Problema calității procesuale (pasive) în litigiile ce implică transferul administrativ al contribuabilului. Consecințe asupra rambursării integrale a TVA
25 aprilie 2019 | Andreea GHEORGHIȘAN
Andreea-Mădălina Gheorghisan
Schimbarea competenței de administrare fiscală a unui contribuabil a făcut obiectul a numeroase modificări legislative și cu toate că aceasta reprezintă doar un aspect de formă, în cele din urmă determină transferul riscului rambursării (cu întârziere, integral, deci) a TVA de la stat la contribuabil, după cum vom observa în cele ce urmează.
Acest transfer al competenței administrative reprezintă o decizie unilaterală luată la nivelul statului român cu privire la structurile/organele sale fiscale, iar asupra acestei decizii de autoritate, contribuabilul nu are nicio influență.
Cu toate acestea, se ajunge la situația în care contribuabilului îi este limitată în mod absolut posibilitatea de a obţine efectiv sumele datorate de către stat, prin intermediul organului fiscal în administrarea căruia contribuabilul se află din punct de vedere fiscal.
Să pornim de la situația premisă în care contribuabilul, aflat sub administrarea fiscală a unui organ fiscal al statului (să presupunem, DGAMC) trece în administrarea fiscală a unui alt organ fiscal (să presupunem, DGRFP). În urma rambursării cu întârziere a TVA aprobată la rambursare, contribuabilul îndreptățit la dobânzi fiscale atât în temeiul legislației naționale cât și (mai ales) în temeiul legislației europene, formulează cerere de acordare a dobânzilor la organul în a cărui administrare fiscală se află (organ fiscal care, în mod firesc, se subrogă în drepturile și obligațiile organului fiscal anterior).
Contribuabilul este „plimbat” de la un organ fiscal la altul, cererea sa rămâne fără efect în etapa administrativă (despre transferul de competență asociat fazei administrative noi am scris aici) și se adresează instanțelor de judecată pentru a solicita obligarea organului fiscal la plata dobânzilor cuvenite de drept.
Ce răspund instanţele de judecată naţionale?
Practica instanțelor judecătorești nu este nici lămuritoare și cu atât mai puțin unitară cu privire la această problemă, până la acest moment.
Astfel, pe de o parte, sunt instanțe de judecată (inclusiv instanța supremă) care apreciază că un transfer de competență administrativ-fiscală reprezintă un caz de transmitere a calității procesuale pasive sau active, după caz, stabilind obligația de plată a dobânzilor în sarcina organului fiscal care a preluat administrarea fiscală a contribuabilului, iar de pe altă parte, sunt instanțe de judecată (inclusiv instanța supremă) care consideră că are calitate procesuală pasivă și poate fi, deci, obligat la plata dobânzilor fiscale generate de rambursarea cu întârziere a TVA doar organul fiscal ce a săvârșit fapta ilicită independent de transferul administrativ al contribuabilului.
Ce anume nesocotesc instanțele de judecată naționale, în condițiile în care CJUE – în intepretarea legislaţiei europene – trasează linii și principii directoare clare și suficiente?
În primul rând, art. 183 din Directiva TVA garantează dreptul contribuabilului la rambursarea excedentului de TVA.
Potrivit art. 183 din Directiva TVA[1] „Atunci când, pentru o anumită perioadă fiscală, valoarea deducerilor depășește valoarea TVA datorate, statele membre pot fie efectua o rambursare, fie reporta excedentul în perioada următoare, în condițiile pe care le stabilesc.(…).”
În interpretarea acestor prevederi generale ale art. 183 din Directiva TVA, jurisprudenţa CJUE clarifică, pe de o parte, faptul că dreptul la rambursarea excedentului de TVA trebuie interpretat la nivel naţional cu respectarea principiilor echivalenţei, efectivităţii şi neutralităţii TVA, iar pe de altă parte, că în ipoteza rambursării cu întârziere a TVA datorată contribuabilului, acestuia din urmă i se cuvin dobânzi.
De asemenea, reţine CJUE că modalităţile la care statele membre recurg pentru a rambursa TVA datorată nu pot în nici un caz transfera riscul financiar al rambursării la contribuabil, după cum acestea (modalităţile/condiţiile) trebuie să fie efective şi să asigure contribuabilului acoperirea în integralitate a sumelor datorate de la bugetul de stat.
