Consecințele schimbărilor de competență asociate fazei administrative
9 aprilie 2019 | Raluca-Adriana CONSTANTIN
Raluca-Adriana Constantin
„Vă rog să vă folosiți de influența dvs. pentru a-mi împiedica adversarii să îmi combată argumentele!”
Întrucât meritele unui captatio benevolentiae care să determine cititorul să înceapă lecturarea prezentei se impun a fi atribuite autorului său, trebuie să precizăm faptul că exclamația de mai sus nu ne aparține, ea fiind preluată dintr-un strălucit studiu despre dreptate al lui Voltaire[1], care susține că trebuie să înțelegem necesitatea de a accepta opiniile ce sunt contrare punctului nostru de vedere, subliniind că „următoarele fraze sunt absolut sinonime *Vă rog să vă folosiți de influența dvs. pentru a-mi împiedica adversarii să îmi combată opiniile* și *Nu cred în părerile pe care le susțin*”. Prin urmare, numai cei care nu cred cu adevărat în temeinicia propriilor argumente sunt tentați să își focuseze atenția pe împiedicarea adversarului în a-și expune propriile argumente. Fiind evident faptul că pe calea prezentei nu încercăm a atrage simpatii, întrucât de puține ori acceptăm opinii minoritare, în cele ce urmează vom prezenta opinia noastră – în a cărei temeinicie credem cu tărie – cu privire la consecințele schimbărilor de competență asociate fazei administrative.
Incursiunea pe care o propunem are ca element declanșator (a se citi, pretext) proiectul de ordonanță de urgență lansat în dezbatere publică la data de 26 martie 2019, prin care Guvernul României propune modificări semnificative în reglementarea actuală a procedurii de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale, modificări ce vizează competența de soluționare a contestațiilor, respectiv transferul competenței de soluționare a contestațiilor administrativ-fiscale de la ANAF, prin structurile sale subordonate, la Ministerul Finanțelor Publice.
Până la analiza pe fond a acestor modificări (pe care o vom aborda succint pe calea prezentei, urmând a avea posibilitatea, eventual, de a o aborda pe larg cu o altă ocazie și a-i adăuga un eventual laudatio, inclusiv ca urmare a acceptării temeiniciei argumentelor ce susțin opinia contrară) apreciem că se impune, cu titlu preliminar:
– Identificarea pilonilor tradiționali ai organizării sistemului fiscal românesc (cu emfază pe sistemul procedurii fiscale din perspectiva soluționării contestațiilor în materie fiscală și pe delimitarea de funcții, roluri și competențe între MFP și ANAF), astfel încât să putem cuprinde, cel puțin la nivel de principiu, starea de lucruri nedenaturată;
– Determinarea, în măsura în care este posibil, a problematicilor preexistente generate de modificarea competenței de administrare fiscală a unui contribuabil;
– Observarea prevederilor Ordonanței privind modificarea competenței de soluționare a contestațiilor între intenții declarate, modificări în mod neîndoielnic lăudabile și neajusurile generate de austera rigoare în reglementare a legiuitorului delegat.
1. CHESTIUNI PRINCIPIALE
Procedura de soluționare a contestațiilor, astfel cum este reglementată de Codul de procedură fiscală (atât în vechea reglementare a O.G. nr. 92/2003 cât și în reglementarea Legii nr. 207/2015) se divide în cele două faze, respectiv faza administrativă și faza judecătorească – care reflectă, așa cum s-a arătat în doctrină[2], piramida kelsiană, întrucât ele se configurează ca fiind una în continuarea celeilalte, deci cumulative.
Faza judecătorească este guvernată de prevederile legii contenciosului administrativ și excede analizei noastre, însă este important de subliniat încă de la acest moment faptul că aceasta poate fi în egală măsură afectată de modificări de competență asociate fazei administrative, în special din perspectiva calității procesual pasive a subiecților de drept ce vor fi chemați în judecată în cadrul unui litigiu fiscal prin care se va solicita anularea unor acte administrativ fiscale și a deciziilor de soluționare a contestațiilor prin care contestația a fost soluționată de o manieră ce produce o vătămare contribuabilului, în sensul Legii nr. 554/2004.
