizării formulate de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 829/33/2013*, privind pronunțarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea unei chestiuni de drept.

I. Titularul şi obiectul sesizării

Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, prin Încheierea din 22 mai 2018, pronunțată în Dosarul nr. 829/33/2013*, a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept:

„În interpretarea dispozițiilor art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în cauza C-183/14 Salomie și Oltean?”.

II. Analiza Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

ÎCCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, examinând sesizarea formulată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, a subliniat următoarele:
[…]

98. Prin sesizarea formulată în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, se solicită Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept să pronunțe o hotărâre prealabilă pentru lămurirea următoarei chestiuni de drept:

„În interpretarea dispozițiilor art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se poate considera că dobânzile și/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în cauza C-183/14 Salomie și Oltean”.

99. În prealabil, trebuie precizat că nu formează obiectul sesizării stabilirea caracterului de sancțiune fiscală a penalităților de întârziere, cererea de sesizare formulată de petentul-recurent în această privință fiind respinsă ca inadmisibilă, având în vedere faptul că dispozițiile art. 1201 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 definesc penalitățile de întârziere ca fiind sancțiuni, caracterul lor de sancțiune fiscală rezultând din definiția legală dată respectivei noțiuni.

100. În hotărârea pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, în paragrafele 50-53, C.J.U.E. a reținut următoarele:

„(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată).

(51) Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54).

(52) Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

(53) În consecință, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operațiuni TVA-ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, aspect a cărui verificare este de competența instanței de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității”.

101. Pentru a da un răspuns concludent la întrebarea formulată, trebuie observat că litigiul principal, aflat în etapa procesuală a recursului, se referă la creanțe fiscale accesorii, ca o consecință a stabilirii unor obligații fiscale suplimentare ce derivă din obligația principală de a colecta TVA aferent vânzărilor de bunuri imobile efectuate în perioada 2007-2010, accesorii calculate pentru perioada 26.01.2008-23.10.2012, și care includ majorări de întârziere, dobânzi și penalități de întârziere în cuantumul aplicabil în această perioadă, ținând seama de modificările legislative care au avut loc în ceea ce privește art. 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003.

102. În context, trebuie reamintit că atât denumirea generică de creanțe accesorii, cât și cea de obligații fiscale accesorii rezultă din dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. b) și art. 22 lit. d) din Codul de procedură fiscală și se referă la dreptul/obligațiile subiectelor raportului juridic de drept fiscal la perceperea, respectiv plata, în condițiile legii, „a dobânzilor, penalităților de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz”.

103. Ținând cont că, în perioada efectuării tranzacțiilor, avută în vedere la stabilirea situației de fapt fiscale relevante, norma juridică supusă interpretării a suferit mai multe modificări, interpretarea corectă a acesteia trebuie să țină seama de respectivele modificări.

104. Art. 119 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, utilizează exclusiv noțiunea de majorări de întârziere, care se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, fără a da vreun indiciu în ceea ce privește caracterul reparator sau sancționator, iar alineatul (7) al articolului 120 stabilește nivelul acestora la 0,1% pentru fiecare zi de întârziere.

105. Începând din 1 iulie 2010, conform art. I. pct. 9 și 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, dispozițiile art. 119 și 120 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 se modifică, în sensul că noțiunea de majorări de întârziere se înlocuiește cu cea de dobânzi de întârziere, nivelul acestora fiind stabilit la 0,05% pentru fiecare zi de întârziere. De asemenea, prin art. I. pct. 11 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, în cuprinsul Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 se introduce art. 1201 care instituie noțiunea de penalități de întârziere, ca sancțiune pentru neachitarea obligațiilor fiscale principale la scadență, cu un nivel variabil, și care putea ajunge până la 15% din obligațiile fiscale nestinse, pentru întârzieri care depășeau 90 de zile de la scadență.

106. Prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 126/2011 (Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 88/2010), art. 120 alin. (7) se modifică din nou, în sensul că nivelul dobânzii de întârziere este redus de la 0,05% la 0,04% pe zi de întârziere, acest nivel rămânând neschimbat în cursul anilor 2012-2013.

107. Prin art. I pct. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2013 se introduce definiția dobânzilor. Astfel, potrivit formei modificate a art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată scadente.

108. Prin același act normativ, prin dispozițiile art. I pct. 2 se modifică și dispozițiile art. 1201 privind penalitățile de întârziere, în sensul că nivelul acestora scade la 0,02% pentru fiecare zi de întârziere.

109În final, începând cu data de 28.02.2014, prin art. III din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014, ca urmare a transpunerii Directivei 2006/112/CE, se modifică și art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în sensul că nivelul dobânzii este diminuat la 0,3% pentru fiecare zi de întârziere.

119. În cursul anilor 2014-2015 se menține nivelul dobânzii de 0,03% și nivelul penalităților de întârziere de 0,02%, pentru fiecare zi de întârziere.

111. Astfel, pentru a stabili dacă majorările de întârziere/dobânzile pot fi calificate sancțiuni pecuniare de natură fiscală, trebuie reținute următoarele aspecte:

-denumirea și nivelul acestora s-au modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se treptat de la 0,1%, nivel stabilit pentru anii 2007-2009, iar cu începere din anul 2010 la 0,05%, ulterior la 0,04%, ajungând, în final, la 0,03%, în cursul anilor 2014-2015;

-în perioada anilor 2007-2009, majorările de întârziere au reprezentat unica formă de creanțe accesorii, nivelul acestora fiind de 0,1% pe fiecare zi de întârziere, cu începere de la data scadenței obligației fiscale, fără a fi reglementate noțiunile de dobânzi și de penalități de întârziere în mod distinct și nici caracterul reparator sau sancționator al acestora;

-pronunțându-se cu privire la constituționalitatea art. 120 din Codul de procedură fiscală, Curtea Constituțională a statuat că instituirea dobânzilor de întârziere reprezintă o măsură de politică fiscală pe care legiuitorul a instituit-o în vederea sancționării conduitei culpabile pe care contribuabilii o au prin neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor de plată, subliniind că o atare sancțiune, evident, are o repercusiune directă cu privire la patrimoniul debitorului, însă diminuarea corespunzătoare a patrimoniului acestuia se datorează faptei culpabile pe care a săvârșit-o (Decizia nr. 886 din 6 iulie 2010);

-noțiunea de dobândă, deși a fost introdusă începând din 1 iulie 2010, conform art. I pct. 9 și 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, a fost definită pentru prima dată în cursul perioadei de referință prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2013 care, prin modificările aduse dispozițiilor art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, stabilește că dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată scadente.

112. În legătură cu principiul proporționalității trebuie amintit că acesta se regăsește în prevederile art. 5 alin. (4) din TFUE, care dispune că acțiunile Uniunii nu trebuie să depășească, în conținut și formă, ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivelor tratatelor.

113. În această ordine de idei trebuie menționat că principiul proporționalității se aplică atât Uniunii, cât și statelor membre, fiind consacrat în jurisprudența C.J.U.E. ca principiu general de drept al Uniunii, care trebuie respectat de statele membre în exercitarea funcțiilor acestora de punere în aplicare a dreptului Uniunii Europene.

114. Aplicarea principiului proporționalității, în ceea ce privește statele membre, impune ca autoritățile naționale să își adapteze mijloacele folosite la obiectivele concrete urmărite în conformitate cu prevederile dreptului Uniunii Europene, asigurând ca măsurile adoptate să fie adecvate, cel mai puțin oneroase și necesare atingerii obiectivului și, totodată, să nu aibă caracter excesiv în raport cu scopul propus.