Acordând prioritate formei (transferul competenţei administrative de la o structură a statului la alta) în detrimentul fondului (dreptul efectiv al contribuabilului la rambursarea excedentului de TVA şi a dobânzilor generate de întârzierea la rambursare), instanţele de judecată nesocotesc caracterul concret, efectiv al drepturilor garantate de art. 183 din Directiva TVA, concluzia fiind pronunţarea unei soluţii vădit contrare principiilor şi regulilor instituite la nivelul Uniunii Europene.
În al doilea rând, jurisprudenţa constantă a CJUE statuează că dreptul la rambursarea TVA cuprinde nu numai debitul principal datorat contribuabilului (debit reprezentat de TVA), ci şi dobânzile generate de rambursarea cu întârziere a sumei principale cuvenite contribuabilului.
În acest sens:
a. în Cauza C-431/12 SC Rafinăria Steaua Română S.A., CJUE reţine că principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA-ului impune ca pierderile financiare cauzate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere.
Concluzionează instanţa europeană că art. 183 din Directiva TVA se opune ca o persoană impozabilă care a solicitat rambursarea excedentului de TVA achitat în amonte din TVA-ul pe care îl datorează să nu poată obţine din partea administraţiei fiscale a unui stat membru dobânzi de întârziere aferente rambursării efectuate tardiv de această administraţie.
b. în Cauza C-591/10 Littlewoods Retail, reţine CJUE că atunci când un stat membru a încasat impozite cu încălcarea normelor de drept al Uniunii, justițiabilii au dreptul la restituirea nu numai a impozitului perceput fără temei, ci și a sumelor plătite acestui stat sau reținute de acesta în legătură directă cu impozitul respectiv, aceasta cuprinzând și pierderile reprezentate de indisponibilizarea sumelor de bani ca urmare a exigibilității premature a impozitului.
c. în Cauza C‑387/16, Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, Curtea reţine, de asemenea, că rambursarea TVA cuprinde şi suma de bani reprezentând dobânzile generate pe perioada în care TVA a fost indisponibilizată la dispoziţia statului. În opinia Curţii, se impune acordarea dobânzilor către persoana impozabilă chiar dacă cuantumul dobânzilor ar fi mult ridicat în raport cu pierderile efectiv suferite de contribuabil, întrucât în caz contrar s-ar aduce atingere principiului efectivităţii, previzibilităţii şi securităţii juridice.
d. Acelaşi este raţionamentul CJUE şi în Cauza C‑254/16, Glencore Agriculture Hungary Kft. La par. 25 reţine CJUE că „Din cele ce precedă rezultă că, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, deși termenul de rambursare a excedentului de TVA poate fi amânat până la data predării către persoana impozabilă a procesului‑verbal de finalizare a procedurii de control fiscal căreia a fost supusă, acest lucru este posibil numai cu condiția ca procedura respectivă să nu aibă drept consecință prelungirea acestui termen dincolo de ceea ce este necesar pentru buna desfășurare a procedurii menționate. În cazul în care durata acesteia din urmă este excesivă, persoana impozabilă nu poate fi privată de dobânzile de întârziere.”
Neplata dobânzilor conduce la lipsa de efectivitate a rambursării TVA şi, implicit, la încălcarea principiului de bază al acestui impozit indirect, principiul neutralităţii. În temeiul acestuia, contribuabilul plătitor de TVA intervine ca agent de colectare a impozitului indirect de la consumatorii obligaţi la plata taxei. TVA-ul este colectat de contribuabil şi înaintat statului. Pentru a desfăşura această activitate în folosul bugetului de stat, contribuabilul trebuie să se bucure de garanţii de neutralitate a activităţii asupra patrimoniului său.
În al treilea rând, în jurisprudenţa CJUE, rambursarea TVA se acordă în lumina principiilor TVA, prevalând fondul în detrimentul formei.
Instanţa europeană este mai puţin preocupată de formă, arătând statelor membre că finalitatea trebuie să fie aceea în care persoana impozabilă îşi realizează în mod efectiv drepturile ce ţin de rambursarea TVA (inclusiv dobânzi), astfel încât drepturile oferite de legislaţia europeană să nu aibă un caracter iluzoriu.
