Analiză conceptuală asupra posibilității răspunderii unei societăți pentru evaziunea fiscală cauzată prin delapidarea de către administrator
26 august 2019 | Dorel HERINEAN
Dorel Herinean
1. Introducere
Prezenta lucrare își are originea în analiza unor cazuri din practica judiciară în care administratorul unei societăți comite infracțiunea de delapidare[i] a acesteia, producându-se totodată rezultatul prevăzut de legiuitor în norma de incriminare a infracțiunii de evaziune fiscală[ii], respectiv diminuarea bazei impozabile a acesteia. Așadar, în multe situații, administratorul este trimis în judecată și condamnat atât pentru infracțiunea de delapidare, cât și pentru infracțiunea de evaziune fiscală[iii].
Ce a atras atenția asupra acestui subiect este faptul că, cel puțin în hotărârile instanțelor, precizările cu privire la o eventuală incidență a răspunderii penale a persoanei juridice în cadrul căreia activa administratorul sunt cvasi-inexistente. O explicație ar putea fi faptul că limitele judecății sunt stabilite prin rechizitoriul cu care instanța a fost sesizată, instanța neputând analiza răspunderea unor persoane, fie ele fizice sau juridice, care nu formează obiectul judecății[iv]. Din cauza caracterului nepublic al rechizitoriilor și din lipsa unor hotărâri definitive care să preia pasajele semnificative în acest sens din rechizitorii, nu am putut efectua o analiză extinsă a acestui aspect, astfel încât ne vom limita la aspecte teoretice, de regulă, în cadrul acestei lucrări.
Pentru o exprimare cât mai fluentă în cele ce mai urmează și pentru a evita repetarea la infinit a aceleiași expresii, de câte ori ne vom referi la „situația-premisă” vom avea în vedere cazul în care un administrator (persoană care poate contura vinovăția persoanei juridice și atrage răspunderea penală a persoanei juridice[v], conform art. 135 C. pen.[vi]) din cadrul unei societăți comite infracțiunea de delapidare, prin care (sau în urma căreia) se diminuează baza impozabilă a persoanei juridice respective. Menționăm că deși prezenta expunere ar fi putut fi extinsă și cu privire la alte persoane decât administratorul, ne vom limita la acesta din considerente de coerență lingvistică și logică a raționamentului ce urmează a fi prezentat.
Întrebarea la care ne propunem să răspundem prin prezenta analiză este dacă, ținând cont de modalitatea extrem de laxă în care este reglementată răspunderea penală a persoanei juridice, aceasta ar putea fi trasă la răspundere penală pentru faptele de (auto-)delapidare și/sau evaziune fiscală comise de către administratorul său?
2. Posibilitatea reținerii infracțiunii de delapidare față de persoana juridică
Prima precizare care se impune este că doctrina a analizat deja posibilitatea unei persoane juridice de a comite infracțiunea de delapidare în calitate de autor unic al acestei infracțiuni[vii], motiv pentru care nu vom include o astfel de analiză în prezenta lucrare, nefăcând oricum obiectul acesteia, ci vom studia elemente referitoare la posibilitatea răspunderii penale a persoanei juridice pentru delapidarea comisă de una dintre persoanele care acționează în obiectul de activitate, interesul sau numele său, comisă față de patrimoniul acestei persoane juridice.
Tipicitatea infracțiunii de delapidare sau includerea acestei infracțiuni în Capitolul „Infracțiuni de serviciu” din Codul penal nu par să interzică în mod expres o astfel de soluție. Singura problemă evidentă ar fi putea fi subiectul activ special al infracțiunii, însă, așa cum am arătat, s-a demonstrat deja în doctrină că o persoană juridică poate fi autor al infracțiunii de delapidare, în forma prevăzută la art. 308 C. pen.[viii].
Un prim indiciu că nu ar fi posibilă o astfel de soluție este formularea art. 308 C. pen., care prevede că persoana funcționar privat „exercită, permanent ori temporar, cu sau fără o remunerație, o însărcinare de orice natură … în cadrul oricărei persoane juridice”, fiind discutabil dacă s-ar putea considera că o persoană juridică exercită o însărcinare de orice natură în cadrul… persoanei juridice respective.