Faza administrativă, guvernată de regulile stabilite prin Codul de procedură fiscală, respectiv, actualul Titlu VIII al Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal – Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale (vechiul Titlu IX al O.G. nr. 92/2003) este principala afectată de modificările propuse prin proiectul de Ordonanță lansat în dezbatere publică (art. 270, 272, 274) și această fază face obiectul considerațiilor pe care le vom prezenta în continuare.
Pe lângă această primă deliminare conceptuală, fără de care apreciem că nu putem pleca în analiza noastră, se impune a se realiza o a doua delimitare esențială și anume, o delimitare de competență, rol, funcții și atribuții între (I) Ministerul Finanțelor Publice și (II) ANAF împreună cu structurile sale subordonate.
Potrivit Hotărârii nr. 34/2009 privind organizarea și funcționarea Ministerului Finanțelor Publice, cu modificările și completările ulterioare, art. 1 alin. 1, „Ministerul Finanțelor Publice se organizează și funcționează ca organ de specialitate al administrației publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, care aplică Strategia și Programul de Guvernare în domeniul finanțelor publice.” În acord cu prevederile aceluiași act normativ, art. 2 alin. 1, „Ministerul Finanțelor Publice aplică programul de guvernare și contribuie la elaborarea și implementarea strategiei în domeniul finanțelor publice, în exercitarea administrării generale a finanțelor publice, asigurând utilizarea pârghiilor financiare, în concordanță cu cerințele economiei de piață și pentru stimularea inițiativei operatorilor economici”. Se remarcă astfel rolul politic al Ministerului Finanțelor Publice, atât din perspectiva subordonării sale directe față de executiv cât și din perspectiva faptului că ducerea la îndeplinire a programului de guvernare îl constituie principalul obiectiv strategic al Ministerului. Alin. 2 al aceluiași art. 2 al Hotărârii nr. 34/2009 identifică în mod semi-limitativ (spunem semi-limitativ în considerarea exprimării largi a legiuitorului, întrucât din perspectiva tehnicii legislative enumerarea este strict limitativă) funcțiile Ministerului Finanțelor Publice.
Se ridică astfel o primă problemă de tehnică legislativă și anume, care este funcția MFP, consacrată la nivel normativ, care ar putea autoriza transferul competenței de soluționare a contestațiilor de la ANAF la MFP? În opinia noastră, o încadrare în funcțiile enunțate la lit. f), respectiv, „funcția de administrare a veniturilor statului” ori cea de la lit. s) al aceluiași art. 2, alin. 2 al H.G. nr. 34/2009, respectiv „funcția de control al aplicării unitare și respectării reglementărilor legale în domeniul său de activitate și al funcționării instituțiilor care își desfășoară activitatea în subordinea sau sub autoritatea sa” ar fi una superficială și forțată. În egală măsură, art. 3 pct. 17 din H.G. nr. 34/2009, ce conferă MFP atribuții cu privire la soluționarea contestațiilor în materie fiscală identifică în mod expres și limitativ sfera contestațiilor ce vor fi soluționate de MFP, or soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale emise de unitățile subordonate Ministerului nu se regăsesc în această enumerare. Prin urmare, apreciem că o modificare de natura celei propuse prin Ordonanță se impune a fi coordonată în primul rând cu atribuțiile, funcțiile și rolul M.F.P. În acest context este important a se observa faptul că potrivit Codului de procedură fiscală, Ministerul Finanțelor Publice apare a avea un manifest rol secundar în privința activității de administrare a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri bugetare (Codul de procedură fiscală face trimitere la MFP în cadrul art. 5 alin. 2, stabilind faptul că în calitate de organ de specialitate al administrației publice centrale, Ministerul are rolul de a coordona aplicarea unitară a prevederilor legislației fiscale, art. 29 face vorbire de coordonarea metodologică realizată de MFP, art. 348 conferă Ministerului atribuții privind aducerea la îndeplinire a confiscărilor dispuse de instanțele judecătorești și mai multe prevederi ale Codului de procedură fiscală stabilesc necesitatea avizului conform al Ministerului Finanțelor Publice). Cu toate acestea, o analiză riguroasă a prevederilor Codului de procedură fiscală și chiar a Codului Fiscal relevă faptul că rolul și locul Ministerului în administrarea propriu-zisă a impozitelor, taxelor, și a altor obligații fiscale este unul ce excede activităților directe de administrare a taxelor, impozitelor, contribuțiilor și celorlalte sume datorate bugetului de stat.
