Secţiuni » Articole
Articole autoriRNSJESSENTIALSStudiiOpiniiInterviuriPovestim cărţi
Opinii
Print Friendly, PDF & Email

Consolidarea grupului de firme în cercetarea penală
30.09.2019 | Daniel UDRESCU

Daniel Silviu UDRESCU

Daniel Udrescu

Recent, unul dintre marile dosare vehiculate în presă a ajuns şi pe mâinile experţilor. Fiind unul dintre ei, m-a frapat că cercetarea penală, inspecţia fiscală şi modul de derulare a insolvenţei sub supravegherea unor administratori judiciari şi a instanțelor de insolvenţă, sunt individuale şi nu structurează o consolidare şi/sau nu analizează grupul de firme. Drept pentru care am extras din materialul folosit în expertiză, în care autori sunt mai mulţi experţi, sursele inspiraţionale neputând fi controlate. Acest articol este o compilaţie de texte ce nu îmi aparţin, unele de manual sau standarde contabile, pe care însă am construit argumentul consolidării în cercetarea penală.

Cercetarea penală nu s-a axat pe verificarea eficientă la nivel de grup, cu un control financiar complet. Cercetarea penală nu poate determina un prejudiciu CERT, fără ajustările cerute de OMFP 3055/2009, în consolidare, precum şi dar nici fără prevederile Codului fiscal cu privire la ajustări între afiliaţi şi/sau ajustări în urma inspecţiilor fiscale. La fel intrarea în insolvenţă a urmat o procedură eronată dacă nu au fost efectuate ajustări pentru grupul de firme ce îndeplineşte condiţiile de consolidare.

Atunci când au de-a face cu raportarea statutară (a relata o situaţie prevăzută de un statut sau o lege) şi consolidarea financiară, majoritatea organizaţiilor sunt restricționate de modalităţile de lucru depăşite. Consolidarea statutară – al cărei scop este limitat la oferirea de raportări istorice în beneficiul organelor de stat şi/sau al investitorilor – nu trebuie văzută de una singură. Raportarea valorilor efective reprezintă axa centrală a managementului performanţei şi calea către succesul afacerii. Profesioniştii din domeniul financiar trebuie să realizeze atât consolidări legale, cât şi de management, în acelaşi mediu integrat – menit să ofere informaţii utile despre rezultatele financiare şi operaționale.

IAS defineşte controlul ca fiind puterea de a conduce politicile financiare şi operaționale ale unei întreprinderi, astfel încât să se obţină avantaje economice din activitatea ei. Controlul este sinonim cu puterea de decizie. Se presupune că această putere de decizie există dacă acordurile de acţiune conjugată aduc puterea de decizie a unui investitor peste pragul de control. O întreprindere asociată este acea întreprindere în care un investitor deţine o influenţă semnificativă, deşi întreprinderea respectivă nu poate fi considerată o filială sau o asociere în participaţie a acelui investitor. Influenţa semnificativă reprezintă puterea de a participa la stabilirea politicilor financiare şi operaţionale ale unei întreprinderi, putere care însă nu reprezintă controlul asupra acesteia. Elemente care pot indica influenţa semnificativă sunt:
– existenţa de schimburi de personal managerial între investitor şi întreprinderea asociată;
– tranzacţii reciproce de mare anvergură;
– deţinerea de locuri în consiliul de administraţie al întreprinderii asociate
– furnizor/client majoritar.

Definirea relaţiei dintre întreprinderea investitoare şi cea în care se deţine participaţia este determinantă pentru a afla dacă rapoartele financiare sunt consolidabile şi pentru a se determina modalitatea de consolidare necesară a fi aplicată. Ori nici în inspecţiile fiscale, nici în insolvenţă, nici în cercetarea penală nu au loc astfel de proceduri. Cercetarea penală nu este axată pe verificarea eficientă a grupului economic, a grupului de firme sau a afiliaţilor respectând procedura financiară a raportării statutare, coroborată cu consolidarea managerială sau cu influența semnificativă.

În conformitate cu IAS, puterea de decizie este esențială, şi nu procentul de participaţie la capital. În esenţă, rapoartele financiare consolidate au rolul de a prezenta acţionarilor, dar şi utilizatorilor – terţi – rapoartele firmei-mamă, în mod unitar, totalitatea activelor şi pasivelor controlate de aceştia, chiar financiare, dacă în fapt ele nu se află în proprietatea lor integrală. Cu alte cuvinte, situaţiile financiare ale unei întreprinderi controlate se consolidează 100% cu cele ale întreprinderii-mamă, chiar dacă participaţia acesteia la capitalul întreprinderii controlate este sub prag.