Aceeași opinie poate fi susținută de argumente ce țin de modalitatea de reglementare a răspunderii persoanei juridice, având în vedere comiterea faptei în contra intereselor sale, nu în interesul său astfel cum prevede art. 135 alin. 1 C. pen. Totuși, în doctrină a fost susținută opinia contrară, în sensul indiferenței unui interes efectiv al persoanei juridice în comiterea faptei, autorul citat menționând (chiar dacă nu în contextul concret al infracțiunii de delapidare) că „Pornind de la ideea că cele trei ipoteze – săvârșirea infracțiunii în realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice, în interesul persoanei juridice sau în numele persoanei juridice – nu sunt condiții cumulative, ci sunt trei situații alternative, considerăm că, ori de câte ori sunt îndeplinite condițiile a cel puțin uneia dintre ipoteze, poate fi angajată răspunderea penală a persoanei juridice, indiferent de împrejurarea că fapta a fost sau nu comisă și în interesul persoanei juridice ori dacă a fost sau nu săvârșită în numele acesteia, bineînțeles, cu îndeplinirea condițiilor obiective și subiective prevăzute de lege pentru infracțiunea imputată”[ix].
Acest argument ar putea fi folosit și în cazul infracțiunii de delapidare, însă este combătut ulterior de prejudiciul suferit de persoana juridică în urma comiterii infracțiunii, în cazul comiterii acestor infracțiuni persoana juridică având de regulă calitatea de persoană vătămată sau parte civilă în procesul penal, nicidecum cea de inculpat.
Această soluție este cel mai ușor explicată prin utilizarea conceptului de legătură funcțională[x] între persoana juridică și faptă. Autoarea citată, în contextul analizei persoanelor a căror fapte pot atrage răspunderea penală a persoanei juridice, menționează că „Standardul funcțional urmărește să identifice dacă fapta este legată de activitatea persoanei juridice, este legată de atribuțiile și competențele agentului, iar daca da este nevoie să fie analizată ipoteza dacă nu cumva a depășit sfera de autoritate, atribuții sau însărcinări a făptuitorului sau a fost săvârșită cu încălcarea instrucțiunilor explicite pe care le presupune funcția”[xi]. Se remarcă faptul ca autoarea citată folosește chiar exemplul infracțiunii de delapidare, menționând că în cazul acesteia „nu se poate susține că aceasta a fost comisă de persoana juridică deoarece nu este îndeplinit criteriul funcțional”[xii].
De altfel, doctrina și practica cvasi-majoritară sunt împotriva unei soluții care ar permite atragerea răspunderii penale pentru o auto-delapidare, fiind o faptă comisă în contra intereselor sale[xiii] și astfel nefiind îndeplinite condițiile prevăzute la art. 135 C. pen. Mai mult decât atât, într-o lucrare se arată că dreptul comparat este în același sens cu cel susținut și în doctrina noastră, al imposibilității comiterii faptei în contra intereselor persoanei juridice[xiv]. Astfel, în aceeași lucrare sunt citate dispozițiile Codului penal francez, care menționează că atragerea răspunderii penale a persoanei juridice „nu se aplică dacă infracțiunea a fost comisă împotriva întreprinderii sau dacă, dintr-un alt motiv, ar apărea în mod manifest nerezonabil ca o sancțiune să fie impusă întreprinderii”[xv] și ale Decretului legislativ italian 231/08.06.2001, care stabilesc că „entitatea nu răspunde dacă persoanele fizice indicate în alineatul 1 au acționat în interesul lor exclusiv ori în interesul exclusiv al unor terți”[xvi].
Concluzionând, în situația-premisă, vom putea avea în vedere în continuarea analizei doar incidența infracțiunii de evaziune fiscală în cadrul răspunderii penale a persoanei juridice, nu și a celei de delapidare. Deși această discuție din prezenta secțiune ar putea părea superfluă și evidentă, își va găsi utilitatea în raționamentul și argumentarea din cele ce urmează.
Importanța acestei concluzii rezidă în faptul că, dacă infracțiunea de delapidare din situația-premisă este comisă exclusiv de către administrator în contra intereselor persoanei juridice și cu încălcarea instrucțiunilor explicite pe care le presupune funcția (deturnând practic natura și scopul funcției sale), iar delapiarea se află într-o strânsă legătură cu infracțiunea de evaziune fiscală (adică fiind comisă fie în concurs ideal, fie în concurs real cu conexitate etiologică sau consecvențională), aceasta va putea sta la baza analizei privind posibilitatea atragerii răspunderii penale a persoanei juridice pentru fapta de evaziune fiscală.