Cu privire la competența, funcțiile și rolul ANAF, facem trimitere la prevederile H.G. nr. 520 din 24 iulie 2013 privind organizarea și funcționarea ANAF, care la art. 1 stabilește că „Agenția se organizează și funcționează ca organ de specialitate al administrației publice centrale, instituție publică cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice, finanțată din bugetul de stat, potrivit legii”, iar la art. 4 stabilește că „Agenția asigură administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor venituri bugetare date prin lege în competența sa, aplicarea politicii și reglementărilor în domeniul vamal și exercitarea atribuțiilor de autoritate vamală, precum și controlul operativ și inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect evaziunea fiscală și frauda fiscală și vamală, precum și a altor fapte date prin lege în competența sa”. Pornind de la această delimitare a competenței, în doctrină[3] s-a concluzionat în sensul că prin sintagma administrarea taxelor și impozitelor se înțelege ansamblul activităților desfășurate de organele fiscale în legătură cu înregistrarea fiscală, declararea, stabilirea, verificarea și colectarea taxelor, impozitelor, contribuțiilor, etc., dar și soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ-fiscale. De altfel, H.G. nr. 520/2013 stabilește în mod specific cu privire la atribuțiile generale ale ANAF, în cuprinsul art. 4 lit. A, pct. 25, că în realizarea funcțiilor sale, Agenția are ca și atribuție „soluționarea contestațiilor și plângerilor prealabile formulate împotriva actelor emise în exercitarea atribuțiilor”.
Se ridică astfel o a doua problemă de tehnică legislativă din perspectiva coordonării prevederilor noii Ordonanțe cu prevederile actelor normative în vigoare. Nu vom aborda problema de principiu a îndeplinirii sau neîndeplinirii condiției urgenței (care, apreciem noi, nu ar putea fi considerată îndeplinită), și nici problema de a se ști dacă se va acorda prevalență unei ordonanțe de urgență ulterioare în conflict cu o hotărâre de guvern anterioară ce reglementează activitatea, organizarea și funcțiile unei instituții/ autorități publice. Cu toate acestea, în considerarea necesității respectării principiului legalității – în condițiile în care în materia competenței, art. 49 alin. 1 lit. a) Cod proc. fisc. stabilește că actul administrativ-fiscal este nul în ipoteza în care este emis cu încălcarea prevederilor legale cu privire la competență – apreciem noi că problemele referitoare la competență nu pot fi reglementate de legiuitorul delegat în mod superficial și necoordonat.
În raport de cele de mai sus, concluzionăm cu titlu preliminar în sensul că o modificare de substanță a procedurii de soluționare a contestației administrativ-fiscale din perspectiva competenței necesită o abordare integrată, care să urmărească plierea dispozițiilor noii Ordonanțe pe sistemul normativ mai larg, cu atât mai mult în situația în care ar putea fi depășite funcțiile și competențele stabilite la nivel legislativ ale uneia sau alteia dintre autoritățile publice între care are loc transferul de competență.
