Critica de neconstituționalitate a art. 9 alin. 1 lit. b) din Legea nr. 241/2005
2 aprilie 2019 | Daniel UDRESCU
Daniel Udrescu
În cadrul unei expertize, autorul acestui articol şi-a format o opinie personală că între Ordinul MFP 1802/2014, Legea Contabilităţii 82/1991 şi Codul de procedură fiscală există grave necorelări cu Legea 241/2005, cu încălcarea principiului securității raporturilor juridice/certitudinii juridice (consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene), dar şi cu încălcarea art. 12 din Legea 24/2000. Supun opinia atenţiei şi comentariului.
În Decizia nr. 189 din 2 martie, Curtea Constituţională a considerat că „Principiul accesului liber la justiţie consacrat prin textul citat din Legea fundamentală implică, între altele, adoptarea de către legiuitor a unor reguli de procedură clare, în care să se prescrie cu precizie condiţiile şi termenele în care justiţiabilii îşi pot exercita drepturile lor procesuale, inclusiv cele referitoare la căile de atac împotriva hotărârilor pronunţate de instanţele de judecată”. Cerinţa clarităţii şi previzibilităţii unei legi prin prisma încălcării diverselor dispoziţii constituţionale este cristalizată prin prevederile art. 1 alin. 5 din Constituţie. Curtea Constituţională extrage din principiul accesului liber la justiţie necesitatea ca regulile de procedură să fie clare şi face trimitere la cauzele CEDO – Rotaru împotriva României sau Sunday Times contra Regatului Unit. Datorită impreciziei sale, art. 9 alin. 1 lit b) din Legea nr. 241/2005 contravine şi prevederilor art. 21 alin. 1 şi ale art. 129 din Constituţie.”
În primul rând, trebuie să analizăm legalitatea Legii 241/2005 și dacă iniţiatorul acesteia este autoritate desemnată de lege să iniţieze astfel de proiecte legislative. A cui este competenţa? A Ministerului Justiţiei sau Ministerului Finanţelor Publice? Răspunsul? Nici Ministerul Justiţiei, nici Ministerul Finanţelor Publice nu au iniţiat această lege. Legislaţia românească nu îndeplineşte un criteriu de bază în domeniul fiscalo-penal – COMPETENŢA, dar nici claritatea ei. Consider că OUG 54/2010 este neconstituţională, așa cum a modificat regimul instituţiei fundamentale a statului – ANAF, transferând competenţe către Ministerul Public, competenţe afectate contrar Constituţie, fără însă a fi CLARE aceste competenţe, mai ales că ne aflăm de fapt în afectarea regimului ANAF, cu încălcarea art. 115 alin. (6) Ordonanţele de urgenţă NU POT AFECTA regimul instituţiilor fundamentale ale statului. Ori, conform art. 2 lit g) din Legea 241/2005, la definiţii nu apare procurorul, specialistul, expertul, auditorul, consultantul fiscal sau poliţistul economic ca organ competent, ci ANAF sau alte organe competente care au atribuții de efectuare a verificărilor financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii, iar la lit a), buget general consolidat reprezintă ansamblul tuturor bugetelor publice, componente ale sistemului bugetar, agregate și consolidate pentru a forma un întreg. TREBUIE clar înţeles că responsabilitatea documentării unei evaziuni fiscale aparţine inspectorului fiscal, prin inspecţie fiscală, pentru că el este organ competent şi nu procurorul, prin ordonanţă, competenţa acestuia fiind o infracţiune.
Analizând Codul de procedură fiscală la care face trimitere art 2 lit. e), obligațiile fiscale sunt cele prevăzute de Codul fiscal și de Codul de procedură fiscală. Art. 9 este, poate, cel mai întrebuinţat articol din Legea 241/2005 şi nicăieri nu am văzut cuvântul prejudiciu, ci din contră, am identificat legat de evaziunea fiscală fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale.
O analiză a Codului de procedură fiscală arată că:
Art. 2 Obiectul și sfera de aplicare a Codului de procedură fiscală
Alin (1) Codul de procedură fiscală reglementează drepturile și obligațiile părților din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului general consolidat, indiferent de autoritatea care le administrează, cu excepția cazului când prin lege se prevede altfel.
Mai mult, Legea 241/2005 la art. 9 la alin 1 lit b), prevede:
(1) Constituie infracţiuni de evaziune fiscală şi se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
Definiţia noţiunii de omisiune: trecere cu vederea, neglijare; lucru omis, lipsă, lacună.
Rezultă că omisiunea în parte a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate CONSTITUIE INFRACŢIUNE, dacă s-a trecut cu vederea, s-a neglijat sau lipseşte o evidenţă!