3. Condițiile concursului ideal, concursului cu conexitate etiologică și consecvențională
O expunere necesară, prealabilă oricărei analize concrete a infracțiunilor, este reamintirea regimului juridic al concursului ideal și real caracterizat cu conexitate de infracțiuni, aceasta fiind practic baza discuțiilor care vor urma. Concursul ideal de infracțiuni este definit în art. 38 alin. 2 C. pen. ca fiind „atunci când o acțiune sau o inacțiune săvârșită de o persoană, din cauza împrejurimilor în care a avut loc și a urmărilor pe care le-a produs, realizează conținutul mai multor infracțiuni”. Așadar, în cadrul analizei noastre, concursul ideal va fi incident atunci când prin aceeași acțiune sunt comise atât infracțiunea de delapidare cât și infracțiunea de evaziune fiscală.
Concursul real cu conexitate etiologică, caracterizat prin legătura mijloc-scop[xvii], prezintă două particularități importante, respectiv faptul că ambele infracțiuni comise (atât infracțiunea mijloc cât și infracțiunea scop) au la bază intenția și faptul că rezoluția privind comiterea infracțiunii scop este anterioară comiterii infracțiunii mijloc[xviii]. În situația noastră, vom fi în prezența unui concurs cu conexitate etiologică atunci când administratorul, pentru a își însuși o sumă de bani din patrimoniul societății, comite infracțiunea de evaziune fiscală în vederea creări unui surplus de bani, pe care ș-i însușește (în orice modalitate) sau îi folosește în interes personal.
Spre exemplificare, concursul real cu conexitate etiologică va fi incident în momentul în care administratorul, pentru a obține o suma de bani din patrimoniul societății, omite să evidențieze în actele contabile anumite operațiuni comerciale (de exemplu, nu înregistrează o factură emisă în baza unui contract cadru), iar sumele de bani obținute ulterior plății de către debitor și le însușește. În acest exemplu, comiterea infracțiunii de evaziune fiscală a fost necesară comiterii ulterioare a infracțiunii de delapidare.
O precizare care se impune este neuzual un exemplu în care evaziunea fiscală ar fi infracțiunea scop, iar delapidarea ar fi infracțiunea mijloc, dar ne putem imagina situația în care acționarii/asociații unei companii îi spun administratorului că ar fi nevoie de reducerea bazei impozabile a societății în orice mod pentru maximizarea profitului, iar acesta alege ca modalitate de reducere infracțiunea de delapidare. Totuși, în această situație este destul de clară (fără a fi incontestabilă) incidența răspunderii penale a persoanei juridice pentru infracțiunea de evaziune fiscală.
Din contră, concursul real cu conexitate consecvențională, caracterizat prin legătura cauză-efect[xix], adică cea de-a doua infracțiune este comisă în vederea ascunderii celei dintâi, prezintă alte două particularități, respectiv faptul că indiferent de forma de vinovăție a celei dintâi, ce-a de-a doua este comisă cu intenție la bază, precum și faptul că rezoluția celei de-a doua infracțiuni poate fi anterioară, concomitentă sau posterioară comiterii celei dintâi[xx]. Astfel, în analiza noastră, va putea apărea un concurs cu conexitate consecvențională în două situații.
Prima situație, atunci când concomitent sau ulterior comiterii infracțiunii de delapidare de către administrator, acesta realizează că pentru a ascunde urmele comiterii infracțiunii ar putea comite infracțiunea de evaziune fiscală, într-una din formele acesteia. De exemplu, atunci când administratorul și-ar însuși o plată primită în numele societății în baza unei operațiuni înregistrate în contabilitate și, dându-și seama că ar putea fi prins, nu ar înregistra-o în contabilitate pentru a nu se constata lipsuri în gestiune.
A doua situație, în cazul existenței unei intenții prealabile, respectiv atunci când administratorul își dă seama că pentru a putea comite cu succes o infracțiune de delapidare fără a fi descoperit, ar fi nevoie de comiterea ulterioară a infracțiunii de evaziune fiscală, astfel încât își creează un plan prin care, ulterior delapidării societății, comite infracțiunea de evaziune fiscală pentru a își acoperi urmele. Astfel, ar putea fi incident în cazul în care administratorul, conform unui plan prealabil, își însușește un bun al societății, distrugând totodată dovezile achiziționării și înstrăinării către el a acelui bun de către societate și orice înregistrare contabilă cu privire la acesta.