2. PROBLEME PREEXISTENTE GENERATE DE MODIFICĂRILE COMPETENȚEI DE ADMINISTRARE FISCALĂ A UNUI CONTRIBUABIL ȘI CONSECINȚELE TRANSFERULUI COMPETENȚEI DE ADMINISTRARE FISCALĂ
Nu cu totul independent de modificările ce urmează a fi introduse prin Ordonanță, atragem atenția asupra unor problematici preexistente, generate de modificările (transferul) de competență cu privire la administrarea fiscală a unui contribuabil. Spunem nu cu totul independent întrucât dacă prin ipoteză ne aflam în prezența unei/ unor probleme preexistente generate de modificări ale competenței de administrare fiscală a unui contribuabil și de consecințele materiale și procedurale ale unui atare transfer de competență, alăturarea unei noi probleme de competență (tot în faza administrativă, însă din perspectiva competenței de soluționare a contestației) nu poate decât să genereze instabilitate în cadrul unui raport juridic de drept procedural fiscal.
Deși s-ar putea susține că modificarea competenței de soluționare a contestației nu va avea efecte defavorabile directe asupra contribuabilului, întrucât organul de soluționare a contestației învestit în mod greșit de contribuabil va transmite contestația administrativ-fiscală spre competentă soluționare organului competent, dacă trecem de faza administrativă și ajungem la faza judecătorească, consecințele unei eventuale probleme de lipsă a calității procesual pasive a autorităților publice chemate în judecată pot afecta în mod direct drepturile contribuabilului. Mai mult decât atât, crearea premisei existenței unor reglementări succesive care să modifice competența de soluționare a contestației va ridica, pe termen lung, aceleași probleme pe care le vom indica în continuare, cu care contribuabilii se confruntă și în prezent, în ceea ce privește transferul competenței de soluționare a contestațiilor administrativ-fiscale. Practic, vom putea identifica, după intrarea în vigoare a Ordonanței, două probleme relative la competență – problema preexistentă a competenței de administrare fiscală și problema nou generată, a competenței de soluționare a contestației. Aceste chestiuni se vor transfera în mod direct în plan procesual, cu consecințe asupra calității procesual pasive a autorității publice. O altă problemă procedurală va fi aceea a determinării temeiului legal al unei eventuale răspunderi solidare între organul fiscal ce deține competența de administrare fiscală și autoritatea care soluționează contestația.
Cu privire la problema preexistentă a schimbării competenței de administrare fiscală, pornind de la prevederile aceleiași H.G. nr. 520/2013, art. 9 alin. 5, care stabilesc că „În cadrul aparatului propriu al Agenției funcționează Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organ fiscal a cărui competență de administrare fiscală se stabilește prin ordin al președintelui Agenției, în condițiile legii”, practica relevă faptul că, cu o frecvență de aproximativ doi ani, se publică în Monitorul Oficial Lista marilor contribuabili care sunt adminstrați de DGAMC, ca anexă la Ordiul Președintelui ANAF emis în temeiul dispozițiilor art. 9 alin. 5 din H.G. nr. 520/2013, anterior citate.
Calitatea de mare contribuabil este determinată așadar în funcție de criteriile stabilite prin Ordin al Președintelui Agenției, fiind important de subliniat faptul că în raport de frecvența modificării competenței de administrare fiscală și de situația contribuabilului, în concret se ivesc situații în care, într-un interval de referință de 10 ani (să spunem), competența de administrare fiscală a unui anumit contribuabil se poate modifica de 2, 3, 4 ori. Respectivul contribuabil va trece, așadar, din administrarea DGAMC în administrarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice de care aparține, apoi din nou în administrarea DGAMC și din nou în administrarea Direcției Generale Regionale ș.a.m.d.. Astfel de situații generează nu numai o insecuritate și o lipsă de previzibilitate pentru contribuabil, dar ridică și probleme referitoare la consecințele preluării competenței de administrare fiscală de DGAMC de la Direcții, respectiv, de Direcțiile Generale Regionale de la DGAMC.
Principala problemă care se pune în astfel de situații se referă la consecințele juridice și procedurale ale unui atare transfer de competență. Întrebarea care se ridică este dacă preluarea competenței de administrare fiscală presupune un transfer de drepturi și obligații între entitățile subordonate ANAF care au devenit in mod succesiv competente să administreze din punct de vedere fiscal un anumit contribuabil? Mai precis, în ipoteza în care contribuabilul are împotriva administrației o anumită creanță, pe care devine îndreptățit să o valorifice la un moment la care acesta se află în competența unei alte entități decât aceea sub administrarea căreia a fost generată creanța fiscală, acesta se va putea îndrepta împotriva entității care îl are în administrare la momentul la care a devenit îndreptățit a valorifica respectiva creanță?