În acest sens:
a. în Cauza C‑591/10 Littlewoods Retail anterior citată, CJUE reţine că modalităţile în care se impune acordarea dobânzilor cuvenite persoanei impozabile (rata, modul de calcul, etc.) trebuie să respecte principiile echivalenței și efectivității şi să nu fie concepute de o asemenea manieră încât să facă practic imposibilă exercitarea drepturilor conferite de ordinea juridică a Uniunii.
b. în Cauza C‑254/16, Glencore Agriculture Hungary Kft anterior citată, Curtea reţine la par. 19 că rambursarea excedentului de TVA prin raportare la art. 183 din Directiva TVA se interpretează în lumina generală a principiilor sistemului comun a TVA. De asemenea, din hotărârea pronunţată, reiese faptul că CJUE statuează încă o data faptul că modalităţile de rambursare a TVA trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiții adecvate totalitatea creanței care rezultă din excedentul de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într‑un termen rezonabil iar modul de rambursare adoptat să nu implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă.
c. CJUE s-a pronunţat în acelaşi sens şi în cauzele C‑ 25/07 Sonoswka, C – 107/10 Enel Maritsa, C‑387/16, Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, C-525/11, Mednis SIA.
Aşadar, din jurisprudența Curții rezultă că anumite norme specifice pe care statele membre trebuie să le respecte atunci când pun în aplicare dreptul la rambursarea excedentului de TVA decurg din articolul 183 din Directiva TVA, interpretat în lumina contextului și a principiilor generale care guvernează materia TVA‑ului.
Cu alte cuvinte, modalităţile procedurale la care recurge statul român pentru a rambursa excedentul de TVA nu trebuie să afecteze dreptul la rambursare al persoanei impozabile în cauză, astfel că forma nu poate prevala fondului.
În al patrulea rând, jurisprudenţa CJUE impune înlăturarea oricărei norme interne, fie de ordin procedural, fie substanţial, care ar împiedica contribuabilul în orice mod în demersul de obţinere a dobânzilor fiscale ce îi sunt datorate ca urmare a rambursării cu întârziere a unei taxe (TVA) legal datorate.
Calitatea de debitor revine statului, respectiv bugetului de stat, în general, iar nu unui organ fiscal anume al statului.
În acest sens:
a. în Cauza C‑25/07 Sonoswka, CJUE reţine la par. 17 că „…deși statele membre dispun de o anumită libertate de manevră în stabilirea condițiilor de rambursare a excedentului de TVA, aceste condiții nu pot aduce atingere principiului neutralității sistemului fiscal al TVA‑ului, făcând ca persoana impozabilă să suporte, în tot sau în parte, sarcina acestei taxe. În special, astfel de condiții trebuie să permită persoanei impozabile să recupereze în condiții adecvate totalitatea creanței care rezultă din acest excedent de TVA, aceasta implicând ca rambursarea să fie efectuată într‑un termen rezonabil, prin plata în lichidități sau într‑un mod echivalent și că, în orice caz, modul de rambursare adoptat nu trebuie să implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă.”
b. în Cauza C-107/10 Enel Maritsa, CJUE reţine, de asemenea, că modul de rambursare adoptat nu trebuie să implice niciun risc financiar pentru persoana impozabilă, iar condiţiile stabilite de statele membre pentru rambursarea TVA nu pot aduce atingere principiului neutralităţii sistemului comun privind TVA-ul (în acest sens, a se vedea par. 30-33). Reţine CJUE la par. 29 că „…deși punerea în aplicare a dreptului la rambursarea excedentului de TVA prevăzută la articolul 183 din Directiva privind TVA‑ul este, în principiu, o problemă legată de autonomia procedurală a statelor membre, nu este mai puțin adevărat că această autonomie se circumscrie principiilor echivalenței și efectivității.” Statuează CJUE la par. 40 faptul că principiul protecției încrederii legitime se opune ca o modificare a reglementării naționale să priveze cu efect retroactiv o persoană impozabilă de un drept pe care îl avea anterior respectivei modificări și în temeiul căruia trebuia să obțină dobânzi de întârziere aferente sumei reprezentând excedentul de TVA care urma să fie rambursat.
c. în Cauza C‑387/16, Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, CJUE reţine, de asemenea, că debitorul obligaţiei de rambursare este statul membru şi, deşi acesta se bucură de autonomie procedurală cu privire la rambursarea TVA, finalitatea rambursării şi anume recuperarea sumelor de bani de către contribuabil trebuie să aibă un caracter efectiv, concret, fără să aducă atingere principiului neutralităţii fiscale.
d. în Cauza C-525/11 Mednis SIA, CJUE reţine, de asemenea, că rambursarea excedentului de TVA trebuie să se facă într-un termen rezonabil iar modul de rambursare să nu implice niciun risc financiar pentru contribuabil. Concluzionează Curtea că „Articolul 183 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat în sensul că nu permite administrației fiscale a unui stat membru să amâne, fără a efectua o analiză specifică și bazându-se numai pe calcule matematice, rambursarea unei părți dintr-un excedent de taxă pe valoarea adăugată survenit într-o perioadă fiscală de o lună până la examinarea de către această administrație a declarației fiscale anuale a persoanei impozabile.”