Metoda de consolidare aplicată va fi cea de cumulare poziţie cu poziţie a situaţiilor financiare ale firmei-mamă şi ale filialei. În cazul intermediar, în care participația este considerată întreprindere asociată, consolidarea acesteia se va face pe baza punerii în echivalenţă a activelor nete şi a profiturilor obținute.

Diverse aplicaţii IT, precum Performanţa Managerială Corporatistă le permite companiilor să realizeze atât consolidarea legală, cât şi cea managerială/control în acelaşi mediu integrat. Soluţia adresează provocările cărora organizaţiile multi-entitate trebuie să le facă faţă: reconcilieri intra companie, ajustări de consolidare şi raportare la nivel de grup. Trebuie menţionat că printre uneltele auditorului există şi softuri care verifică acest tip de consolidare. Sistemul uneşte date din diferite locaţii şi din diferite surse, realizând conversii multi-valută şi eliminând procesele consumatoare de timp.

La dispoziţia utilizatorului sunt programe ce permit monitorizarea şi gestionarea facilă a procesului de consolidare în cadrul întregii companii, ce evidenţiază statusul operaţiunilor şi certifică diversele controale interne, care rareori sunt folosite în cercetarea penală, inclusiv acolo unde aceste controale sunt strâns corelate cu auditul extern. Mai mult, rareori am văzut cercetare penală care să ia în considerare răspunderea auditorului, chiar dacă Legea 31/1990 are prevederi clare de răspundere. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă cu diferite etape.

Definirea structurii de grup

Prima etapă a consolidarii este definirea structurii de grup, care determină ce întreprinderi se vor include în situaţiile financiare de grup şi cu ce metoda de consolidare.

A doua etapă este uniformizarea situaţiilor financiare ale întreprinderilor care se vor consolida. Aceasta etapă se referă la faptul că întreprinderile respective se pot afla în următoarele situații:
– pot avea politici contabile diferite (de exemplu, în privința amortizării sau a evaluării diferitelor elemente patrimoniale și tranzacții);
– se poate ca situațiile lor financiare individuale să fi fost pregătite conform unor cadre normative diferite (unele întreprinderi conform Ordinului nr. 3055/2009, altele conform Legii contabilității nr. 82/1991, în timp ce societatea-mama aplica pentru consolidare IAS).

Toate aceste diferenţe trebuie identificate şi situaţiile financiare anuale ale fiecărei întreprinderi trebuie ajustate pentru a răspunde unor standarde şi politici contabile uniforme, de regulă cele ale societăţii-mamă.

Cea de-a treia etapa a consolidării se referă la eliminarea soldurilor şi a tranzacţiilor reciproce, astfel încât să se evite pericolul dublării. În situațiile financiare consolidate se reflectă numai operaţiunile grupului, în ansamblul său, cu societăţi şi alte entităţi aflate în afara grupului, astfel:

– Vânzările de mărfuri în cadrul grupului se anulează dacă la finele anului marfa vândută de o filială alteia sau societăţii-mamă se află încă în stoc la o societate din cadrul grupului şi nu a fost realizată către terţi. Anularea se face prin stornarea tranzacţiilor de vânzare. Dacă marfa a fost valorificată în afara grupului, se stornează operaţiunile de vânzare în cadrul grupului şi se menţine operaţiunea de vânzare de la societatea care a vândut în afara grupului şi operaţiunea de scădere din gestiune de la prima societate deţinătoare din cadrul grupului.

– Vânzările de active fixe între întreprinderi în cadrul grupului: activele fixe parţial amortizate pot fi vândute la valoarea rămasă (caz în care, fiind un simplu transfer, el nu va influenţa situaţiile financiare consolidate) sau la o valoare superioară valorii rămase. În acest din urmă caz, atât tranzacţia de vânzare a activului, cât şi cea de descărcare a gestiunii cu activul fix vândut se vor anula. Se va anula, de asemenea, amortizarea suplimentară înregistrată la filiala cumpărătoare ca urmare a achiziţiei activului fix la o valoare superioară celei rămase. Principiul aplicabil este acela că situaţiile financiare ale grupului trebuie să reflecte activele fixe la costul cu care au intrat în grup şi amortizarea aferentă acestei valori.