4. Posibilitatea suprapunerii elementelor materiale
Pentru a continua analiza modalității de interacțiune a infracțiunilor de delapidare și evaziune fiscală, se impune o verificare a posibilității suprapunerii elementelor materiale ale acestor infracțiuni în cazul în care sunt săvârșite de către reprezentanții unei persoane juridice. O prima precizare care trebuie făcută este faptul că atât infracțiunea de delapidare, cât și infracțiunea de evaziune fiscală sunt caracterizate de câte un scop special. Astfel, oricare din formele evaziunii fiscale trebuie comise în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, în timp ce acțiunile de delapidare trebuie comise în interesul său ori pentru altul.
De asemenea, este important de precizat că infracțiunea de delapidare este caracterizată de un subiect activ special (funcționarul public, definit la art. 175 C. pen., precum și funcționarul privat, în cazul formei atenuate prevăzute la art. 308 C. pen.).
Astfel, o primă concluzie parțială este că prezenta discuție nu își va găsi utilitatea în cazul persoanelor fizice funcționar public care își desfășoară activitatea în cazul persoanelor juridice care nu răspund penal, respectiv Statul Român, autoritățile publice și instituțiile publice, acestea din urmă în cazurile în care desfășoară o activitate care nu poate face obiectul domeniului privat[xxi].
Vom analiza pe rând fiecare dintre formele elementului material al infracțiunii de evaziune fiscală pentru a vedea dacă pot fi comise prin aceeași acțiune cu infracțiunea de delapidare, fiind astfel reținute în forma unui concurs ideal sau dacă pot intra în conținutul unui concurs real caracterizat cu conexitate, fără a antama vreun răspuns la întrebarea de la care a pornit acest articol:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
Acțiunea de ascundere[xxii] a bunului ori a sursei impozabile sau taxabile, în cazul în care este comisă de către administrator, se poate suprapune peste una din modalitățile de comitere a delapidării, respectiv însușire, folosire sau traficare. De exemplu, administratorul ar putea ascunde sursa impozabilă (chiar dacă doar în aparență ar fi vorba de o ascundere) însușind-o printr-un contract fictiv (pe care ulterior îl va considera real) de vânzare încheiat cu o societate deținută de un interpus al său și apoi utilizând-o în scop propriu, contra intereselor persoanei juridice, conform unei rezoluții prealabile, comițând astfel și infracțiunea de delapidare chiar de la momentul însușirii (care are loc prin aparenta acțiune de ascundere). În acest caz ar putea fi incidente toate cele trei forme de concurs prezentate supra.
b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
Această modalitate normativă, în formă omisivă proprie, a evaziunii fiscale ar putea fi comisă în aceeași împrejurare cu infracțiunea de delapidare dacă, e.g., administratorul, cu ocazia primirii unei plăți din partea unui client, decide să își însușească respectiva sumă de bani, omițând totodată evidențierea în contabilitatea societății a faptului că a primit respectiva sumă de bani, putând astfel fi incidente ambele infracțiuni. Totuși, analizând atent condițiile concursului ideal prezentate supra și ținând cont de o opinie doctrinară, la care ne raliem, potrivit căreia nu va putea exista un concurs ideal între o faptă comisivă și o faptă omisivă[xxiii], vom concluziona că în această ipoteză nu va putea fi vorba de un concurs ideal de infracțiuni. Cu toate acestea, este evidentă posibilitatea reținerii unui concurs real caracterizat, fie el etiologic sau consecvențional, în funcție de modalitatea concretă de comitere a faptei.
c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;
La o primă vedere ar părea că o astfel de acțiune s-ar putea suprapune cu o acțiune de însușire, de exemplu prin plata și evidențierea în contabilitate a unei facturi emise în baza unui contract de consultanță încheiat cu o societate deținută de un prepus al administratorului). Totuși, ipotezele mai plauzibile ar fi cele ale concursului real caracterizat cu conexitate etiologică sau consecvențională, astfel cum au fost prezentate deja.
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
Așa cum am arătat deja supra în exemple, această modalitate de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală poate intra în structura unui concurs caracterizat cu conexitate etiologică sau consecvențională cu fapta de delapidare, dar ne este greu de imaginat un exemplu în care să intre în structura unui concurs ideal cu această din urmă faptă.
e) executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
Chiar dacă ipoteza concursului ideal este exclusă din start, în mod evident acest verbum regens poate fi utilizat pentru o eventuală ținere a evidenței sau ascundere a sumelor de bani sau a bunurilor delapidate de către administrator, ceea ce ar conduce la existența unui concurs real caracterizat cu conexitate etiologică sau consecvențională.
f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
Această modalitate este singura în care ne este greu de imaginat cum o infracțiune de delapidare s-ar putea suprapune sau ar putea să se afle într-o legătură de conexitate cu aceasta, însă nu este exclus să poată fi găsite exemple.
g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală.