115. În vederea dezlegării problemei de drept care formează obiectul sesizării și stabilirii înțelesului corect al considerentelor reținute de C.J.U.E. în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, la paragrafele 50-53, se impune stabilirea atât a sensului sintagmei „sancțiuni fiscale”, cât și a noțiunii de „majorări”. În esență, se statuează că autoritățile naționale, care impun majorări, care au natura unor sancțiuni fiscale, trebuie să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității, iar instanțele naționale au sarcina de a verifica dacă cuantumul acestora nu trebuie să fie excesiv în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale.

116. Pentru a valorifica aceste considerente este necesar să fie reamintite metodele de interpretare consacrate în jurisprudența C.J.U.E., dintre care prezintă utilitate, în special, principiul interpretării sistematice, interpretarea armonioasă cu principiile dreptului Uniunii Europene, interpretarea conformă cu Tratatul de funcționare a Uniunii Europene (TFUE) – efectul util, precum și regulile aplicabile în prezența versiunilor lingvistice diferite.

117. Prezintă o utilitate deosebită în cauză metoda de interpretare folosită în prezența unor versiuni lingvistice diferite, cu privire la care C.J.U.E. a afirmat că (această metodă) are ca premisă asigurarea aplicării principiului securității juridice, care nu agreează o interpretare a unor texte de o manieră care să difere de sensul propriu și uzual al cuvintelor (Cauza C-80/76, North Kerry Milk Produkts, paragraful 11).

118. În lumina acestui raționament se reține că, potrivit definiției date de Dicționarul explicativ al limbii române, noțiunea de majorare semnifică „acțiunea de majorare și rezultatul ei, creștere, mărire, sporire. Sumă pe care statul o încasează în plus ca sancțiune aplicată celor care întârzie plata impozitelor, taxelor etc.”

119. Noțiunea juridică de sancțiune se referă, potrivit dicționarului juridic, la diverse tipuri de măsuri de constrângere, care pot fi de natură represivă, coercitivă, preventivă, reparatorie (civilă), formală (de natură procedurală) etc.

120. De asemenea trebuie avute în vedere și aspectele deduse din compararea termenilor folosiți în variantele lingvistice ale Hotărârii Salomie și Oltean, pornind de la cele statuate în hotărârea din Cauza C-296/95, The Man in Black.

121. Astfel, în această din urmă hotărâre s-a arătat că nevoia unei interpretări uniforme a regulilor comunitare duce la imposibilitatea ca o prevedere legală să fie avută în vedere în mod izolat, ci, dimpotrivă, necesită să fie interpretată și aplicată în lumina versiunilor existente în celelalte limbi oficiale. În cele din urmă, toate versiunile lingvistice trebuie, în principiu, să fie recunoscute ca fiind egale (cu aceeași valoare).

122. În lumina acestor considerente se poate constata o anumită inconsistență a termenilor folosiți în celelalte versiuni lingvistice, care poate duce la sensuri diferite ale noțiunii de majorări:

-se face referire doar la majorările de întârziere conform Hotărârii Fatorie, variantele română și franceză;

-orice fel de sume accesorii, conform variantelor engleză și franceză ale Hotărârii Salomie, deci majorări de întârziere, penalități de întârziere și dobânzi, față de termenii generici „surcharges” și „majorations”;

-majorări de întârziere și penalități de întârziere, față de noțiunea din varianta engleză „default interest”.

123. Este incontestabil că din coroborarea argumentelor indicate în hotărârile Fatorie și Salomie se poate deduce că „firul roșu” al argumentelor constă în aplicarea principiului proporționalității acelor creanțe fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancțiuni fiscale.

124. În lipsa unor obligații necondiționate și suficient de precise în cuprinsul Directivei 2006/112/CE, care să vizeze reglementarea unui sistem de sancțiuni, C.J.U.E. a stabilit că este de competența autorităților statelor membre să stabilească sistemul de sancțiuni care să fie corespunzător pentru realizarea obiectivelor tratatului și să respecte principiul proporționalității și de competența instanțelor naționale să verifice aceste aspecte. Aceasta înseamnă că, pentru a se ajunge la o protecție eficientă, legislația națională poate stabili un sistem de sancțiuni care să includă o amendă, o sancțiune pecuniară sau aplicarea unor majorări pentru plata cu întârziere, cu condiția să respecte obiectivele și principiile dreptului Uniunii, în special principiul proporționalității.