Din punct de vedere contabil şi fiscal acest aspect este FALS, pentru că OMISIUNEA reprezintă doar o CONTRAVENŢIE, în cel puţin 3 acte normative: Codul de procedură fiscală, Legea Contabilităţii şi Ordinul MFP 1802/2014.
Trăim într-o epocă modernă cu un volum uriaş de date, a căror prelucrare necesită ajustări, asupra cărora ne trezim după ani de zile că CCR spune că sunt altfel, asupra cărora instanţele au interpretări diferite. Ordinul MFP 1802/2014 Secţiunea 2.5.2., având în vedere prevederile art. 4 alin. (1) şi ale art. 44 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prevede LEGALITATEA corectării OMISIUNILOR, denumite erori contabile. Ajustate în astfel de cazuri sunt erorile constatate în contabilitate ce se pot referi fie la exerciţiul financiar curent, fie la exerciţiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaţii credibile care:
a) erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;
b) ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaţii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor. Corectarea erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”). Corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente nu determină modificarea situaţiilor financiare ale acelor exerciţii.
În cazul erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea informaţiilor comparative prezentate în situaţiile financiare. Informaţii comparative referitoare la poziţia financiară şi performanţa financiară, respectiv modificarea poziţiei financiare, sunt prezentate în notele explicative. În notele explicative la situaţiile financiare trebuie prezentate informaţii cu privire la natura erorilor constatate şi perioadele afectate de acestea.
OMISIUNEA sau corectarea erorilor contabile este permisă de Legea Contabilităţii 82/1991, cu sancţiunile de rigoare, care sunt contravenţii. Art. 41 din această lege prevede următoarele:
Constituie contravenţie următoarele fapte:
1. deţinerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor şi datoriilor, precum şi efectuarea de operaţiuni economico-financiare, fără să fie înregistrate în contabilitate;
2. nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanțelor Publice, respectiv de instituţiile cu atribuții de reglementare în domeniul contabilităţii prevăzute la art. 4 alin. (3), cu privire la:
a) utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate;
c) întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea şi arhivarea acestora, precum şi reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse;
e) întocmirea, semnarea și depunerea în termenul legal la unitățile teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice a situațiilor financiare anuale și, după caz, a situațiilor financiare anuale consolidate, precum și a raporturilor contabile;
f) întocmirea, semnarea și depunerea la Ministerul Finanțelor Publice și la unitățile teritoriale ale acestuia, precum și la instituțiile publice ierarhic superioare a situațiilor financiare trimestriale și anuale ale instituțiilor publice, potrivit legii;
3. prezentarea de situații financiare care conțin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare;
4. nerespectarea prevederilor referitoare la întocmirea declarațiilor prevăzute la art. 30 și 31;
9. nerespectarea prevederilor art. 10 și 361.
Codul de procedură fiscală, până la Legea 207/2015 prevedea OMISIUNEA tot ca şi contravenţie:
Art. 219 Contravenţii
(1) Constituie contravenţii următoarele fapte:
a) nedepunerea la termenele prevăzute de lege a declaraţiilor de înregistrare fiscală sau de menţiuni;
b) neîndeplinirea la termen a obligaţiilor de declarare prevăzute de lege, a bunurilor şi veniturilor impozabile sau, după caz, a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume, precum şi orice informaţii în legătură cu impozitele, taxele, contribuţiile, bunurile şi veniturile impozabile, dacă legea prevede declararea acestora;
e) neducerea la îndeplinire a măsurilor stabilite potrivit art. 79 alin. (2), art. 80 alin. (4) şi 105 alin. (9); (intră în vigoare la 30 zile după data publicării)
Trebuie remarcat că art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea 241/2005 este contrazis cel mai vehement de corelarea art. 219 alin. (1) lit. e) cu trimiterea la acele articole care explică extrem de clar că obligaţia de a conduce evidenţa fiscală de la art. 79, dacă nu este efectuată cu încălcarea regulilor pentru conducerea evidenţei contabile şi fiscale, este doar contravenţie, iar neîndeplinirea obligaţiei privind măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organele de inspecţie fiscală este tot contravenţie. Rezultă că Legea penală 241/2005 care prevede o infracţiune este un ABUZ, acolo unde Codul de procedură fiscală prevede contravenţie.
Definiţia art. 2 alin. 1 lit. c) din Legea 554/2004: Actul administrativ, unilateral, cu caracter individual sau normativ, emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice, ce sunt supuse competenţei instanţelor de contencios administrativ.
Drept pentru care, actul administrativ stă la baza existenţei unui raport juridic fiscal cu următorul conţinut (art. 16 alin. 1-3 CPF):
– Raportul juridic fiscal cuprinde raportul de drept material fiscal și raportul de drept procedural fiscal.
– Raportul de drept material fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care apar în legătură cu creanțele fiscale.