În această modalitate de comitere a infracțiunii de evaziune fiscală, suprapunerea cu verbum regens al delapidării ar putea avea loc în forma substituirii sau a înstrăinării bunurilor persoanei juridice care au fost sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală, dacă această substituire sau înstrăinare presupune concomitent însușirea sau folosirea în interesul său sau al altuia de către administrator. De altfel, posibilitatea conexității (etiologice sau consecvenționale) reiese tot din cele precizate anterior.
5. Posibilitatea reținerii infracțiunii de evaziune fiscală față de persoana juridică
Deși e neuzuală începerea unei secțiuni cu o concluzie, din cele de mai sus rezultă că în cazul în care evaziunea fiscală nu se află într-o legătură strânsă cu fapta de delapidare (i.e. nu este reținută în concurs ideal sau concurs real caracterizat cu conexitate etiologică ori consecvențională), cele ce urmează a fi prezentate nu vor fi aplicabile, fiind incidente dispozițiile și principiile generale de atragere a răspunderii penale a persoanei juridice. Astfel, în cele ce urmează vom analiza exclusiv situațiile menționate supra.
Pornind de la situația-premisă și de la toate cele prezentate anterior, urmează analiza și încercarea de a oferi un răspuns cu privire la posibilitatea acuzării persoanei juridice de comiterea infracțiunii de evaziune fiscală atunci când aceasta a fost comisă în strictă legătură cu o infracțiune de delapidare de către administrator.
Mai întâi, vom aminti cele învederate supra cu privire la imposibilitatea acuzării persoanei juridice respective de a fi acuzată de o infracțiune de delapidare comisă de administratorul său, infracțiune prin care în mod evident se cauzează un prejudiciu persoanei juridice.
Or, față de situația de fapt în materialitatea ei, survine întrebarea dacă am putea considera că fapta (evaziunea fiscală) comisă în concurs ideal (i.e. prin aceeași acțiune) sau într-un concurs caracterizat cu conexitate (în cadrul căruia între fapte există legătura mijloc-scop sau cauză-efect) cu o faptă de delapidare comisă împotriva persoanei juridice ar putea sta la baza atragerii răspunderii penale a acesteia.
Analizând formalist elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală și modalitatea în care se formează răspunderea penală a persoanei juridice, am putea trage concluzia superficială că persoana juridică ar trebui să răspundă pentru fapta de evaziune fiscală din situația-premisă, argumentele fiind următoarele[xxiv]:
– sunt întrunite elementele de tipicitate ale infracțiunii de evaziune fiscală;
– fapta a fost comisă în obiectul de activitate, în interesul și numele persoanei juridice (nota bene, aceste condiții sunt alternative, nu cumulative, iar aici sunt îndeplinite toate);
– administratorul, în mod evident, se află printre persoanele care pot angaja răspunderea penală a persoanei juridice;
– persoana juridică a beneficiat de pe urma comiterii infracțiunii de evaziune fiscală, fiindu-i redusă baza impozabilă și astfel beneficiind în viitor de plata unui impozit mai mic și/sau de obligații TVA reduse;
– vinovăția persoanei juridice poate fi identificată ca rezultând din cea a administratorului și din interesul acesteia pentru săvârșirea faptei[xxv].
Totuși, pentru a nu cădea în plasa formalismului excesiv și pentru a fi riguroși din toate punctele de vedere, este nevoie să conștientizăm și să ținem cont de legătura indisolubilă dintre faptele administratorului de delapidare și evaziune fiscală (fie ca este vorba de un concurs ideal sau de un concurs real caracterizat cu conexitate), aceste infracțiuni neputând fi luate și privite ut singuli în contextul infracțional prezentat atunci când analizăm răspunderea persoanei juridice. Legătura indisolubilă, evidentă în cazul concursului ideal, provine în cazul concursului caracterizat cu conexitate din natura acestei instituții juridice care, în alte sisteme de drept, are chiar regimul sancționator al infracțiunii complexe (nota bene, caz de unitate infracțională), fapta mai puțin gravă absorbindu-se în cea mai gravă[xxvi]. Chiar dacă în sistemul de drept românesc este un caz de pluralitate de infracțiuni, aceasta nu poate justifica ignorarea conexității dintre aceste infracțiuni, după cum chiar și denumirea o sugerează.