125. În lipsa unor definiții legale, caracterul de sancțiune fiscală a unei creanțe fiscale accesorii urmează să fie stabilit analizând rolul punitiv, și nu compensator al sumelor impuse cu titlu de accesorii fiscale, chiar dacă termenul de sancțiune civilă este folosit uneori și cu referire la funcția reparatorie a unei despăgubiri.

126. În perioada anilor 2007-1 iulie 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanței principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanțe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. În consecință, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 au caracter de sancțiune fiscală, în raport cu valoarea creanței principale și, astfel, în privința acestora aplicarea principiului proporționalității la care se referă hotărârea C.J.U.E. în cauza C-183/14 Salomie și Oltean este indiscutabilă.

127. În ceea ce privește atât dobânzile, cât și penalitățile de întârziere, deși au rolul de a majora debitul principal, distincția pe care legiuitorul o face în materie fiscală între aceste două categorii de accesorii, în raport cu funcția reparatorie sau sancționatorie pe care o îndeplinesc, prezintă un real interes practic.

128. Au existat opinii prin care s-a susținut că se impune să se efectueze și o comparație în privința acestora cu regimul de drept comun al daunelor moratorii, reglementat, în cazul obligațiilor bănești, de actuala legislație prin art. 1535 din Codul civil, care conferă creditorului dreptul la daune moratorii, în cuantumul prevăzut de lege sau de contractul părților, în cazul în care o sumă de bani nu este plătită la scadență.

129. Această analiză nu poate fi considerată concludentă, având în vedere faptul că deosebirile care există între reglementarea nivelului creanțelor fiscale accesorii și reglementarea dobânzii legale penalizatorii, practicat în raporturile juridice de drept civil, cuprinse în Ordonanța Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie și penalizatoare pentru obligații bănești, precum și pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar, aprobată prin Legea nr. 43/2012, cu completările ulterioare (Ordonanța Guvernului nr. 13/2011), reflectă două politici distincte ale statului român, politica fiscală și politica monetară.

130. De asemenea trebuie observat că, la dispozițiile art. 9 din Ordonanța Guvernului nr. 13/2011, care stabilesc în mod expres că dobânzile percepute sau plătite de anumite entități, precum și modul de calcul al acestora, se stabilesc prin reglementări specifice, se află enumerate, alături de Ministerul Finanțelor Publice și Banca Națională a României, instituțiile de credit, precum și instituțiile financiare nebancare.

131. O examinare comparativă care ar putea prezenta utilitate pentru a se stabili dacă creanțele fiscale accesorii instituite în materie fiscală în perioada de referință, indiferent de denumirea pe care o poartă, au caracterul unor sancțiuni fiscale, ar putea avea în vedere nivelul dobânzii stabilite de legiuitorul român începând cu data de 28.02.2014, prin art. III din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 8/2014, ca urmare a transpunerii Directivei 2006/112/CE, prin care se modifică și art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în sensul că nivelul dobânzii este diminuat la 0,3% pentru fiecare zi de întârziere.

132. Trebuie reamintit că, prin definiție, dobânda reprezintă, pentru debitor, suma de bani sau orice altă prestație la care este obligat drept echivalent al folosinței capitalului, iar pentru creditor constituie un venit adus de un capital datorat sau împrumutat, justificarea instituirii dobânzii legale fiind aceea că legea a dorit să protejeze debitorul unei prestații bănești de la plata unor dobânzi remuneratorii sau penalizatoare excesive.