– Dividendele de plată reflectate de situaţiile financiare de grup sunt numai acelea plătibile de către firma-mamă. Dividendele declarate de filiale care nu sunt proprietatea integrală a companiei-mamă vor aparea în situaţiile financiare consolidate ca datorii curente de plată către acţionarii minoritari. Partea aparţinând companiei-mamă din dividendele declarate de filiale va apărea consolidată în conturile de rezerve ale grupului. În cazul în care dividendele cuvenite acţionarilor minoritari au fost deja achitate la data întocmirii situaţiilor financiare consolidate, ele nu mai fac obiectul consolidării, deoarece echivalentul în numerar al acestor dividende a părăsit grupul.

– Soldurile reciproce respectiv debitele din decontări în cadrul grupului corespunzând cu datorii din decontări în cadrul grupului la o altă companie vor fi compensate reciproc la data întocmirii bilanţului consolidat, deoarece aceste decontări reciproce nu au relevanţă din punctul de vedere al grupului. O operaţiune prealabilă necesară pentru această compensare este punctajul sumelor. Punctajul sumelor poate reflecta diferenţe provenind din sume în curs de decontare sau mărfuri în curs de livrare. Aceste diferenţe vor fi rezolvate prin înregistrări de ajustare, astfel încât soldurile decontărilor reciproce să corespundă şi să poată fi anulate.

Calculul intereselor acţionarilor minoritari

După încheierea etapei eliminării soldurilor şi a tranzacţiilor reciproce, se va trece la calculul intereselor acţionarilor minoritari, valoarea acestora urmând să reprezinte un post separat în pasivul bilanţului consolidat. Pentru a reflecta mai bine rolul acestui post bilanţier, reamintim faptul că deşi numai o fracţiune reprezentând pachetul de control este proprietatea companiei-mamă, totuşi întregul patrimoniu face obiectul consolidarii. Ca urmare, acel procent din activul net al filialei aparţinând acţionarilor minoritari trebuie reflectat separat în pasivul consolidat, alături de clasa conturilor de capital şi rezerve.

De asemenea, în contul de profit şi pierderi consolidat, interesele acţionarilor minoritari vor fi reflectate ca linie separată, sub forma de procent din profitul net (dupa taxare) al filialei.

Profitul net al grupului va fi reprezentat de profitul net din care s-au scăzut interesele acţionarilor minoritari.

Trebuie subliniat că din activul consolidat dispare valoarea reprezentată de costul investiţiilor în filiale, ca urmare a preluării în activul consolidat a tuturor activelor filialelor, dar şi al creditărilor intra companie.

Consolidarea fiscală este o realitate pentru companiile plătitoare de impozit pe profit, aceasta urmând să permită gruparea firmelor, dar legislaţia actuală nu o prevede încă la scara dezvoltării consolidării financiare. Măsura poate implica pierderi iniţiale pentru stat. Statul prin MFP este de acord cu consolidarea, dar o vrea struţo-cămilă. Specialiştii fiscali şi contabili consideră că cel mai evident avantaj al consolidării ar fi posibilitatea ca societățile afiliate să compenseze pierderile cu profitul fiscal obținut în interiorul grupului. Rezultatul fiscal consolidat al unui grup de firme plătitoare de impozit pe profit se va calcula în baza rezultatului fiscal individual al fiecărui membru. Astfel, impozitul pe profit se va aplica numai dacă rezultatul fiscal consolidat al grupului va fi pozitiv, adică dacă grupul are profit. Impozitul pe profit în cotă de 16% va fi datorat la stat numai dacă există un rezultat fiscal consolidat pozitiv, adică profit la nivel de grup. Rezultatul fiscal consolidat negativ va fi considerat pierdere la nivel de grup. Cu alte cuvinte, membrii unui grup vor putea compensa între ei pierderile și profiturile, însă numai în perioada de existență a grupului. În acest fel, grupurile și-ar diminua impozitul pe profit datorat și ar putea recupera mai rapid pierderile fiscale, reducând riscul ca aceste pierderi să expire înainte de a fi utilizate. Consolidarea sau compensarea profiturilor cu pierderile companiilor dintr-un anumit grup fiscal. Este, evident, un avantaj de cash flow pentru companiile care vor beneficia de acest lucru. Ministerul de Finanțe vorbește despre un număr de aproximativ 200 de companii eligibile din România care ar putea beneficia de o astfel de măsură.