Astfel, trebuie privit complexul infracțional în ansamblu pentru a putea stabili în concret care sunt persoanele care într-adevăr se fac vinovate de comiterea infracțiunilor și a căror răspundere penală poate fi atrasă în mod legal și temeinic.
Cazul concursului ideal este ușor de tranșat, întrucât nu vom putea considera că în baza aceleiași acțiuni a persoanei fizice, persoana juridică va suferi un prejudiciu prin fapta de delapidare îndreptată împotriva sa, dar, totodată, va putea și va trebui să răspundă pentru evaziune fiscală.
În celelalte cazuri, raționamentul expus în cazul concursului ideal ar putea fi aplicat coroborat cu analiza complexului infracțional și legătura indisolubilă dintre fapte, astfel încât să considerăm că răspunderea penală a persoanei juridice nu va putea fi atrasă, lipsind legătura funcțională a persoanei fizice din cazul infracțiunii de delapidare, extrapolată la întregul complex infracțional al concursului – deci și la infracțiunea de evaziune fiscală.
Totuși, vom continua analiza, întrucât considerăm că soluționarea acestei probleme nu o vom găsi în analize conceptuale sau în tipicitatea infracțiunii, ci în al doilea element din definiția acesteia, respectiv vinovăția. Astfel cum am arătat supra, în cazul infracțiunii de delapidare se consideră că nu va putea fi reținută ca fiind comisă de persoana juridică împotriva patrimoniului căreia e îndreptată infracțiunea de delapidare (ca valoare socială secundară ocrotită de norma de incriminare) întrucât este săvârșită în contra intereselor sale și astfel lipsește legătura funcțională, persoana juridică suferind o pagubă în aceste cazuri.
Or, chiar dacă vinovăția persoanei juridice se raportează la acțiunile reprezentaților săi (deci și ale administratorului), aceasta poate fi generată de acțiunile și voința acestora doar în cazurile în care aceștia acționează pentru societate. Tocmai din acest motiv, raportându-ne la acțiunea administratorului în întreg ansamblul infracțional (fiind vorba de o voință unică sau o voință multiplă, conexă, survenită dintr-o voință malițioasă la adresa persoanei juridice), față de care am stabilit deja că a acționat împotriva acesteia și a depășit orice instrucțiuni explicite ale persoanei juridice raportat la rolul și atribuțiile sale, elementul de vinovăție al persoanei juridice nu poate fi conturat pe această premisă, lipsind, prin urmare, vinovăția acesteia în comiterea faptelor.
Mai mult decât atât, nu este valabil nici argumentul beneficiului material al persoanei juridice rezultat din urma comiterii infracțiunii, întrucât, fără a mai intra în detalii privind calcule contabile și fiscale detaliate, se observă că, privite generic, cotele de impozitare și eventualele cote de TVA de la plata cărora persoana juridică va fi scutită în viitor sunt mult inferioare sumei pe care aceasta o va înregistra ca prejudiciu în urma infracțiunii de delapidare. Or, ce interes s-ar putea contura în cadrul persoanei juridice care să justifice ca, în finalul comiterii faptelor, ea să rămână păgubită?
Ținând cont de toate aceste argumente, nu putem decât să concluzionăm că, în opinia noastră, în situația-premisă persoana juridică nu va putea fi acuzată nici de evaziune fiscală.
6. Scurtă prezentare a unor spețe din practică
În practică a fost identificată o speță[xxvii] care se încadrează în tiparul infracțional descris supra, însă soluția de netrimitere în judecată (alături de administratorul acuzat de delapidare) a societății respective pentru infracțiunea de evaziune fiscală s-a bazat pe o argumentație referitoare la insignifianța eventualului beneficiu al societății din punct de vedere fiscal raportat la cifra de afaceri foarte mare a acesteia, procurorul considerând că societatea nu ar fi putut avea un interes în comiterea unei infracțiuni de evaziune fiscală care i-ar fi adus un beneficiu atât de redus (dar, nota bene, procurorul tot a considerat că societatea a avut un beneficiu). Din lipsa unei alte motivări concrete a procurorului, putem doar să ne imaginăm că acesta a considerat, în cazul societăți menționate, că aceasta nu ar trebui să răspundă penal (probabil din cauza conduitei exemplare avute anterior). Dincolo de argumentația lacunară și din punctul nostru de vedere deficitară, nu putem decât să salutăm decizia procurorului (care nu este nici pe departe singulară în practică) de a nu acuza respectiva societate de evaziunea fiscală comisă în contra intereselor persoanei juridice, de către administratorul care a delapidat societatea în respectiva speță.