– Raportul de drept procedural fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care apar în legătură cu administrarea creanțelor fiscale.
Se pune în discuţie răspunderea fiscală, care se face prin decizie a ANAF, nu prin ordonanţă a procurorului, pentru că ANAF este responsabil pentru verificarea situaţiei de fapt fiscală. Rezultă foarte clar că scopul legislaţiei fiscale este de colectare a creanţelor fiscale, nu de pedepsire a faptelor penale. Tocmai din acest punct de vedere CPF are şi calea art. 84 vechi/art. 105 nou – corectarea declaraţiilor fiscale, înainte de aplicarea unor clauze penale.
Pentru a nu prejudicia bugetul public naţional, LEGEA a stabilit această competenţă de stabilire a creanţelor fiscale prin declaraţie STRICT organului fiscal conform art. 86 vechi/art. 95 nou CPF. Legea nu prezintă prejudiciul fiscal ca atribut al organului fiscal sau ca metodă alternativă de stabilire a creanţelor fiscale ce compun bugetul public naţional.
Din punct de vedere tehnic, neplata unei taxe, impozit, contribuţie sau acciză este creanţă fiscală, iar evaziunea fiscală înseamnă că o creanţă fiscală a fost ascunsă. Termenul de prejudiciu nu apare definit în Codul de procedură fiscală sau Legea 241/2005 şi nu este identificată diferenţa între o creanţă fiscală ascunsă şi neplătită care este venit la bugetul public naţional sau local şi prejudiciu. Legea este neclară în acest aspect. Alin. 2 de mai sus nu poate organiza evidenţa fiscală a creanţelor fiscale, reprezentând prejudiciu distinct de evidenţa creanţelor fiscale care nu sunt prejudiciu. Această denumire de prejudiciu ar indica faptul că altcineva ar putea determina o creanţă fiscală. ceea ce nu este cazul.
Ce este cu adevărat interesant este faptul că în Codul de procedură fiscală plata sumelor înscrise în procesele verbale se pot plăti, fără ca legea să indice alte prevederi cu răspundere penală, tocmai pentru că Legislaţia Europeană a stabilit că dobânzile şi penalităţile au caracter penal. Aduc în discuţie că procesele verbale care nu sunt acte administrative, emise de organul competent, pot fi atacate în contestaţia la executare, pentru că produc efecte, aşa cum am exemplificat aici.
Indicam aici că ANAF trebuie, în temeiul art. 20 alin. (2) Cod procedură penală, să se constituie ca parte civilă, ceea ce presupune o manifestare de voinţă a subiectului de drept, manifestare ce trebuie să se concretizeze într-o declaraţie scrisă de constituire ca parte civilă, înscris care să conţină informaţii concrete cu privire la „natura şi întinderea pretenţiilor, a motivelor şi a probelor pe care se întemeiează.” Ori alin. (3) de mai sus indică obligativitatea proceselor verbale ca manifestare de voinţă.
Avem legislaţie europeană, dar nu ştim să o folosim.
Pentru a fi şi mai clar, continui şi cu Titlul VII, Capitolul II, care prevede stingerea creanţelor fiscale prin plată.
Este foarte clar rolul ANAF de a colecta creanţe fiscale, nu de a pedepsi. În CPF (cu dispoziţiile relevante ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ), accentul se pune pe colectarea impozitelor, taxelor și a contribuţiilor. În acest sens, este de subliniat că nerespectarea dispoziţiilor în materie fiscală atrage plata de dobânzi şi penalităţi, ce au caracter de sancţiune penală: în sensul în care orice abatere de la plata taxelor şi impozitelor cade sub incidenţa art. 173 alin. (1) CPF – Dispoziţii generale privind dobânzi şi penalităţi de întârziere, în sensul în care “pedeapsa” pentru neplata la termen sunt dobânzile şi penalităţile de întârzire: „Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor fiscale principale, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.”
Corelarea acestor articole de lege cu cele din Legea 241/2005 ar reduce confuzia unde se opreşte şi unde continuă urmărirea penală.
Americanii, dar nu numai ei, au prevederi foarte clare:
Codul fiscal, secțiunea 26 din Codul Statelor Unite ale Americii, prevede în Sec. 7201 încercarea de evaziune sau neplată a impozitul:
Orice persoană care în mod intenționat încearcă să comită o evaziune sau să nu plătească orice taxă impusă prin acest titlu sau plata acesteia, trebuie să fie, în afară de alte sancțiuni prevăzute de lege, vinovată de o infracțiune și, după condamnarea acesteia, să fie amendată cu cel mult 100.000 $ (500.000 $ în cazul unei corporații), sau închis nu mai mult de 5 ani, sau ambele, împreună cu costurile de urmărire penală.
Expert contabil Daniel Udrescu
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