Aspecte însă puţin cunoscute de ANAF, dar şi de Parchet sunt legate la introducerea grupurilor fiscale, de obligația dosarului prețurilor de transfer, care nu mai este de actualitate. Dosarul prețurilor de transfer pentru tranzacțiile între afiliați din același grup nu mai este necesar in consolidare, dar unii nu înțeleg diferența.

Anexa

Împreună cu tema iniţială a articolului am prezentat pentru cei ce vor şi detaliul, un raţionament mai complex:

În cazul pe care l-am analizat, în raporturile de inspecţie fiscală se arată că “Societatea X, prin asociaţii săi persoane juridice … fac parte dintr-un grup de firme care au ca acţionari persoane fizice 1, 2, 3 comune tuturor societătilor afiliate,” cu trimitere la faptul că se îndeplineşte criteria de 25%, drept pentru care organul de control, în baza art. 11 alin. (1) din Codul Fiscal a reconsiderat tranzacțiile ca fiind fără scop economic, considerând că operațiunile în cauză nu au avut conținut economic, cu trimitere la cauza Halifax & others, reţinând că sunt artificiale. Am sesizat erori cu caracter fatal ce au influenţat starea de fapt fiscală şi contabilă. În primul rând ne aflăm în faţa unor societăţi afiliate. În acest context, avem coroborat următoarele:

1. din punct de vedere fiscal, ANAF nu a efectuat o analiză corectă a tranzacţiilor între societăţi afiliate, respectiv

i) art. 7 Cod fiscal prevede la Norma Metodologică 21, definiţia pentru persoane afiliate – o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relaţia dintre ele este definită de cel puţin unul dintre următoarele cazuri…

ii) Art 11 alin (2): Cod fiscal “În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei.

iii) norma metodologică 22 la art 11 “22. Reconsiderarea evidenţelor, realizată de autoritatea fiscală în scopul reflectării preţului de piaţă al bunurilor și serviciilor, se efectuează și la cealaltă persoană afiliată implicată.

iv) norma metodologică 31 la art 11În cazul comparării tranzacţiilor dintre persoane afiliate și cele independente se au în vedere:

a) diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale, nemateriale sau ale serviciilor ce fac obiectul tranzacţiilor comparabile, în măsura în care aceste particularităţi influenţează preţul de piaţă al obiectului respectivei tranzacţii;

b) funcţiile îndeplinite de persoane în tranzacţiile respective. La analiza funcţiilor persoanelor participante într-o tranzacţie vor fi avute în vedere: importanţa economică a funcţiilor îndeplinite de fiecare participant, împărţirea riscurilor și a responsabilităţilor între părţile ce participă la tranzacţie, volumul resurselor angajate, al utilajelor și echipamentelor, valoarea activelor necorporale folosite.”

v. Art 79 din Codul de procedură fiscală cu privire la afiliaţi

2. Din punct de vedere contabil al OMFP 3055/2009, modificat de OMFP 1802/2014
a. societăţile nu au respectat prevederile contabile cu privire la consolidare pre intrare în insolvenţă şi
b. din punct de vedere al OMFP 3055/2009 administratorul special/judiciar/judecătorul sindic nu au respectat prevederile cu privire la consolidare după intrarea în insolvenţă
3. din punct de vedere al legii insolvenţei
a. individual se poate aplica art 1 alin (1) punctul 5, art 28 alin (1) lit g), art 80 alin (2) lit b), art 93 alin (1) şi (2), art 95 alin (5) lit c), art 123 alin (9) lit a), şi art 126 din Legea 85/2006, cu privire la grupul de interes economic. Procedura insolvenței grupului de societăți nu apare distinct în Legea 85/2006
b. pentru Legea 85/2014, dispozițiile speciale privind procedura insolvenței grupului de societăți ar putea afecta şi societatea individual aşa cum prevede Titlul II Capitolul 2 începând cu art 183, chiar dacă insolvenţa este deschisă pe vechea lege, dacă societăţile din grup au iniţiat procedura de insolvenţă pe ambele legi.
c. pentru Legea 85/2014 Dispozițiile speciale privind procedura insolvenței grupului de societăți aşa cum prevede Titlul II Capitolul 2 începând cu art 183 nu este aplicată de instanţele de insolvenţă.