În alte cazuri, se observă de multe ori soluții de condamnare a inculpaților (administratori) ai societăților pentru un concurs de infracțiuni între delapidare și evaziune fiscală, fără însă a se discuta despre răspunderea penală a persoanei juridice în cauză[xxviii], așa cum am arătat, probabil din cauza limitelor sesizării. Putem trage însă o concluzie dintr-o speță din modul de soluționare a acțiunii civile, instanța reținând că „Plata efectuată de partea civilă pentru prejudiciul cauzat de către inculpat (prin infracțiunea de evaziune fiscală, n.n., D.H.) reprezintă o daună indirectă și nu poate constitui temei pentru alăturarea acestei acțiuni civile la acțiunea penală dedusă judecății, întrucât excedă cadrului procesual”[xxix].
Așadar, faptul că persoana juridică a achitat către Statul Român prejudiciul cauzat prin infracțiunea de evaziune fiscală nu oferă acesteia dreptul de a solicita recuperarea sumei de bani de la administrator în cadrul procesului penal alături de prejudiciul cauzat prin infracțiunea de delapidare. Implicit (dar în mod evident fără vreo autoritate de lucru judecat), instanța a admis deci dreptul persoanei juridice de a solicita de la inculpat plata sumei de bani reprezentând prejudiciul cauzat prin infracțiunea de evaziune fiscală comisă de către acesta, dar într-o acțiune civilă separată și nu în cadrul acelui proces penal, temeiul nefiind răspunderea civilă delictuală a administratorului (ci, eventual, o plată nedatorată). Or, ținând cont de principiul caracterului personal al răspunderii penale și de corolarul acestuia conform căruia persoana juridică acuzată de o faptă penală nu va putea să se îndrepte împotriva persoanei fizice care i-a atras răspunderea pentru plata amenzii penale[xxx], se observă că instanța a exclus orice formă de răspundere a persoanei juridice (în speța dată, neputând totuși generaliza pornind exclusiv de la acest caz) pentru infracțiunea de evaziune fiscală comisă în concurs cu infracțiunea de delapidare de către administratorul acesteia.
7. Concluzie
Prin urmare, ținând cont de întrebarea de la care s-a plecat în prezenta analiză, de dreptul pozitiv și de toate argumentele prezentate supra, considerăm, cu excepțiile amintite în cuprinsul acestei expuneri, că răspunderea penală a persoanei juridice nu va putea fi atrasă de comiterea, în concurs ideal sau concurs real caracterizat cu conexitate etiologică sau consecvențională, a infracțiunilor de delapidare și evaziune fiscală de către administratorul acesteia împotriva ei, motivul principal fiind lipsa legăturii funcționale a administratorului cu persoana juridică din momentul comiterii acestui complex infracțional care, în ansamblu, se îndreaptă în totalitate împotriva patrimmoniului și intereselor persoanei juridice implicate.
[i] Art. 295 C. pen.
„Delapidarea
(1) Însușirea, folosirea sau traficarea de către un funcționar public, în interesul său ori pentru altul, de bani, valori sau alte bunuri pe care le gestionează sau le administrează se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 7 ani și interzicerea exercitării dreptului de a ocupa o funcție publică.
(2) Tentativa se pedepsește.”
[ii] Art. 9 din Legea nr. 241/2005
„(1) Constituie infracțiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la 2 ani la 8 ani și interzicerea unor drepturi următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidențe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală.”
[iii] De cele mai multe ori fiind incidentă și o infracțiune de spălarea banilor, însă aceasta nu va face obiectul prezentei analize, concluziile cu privire la evaziunea fiscală putând fi, în mare parte, transpuse și în cazul infracțiunii de spălarea banilor.
[iv] Conform 371 C. proc. pen. „Judecata se mărginește la faptele și la persoanele arătate în actul de sesizare a instanței.”
[v] În doctrină s-a arătat că poate atrage răspunderea penală orice persoană care acționează pentru persoana juridică, cu respectarea tuturor condițiilor legale necesare. A se vedea A.-R. Ilie, Angajarea răspunderii penale a persoanei juridice, ed. C. H. Beck, București, 2011, p. 135.