Cu alte cuvinte
a. debitor al obligaţiei de rambursare atât a TVA, cât şi a dobânzilor generate de întârzierea în rambursarea TVA este statul, indiferent de modalitatea/unitatea/organul fiscal prin intermediul căreia/căruia statul procedează la această rambursare.
b. contribuabilul este creditor al autorităţii fiscale şi, deci, al statului, în ceea ce priveşte obligaţia de rambursare, oricare ar fi această autoritate/orice denumire ar purta/orice proces de reorganizare sau desfiinţare ar suferi la un moment dat, toate sumele de bani fiind datorate la şi de la bugetul de stat;
c. modalităţile/condiţiile de rambursare nu pot transfera riscul la persoana impozabilă şi nu pot aduce atingere principiilor sistemului comun al TVA.
Concluzii necesare şi fireşti
Acordând prevalență formei asupra fondului, se aduce atingere caracterului efectiv al (i) dreptului de deducere, (ii) dreptului la rambursarea excedentului de TVA, (iii) dreptului la compensarea pierderilor generate contribuabilului ca urmare a rambursării cu întârziere a TVA.
Reglementările interne care ţin de modificarea competenţei de administrare fiscală în materia rambursării TVA reprezintă doar condiţii procedurale lăsate la latitudinea fiecărui stat membru dar care nu pot şi nu trebuie să transfere vreun risc financiar la contribuabil.
Debitor al obligaţiei de rambursare este statul român, prin oricare dintre organele sale fiscale. Orice transfer al competenţei administrative nu este opozabil contribuabilului. Altfel spus, contribuabilul nu poate fi obligat să suporte consecințele unei decizii care nu îi aparține/nu depinde de acesta și care vizează modalitatea de organizare a unor structuri și atribuții ale statului.
Statul român nu se poate deroba de obligaţiile care îi incumbă în raport cu cetăţenii săi. Atunci când unele organe (ale statului) sunt desfiinţate/reorganizate fiind înlocuite de alte organe (ale statului) preexistente sau nou înfiinţate, operează o transmisiune atât de drepturi cât şi de obligaţii.
Indiferent că este vorba despre DGAMC, DGRFP, AJFP, etc., acestea sunt organe fiscale ale statului şi, în esenţă, statul român este cel care încasează taxele şi impozitele provenite de la contribuabil şi datorează contribuabilului sumele de bani la care acesta este îndreptățit.
Statul este subiect de drept fiscal, indiferent de entitatea subordonată care îl reprezintă. Atâta timp cât TVA reprezintă un impozit indirect pe care contribuabilul îl datorează bugetului de stat (şi bugetului Uniunii Europene), indiferent de organul fiscal în administrarea căruia se află contribuabilul la un moment dat, este firesc ca acesta să poată obţine în mod efectiv creanţele (dobânzile fiscale) datorate de către statul român, de la oricare dintre organele care devin în mod succesiv competente să îl administreze din punct de vedere fiscal.
În încheiere, cu toate că la acest moment problema supusă analizei nu cunoaşte o soluţie unitară (aspect de dorit, de altfel), suntem optimişti cu privire la alinierea instanţelor de judecată la normele şi principiile enunţate la nivelul Uniunii Europene, în sensul de a acorda prioritate substanţei drepturilor garantate contribuabililor (cel puţin) în materia rambursării integrale a TVA, în detrimentul aspectelor formale care fac ca aceste drepturi să devină iluzorii.
În acest sens, ne aşteptăm ca soluţiile pronunţate de instanţele de judecată cu privire la organul fiscal obligat la plata dobânzilor cauzate de soluţionarea cu întârziere a TVA să nu fie fluctuante, iar acestea (instanţele de judecată) să constate că problema este reprezentată, de fapt, de garantarea dreptului contribuabilului la plata sumelor cuvenite de la bugetul de stat (deci, statul datorează aceste sume), oricare ar fi organul fiscal care a săvârşit fapta ilicită sau organul fiscal în administrarea căruia se află contribuabilul la un moment dat. Aceasta întrucât imaginea de ansamblu a protejării efective a drepturilor contribuabilului în materia rambursării integrale a TVA nu poate cunoaşte impedimente de ordin formal neimputabile contribuabilului.
[1] Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adaugataublicata in Jurnalul Oficial al Comunitatilor Europene (JOCE) nr. L 347 din 11 decembrie 2006
Av. Andreea-Mădălina Gheorghisan
Niculeasa Litigators Tax Regulatory
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