133. În consecință, definiția dată dobânzilor fiscale prin art. I din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2013, ca fiind echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale, ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată la scadență, nu prezintă utilitate prin prisma analizei efectuate, având în vedere faptul că noțiunea de dobândă a fost un termen juridic consacrat în doctrina și jurisprudența națională cu mult anterior acestui moment.

134. Prin prisma criteriului sus-menționat se poate afirma, în ceea ce privește creanțele accesorii denumite generic dobânzi, în raport cu nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, ulterior la 0,04%, ajungând în final la 0,03%, în cursul anilor 2014-2015, că nu au natura unor sancțiuni fiscale.

135. Potrivit celor anterior arătate, în aprecierea proporționalității creanțelor fiscale accesorii, care au natura unor sancțiuni, cuantumul obligației fiscale principale poate fi considerat un reper valoric, însă, având în vedere perioada de timp îndelungată în care acestea sunt calculate, precum și modificările legislative care au vizat aceste concepte, nu trebuie considerat unicul criteriu.

136. Natura juridică a dobânzilor, după definirea acelora ca fiind echivalentul prejudiciului creat titularului creanței fiscale, ca urmare a neachitării de către debitor a obligațiilor de plată scadente, definiție introdusă în urma modificării art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, prin art. I pct. 1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 50/2013, devine neechivocă.

137. Fiind în prezența unei evaluări legale a prejudiciului, a echivalentului în lei al lipsei de folosință a sumelor ce trebuiau achitate, instanțele nu o pot înlătura, întrucât aplicarea principiului proporționalității nu permite instanțelor să verifice modul în care autoritatea legislativă a efectuat această evaluare, dând expresie politicii sale fiscale într-o anumită perioadă.

138. Aşadar, în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată la 31 iulie 2007, majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadență a obligației principale, cât și un rol punitiv față de atitudinea persoanei impozabile.

139. În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada anilor 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum C.J.U.E. a reținut în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

140. De asemenea, în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, în ceea ce privește creanțele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum și nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanța de urgență nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum C.J.U.E. a reținut în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

141. În final, se impune precizarea că limitele sesizării Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nu permit extinderea analizei asupra elementelor specifice ale răspunderii civile: cum ar fi prejudiciul suferit de creditorul fiscal sau vinovăția persoanei impozabile în raport cu circumstanțele speței.

142. În acest context trebuie precizat, de asemenea, că sensul paragrafului 52 din Hotărârea Salomie și Oltean, unde se arată că respectarea principiului proporționalității în cazul majorărilor, dacă ele au caracter de sancțiuni fiscale, impune ca acestea să nu fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale, obligă instanțele naționale la două analize distincte: sub un prim aspect trebuie stabilit dacă majorările au natura unor sancțiuni fiscale, ceea ce constituie obiectul prezentei sesizări, iar sub al doilea aspect obligă instanța națională la cuantificarea sancțiunilor fiscale, în raport cu circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, această analiză fiind total distinctă de analiza caracterului de sancțiune fiscală a accesoriilor fiscale, care, așa cum rezultă din cele de mai sus, a avut în vedere exclusiv criterii obiective.

Pentru considerentele expuse, ÎCCJ – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a considerat că se impune admiterea sesizării, pronunţând următoarea soluţie:

„Admite sesizarea formulată de Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 829/33/2013*, privind pronunțarea unei hotărâri prealabile și, în consecință, stabilește că:

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare – în forma republicată la 31 iulie 2007 – majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale.

În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean.

Obligatorie, potrivit dispozițiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă.

Pronunțată în ședința publică din data de 10 decembrie 2018.”

Avocat Andrei Pap
PAP | law office

Citeşte mai mult despre Andrei PAP, avocat, majorari de intarziere, Monitorul Oficial al României, PAP | law office! Pentru condiţiile de publicare pe JURIDICE.ro detalii aici.

Urmăriţi JURIDICE.ro şi pe LinkedIn  WhatsApp  Threads  Google News 

(P) JURIDICE.ro foloseşte şi recomandă SmartBill.