[vi] Art. 135 alin. 1 C. pen. „Persoana juridică, cu excepția statului și a autorităților publice, răspunde penal pentru infracțiunile săvârșite în realizarea obiectului de activitate sau în interesul ori în numele persoanei juridice.”
[vii] Această analiză a fost efectuata în doctrină. A se vedea A.-R. Ilie, Răspunderea penală a persoanei juridice. Jurisprudență rezumată și comentată, Editura C. H. Beck, București, 2013, p. 90 și urm.
[viii] Art. 308 alin. 1 C. pen. „Dispozițiile art. 289-292, 295, 297-301 și 304 privitoare la funcționarii publici se aplică în mod corespunzător și faptelor săvârșite de către sau în legătură cu persoanele care exercită, permanent ori temporar, cu sau fără o remunerație, o însărcinare de orice natură în serviciul unei persoane fizice dintre cele prevăzute la art. 175 alin. (2) ori în cadrul oricărei persoane juridice.”
[ix] M. A. Hotca, Răspunderea penală a persoanei juridice. Condiții generale publicat la 23.09.2017 pe site-ul http://www.htcp.eu /, accesat în data de 24.09.2019.
[x] Pentru detalieri asupra acestui concept, a se vedea D. M. Costin, Răspunderea persoanei juridice în dreptul penal român., Ed. Universul Juridic, București, 2010, p. 333 și urm.
[xi] Ibidem.
[xii] Ibidem.
[xiii] F. Streteanu, R. Chiriță, Răspunderea penală a persoanei juridice. Ediția 2, Ed. C. H. Beck, București, 2007, p. 399.
[xiv] A. Jurma, Persoana juridică – subiect al răspunderii penale, Ed. C. H. Beck, București, 2010, p. 138-139.
[xv] Ibidem.
[xvi] Ibidem.
[xvii] L. V. Lefterache, Drept penal. Partea Generală, Ediția a 2-a, ed. Hamangiu, București, 2018, p. 371.
[xviii] F. Streteanu, D. Nițu, Drept penal. Partea Generală., Volumul II, ed. Universul Juridic, București, 2018, p. 112-114.
[xix] L. V. Lefterache, op. cit., p. 371.
[xx] F. Streteanu, D. Nițu, op. cit., Vol. II, p. 114-115.
[xxi] A. R. Ilie, Angajarea răspunderii penale a persoanei juridice, cit. supra, p. 97-98.
[xxii] Care, astfel cum se arată în doctrină, este o ascundere juridică a bunului. A se vedea S. Bodu, C. Bodu, Infracțiuni economice, Ed. Rosetti, 2016, disponibilă aici.
[xxiii] F. Streteanu, D. Nițu, op. cit., Vol. II, p. 105.
[xxiv] O problemă care ar putea impieta asupra argumentării ar fi existența scopului special al infracțiunii de evaziune fiscală, atât în cazul administratorului cât și în cazul persoanei juridice. Totuși, în practică, acesta este de regulă considerat ca existent atunci când nu ne aflăm în prezența unei erori contabilicești sau a unor erori de fapt care să poată justifica lipsa acestuia. De dragul discuțiilor, vom presupune că și această condiție este îndeplinită, chiar dacă în practică există și vor exista, cu siguranță, situații în care incidența normelor de incriminare se va rezolva prin inexistența scopului special în cazul persoanei fizice și/sau juridice.
[xxv] Pentru alte criterii care pot sta la baza stabilirii vinovăției persoanei juridice, a se vedea L. V. Lefterache, op. cit., p. 176-177.
[xxvi] F. Streteanu, D. Nițu, op. cit., Vol. II, p. 112-115.
[xxvii] Ale cărei referințe, din lipsa unei hotărâri definitive, nu pot fi menționate la acest moment.
[xxviii] Cu titlu exemplificativ, Tribunalul Vaslui, Decizia penală nr. 237/2016 din 21.12.2016, disponibilă aici; Curtea de Apel Suceava, Decizia penală nr. 295/2019 din 14.03.2019, disponibilă aici.
[xxix] Curtea de Apel Suceava, Decizia penală nr. 295/2019 din 14.03.2019, disponibilă aici.
[xxx] F. Streteanu, R. Chiriță, op. cit., p. 408.
Avocat Dorel Herinean
- Flux integral: www.juridice.ro/feed
- Flux secţiuni: www.juridice.ro/*url-sectiune*/feed
Pentru suport tehnic contactaţi-ne: tehnic@juridice.ro