Apreciem că răspunsul la această întrebare trebuie să fie unul pozitiv. Pentru a identifica în mod corect problema în discuție se impune a se pleca de la subiectele de drept fiscal, astfel cum sunt definite de Codul de procedură fiscală. În acest sens, art. 17 alin. 1 și 17 alin. 2 stabilesc în mod clar faptul că la nivel central, subiect de drept fiscal este statul, reprezentat de MFP prin ANAF și unitățile subordonate acestuia, cu excepția cazului în care legea stabilește o altă autoritate. În doctrină s-a arătat faptul că subiect activ al raportului juridic fiscal este ANAF și unitățile subordonate acestuia care au personalitate juridică. Prin urmare, discutăm despre un raport juridic bilateral, care în mod simplificat se configurează între stat (ANAF și unitățile subordonate) pe de o parte, și contribuabil, pe de altă parte.
În această logică, trebuie să se recunoască faptul că preluarea competenței de administrare fiscală de o subunitate a ANAF, de la o altă subunitate a ANAF, operează de drept un transfer de drepturi și obligații între cele două subunități care au devenit în mod succesiv competente să administreze din punct de vedere fiscal un contribuabil determinat. În măsura în care am accepta o opinie contrară ar însemna că raportul juridic de drept fiscal nu ar mai fi unul bilateral, ci contribuabilul se va afla într-un raport juridic complex, dar limitat din punct de vedere temporar (l-am putea denumi în mod plastic „raport juridic intermitent”), cu mai multe unități subordonate ANAF, ceea ce, în lumina dispozițiilor art. 17 Cod proc. fisc., care se impun a fi interpretate potrivit metodelor de interpretare identificate la art. 13 Cod proc. fisc., apreciem a fi inadmisibil.
Ca un argument suplimentar, subliniem faptul că în situația în care un contribuabil trece în mod succesiv din administrarea DGAMC în administrarea Direcției Generale Regionale, în privința sa fiind emis un act administratv-fiscal, atâta vreme cât actul administrativ-fiscal ce îl privește a fost emis de entitatea care îl avea în administrare fiscală la momentul emiterii actului, respectivul act va putea fi pus în executare de noua entitate ce preia competența de administrare. Așa fiind lucrurile, trebuie să se recunoască faptul că și reciproca este valabilă, respectiv, odată cu transferul de competență va avea loc o subrogare a organului fiscal în drepturile și obligațiile organului fiscal competent anterior, care îi va succeda, ope legis, în această calitate.
În plus, contribuabilul trebuie să beneficieze de o anumită certitudine (previzibilitate) cu privire la entitatea ce îl administrează din punct de vedere fiscal și cu care se află în raport juridic din perspectiva dreptului fiscal, nefiind admisibil ca un transfer de competență ce nu îi este în niciun mod imputabilă contribuabilului să poată conduce la o eventuală lipsire a acestuia de efectivitatea drepturilor pe care dorește a le valorifica în contradictoriu cu autoritatea fiscală.
Deși practica judiciară nu este constantă cu privire la recunoașterea unui atare transfer de drepturi și obligații, subliniem faptul că printr-o decizie definitivă recentă a ÎCCJ[4], obținută de Niculeasa Law Firm, se recunoaște că transferul competenței de administrare fiscală într-o ipoteză precum aceea prezentată anterior operează preluarea calității de parte în proces, pe cale legală, în condițiile art. 38 Cod proc. civ.. Temeiul acestei transmisiuni a calității de parte ca urmare a trasmisiunii drepturilor ori situațiilor juridice deduse judecății este reprezentat de prevederile Ordinului Președintelui ANAF care a modificat competența de administrare fiscală (în speța dedusă judecății ÎCCJ fiind vorba despre un transfer de competență de la DGAMC către DGRFP Ploiești, potrivit Ordinului 3649/2015 privind organizarea activității de administrare a contribuabililor mijlocii).
3. ORDONANȚA LANSATĂ ÎN DEZBATERE PUBLICĂ ÎNTRE INTENȚII DECLARATE, MODIFICĂRI ÎN MOD NEÎNDOIELNIC LĂUDABILE ȘI NEAJUSURILE GENERATE DE AUSTERA RIGOARE ÎN REGLEMENTARE A LEGIUITORULUI DELEGAT
Cu privire la Ordonanță, subliniem, cu titlu de principiu, faptul că intențiile declarate ale Ordonanței sunt în mod neîndoielnic admirabile. Aceste intenții sunt atât de meșteșugit prezentate în cuprinsul expunerii de motive încât ne face să ne punem în mod întemeiat întrebarea, de când raportul juridic de drept fiscal (ramură prin excelență a dreptului public, caracterizată prin relația de subordonare între contribuabil și autoritate) are ca deziderat necesitatea „îmbunătățirii echilibrului în relația cu contribuabilii, pe de o parte, și organele fiscale, pe de altă parte”.
Susținem noi că motivele ce se subscriu respectării principiului obiectivității, prin realizarea controlului de legalitate al actelor administrativ-fiscale de un alt organ decât cel emitent al actului administrativ-fiscal sunt pur teoretice (evităm a spune politicianiste). În aceste sens, apreciem a fi greu de acceptat ideea că o autoritate publică aflată în imediata subordine a Guvernului României și care are ca obiectiv ducerea la îndeplinire a programului de guvernare va arăta o mai mare obiectivitate decât anumite structuri aflate în subordinea sa (deci nesubordonate în mod direct Guvernului României și care nu au atribuții referitoare la ducerea la îndeplinire a programului de guvernare).
Punctăm faptul că parte a modificărilor ce se doresc a fi aduse Codului de procedură fiscală sunt, în afara oricărei dezbateri, lăudabile – ne referim aici, în special, la posibilitatea revocării deciziei emise în soluționarea contestației (reglementarea ce va fi cuprinsă în viitorul art. 2811 Cod proc. fisc.).
Preocuparea noastră, independentă de aspectele semnalate la pct. 1 și 2 de mai sus, este aceea că principalul obiectiv al Ordonanței, frumos definit ca fiind acela de a spori încrederea contribuabililor în sistemul fiscal, în final se materializează într-un trasfer de posturi, personal și patrimoniu între ANAF și MFP (art. 4, 5 ale Proiectului de Ordoanță). Or, aceasta înseamnă că activitatea propriu-zisă de soluționare a contestațiilor va fi dusă la îndeplinire de același personal ca și în prezent (mai bine remunerat, într-adevăr), însă în aceste condiții premisa unei obiectivități sporite își menține validitatea strict la nivel scriptic și ipotetic.
Conchidem în sensul că, dacă cineva se așteaptă ca ulterior intrării în vigoare a Ordonanței, contestațiile administrativ-fiscale să fie soluționate într-o mai mare măsură în mod favorabil contestatorului (se impune a se preciza în acest context faptul că și în prezent parte a contestațiilor sunt soluționate favorabil contestatorilor) ori cu o obiectivitate și un profesionalism sporit, aceste așteptări sunt nerealiste și presupun că nu cunoaștem bine austera demnitate a legiuitorului nostru delegat.
[1] Voltaire. Tratat despre toleranță, Editura Herald, București, 2018, pag. 30.
[2] M. I .Niculeasa, Soluționarea contestațiilor în materie fiscală, Editura C.H. Beck, București, 2009, pag. 189.
[3] Idem 2, pag. 161.
[4] Hotărârea civilă nr. 3381/2017 din 29 septembrie 2017 a Curții de Apel București, definitivă potrivit Deciziei ICCJ – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal nr. 1324/2019.
Av. Raluca-Adriana Constantin
Niculeasa Litigators Tax Regulatory
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