În conformitate cu prevederile Hotărârii nr.13/2011 a CCFR consultanții fiscali trebuie să analizeze actele de control întocmite în cauză:

În situaţia în care în cauză s-au efectuat mai multe acţiuni de control având acelaşi obiect, la care s-au formulat concluzii diferite, consultantul fiscal va analiza fiecare act de control pentru a arăta, în măsura în care se poate stabili, care au fost cauzele care au condus la concluzii diferite şi poziţia sa faţă de aceste concluzii.

Astfel, în demersul de soluționare a cererii de rambursare, organele de inspecție fiscală au analizat situația taxei pe valoarea adaugată și nu au considerat deductibilă TVA pe relația afiliaţi, pentru care ulterior au dat drept de deducere.

S-au evidenţiat in expertiză „elementele care pot fi analizate pentru a determina dacă o tranzacţie/activitate este artificială sunt următoarele:
(i) caracterizarea juridică a diferitelor etape în care constă acordul este incompatibilă cu conținutul juridic al acordului ca întreg;
(ii) acordul sau seria de acorduri se derulează într-o manieră care în mod normal nu ar fi utilizată în cadrul unor practici comerciale considerate rezonabile;
(iii) acordul sau seria de acorduri include elemente care au efectul de a se compensa sau de a se anula reciproc;
(iv) tranzacțiile încheiate sunt circulare ca natură;
(v) acordul sau seria de acorduri conduce la obținerea de avantaje fiscale semnificative, dar acest lucru nu se reflectă în riscurile comerciale asumate de contribuabil sau în fluxurile sale de numerar;
(vi) profitul preconizat înainte de impozitare este nesemnificativ în comparație cu valoarea avantajelor fiscale scontate;
(vii) acordul eludează obiectul, spiritul și scopul dispozițiilor fiscale care s-ar aplica în mod normal;
(viii) scopul acordului (e.g. de a evita impozitarea) este esențial prin raportare la orice alt scop care este sau ar putea fi atribuit acordului, dacă acesta din urmă pare cel mult neglijabil, având în vedere toate circumstanțele cazului.
(ix) valoarea impozitului datorat de un contribuabil, având în vedere acest(e) acord(uri),este semnificativ redusă comparat cu valoarea pe care același contribuabil ar datora-o în aceleași circumstanțe în absența acordului/ acordurilor.

În acest context, este util să se analizeze dacă apare una sau mai multe dintre următoarele situații:
(a) o sumă nu este inclusă în baza de impozitare;
(b) contribuabilul beneficiază de o deducere;
(c) s-a înregistrat o pierdere fiscală;
(d) nu este datorat niciun impozit reținut la sursă;
(e) impozitul plătit în străinătate este compensat.

Toate aceste elemente trebuie considerate în ansamblu şi nu individual atunci când se analizează o situaţie de fapt.

Astfel, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie fără scop economic, dacă se poate demonstra că aceasta are ca unic scop evitarea plăţii de impozite, taxe, contribuţii sociale şi care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri reale/nefictive. Atâta timp cât un contribuabil poate demonstra de bună credinţă că o tranzacţie a generat beneficii, avantaje economice sau profituri, atunci tranzacţia respectivă are scop economic şi nu poate fi sancţionată cu neluarea în considerare, chiar dacă în mod conjunctural determină o situaţie fiscală mai favorabilă pentru contribuabil.

În ceea ce priveşte reîncadrarea formei unei tranzacţii/ activităţi, de asemenea trebuie analizat dacă forma nu reflectă conţinutul economic şi astfel are ca unic scop evitarea plăţii de taxe, impozite sau contribuţii. Dacă forma tranzacţiei nu este uzuală/adecvată pentru scopul său economic şi conduce la beneficii fiscale ce nu ar fi prevăzute de lege pentru forma uzuală/ adecvată, atunci organul fiscal poate proceda la reîncadrarea acesteia.

Însă, dacă forma tranzacţiei poate fi privită ca o modalitate rezonabilă de desfășurare a unei tranzacţii atât timp cât se au în vedere cerințele fiscale relevante şi toate circumstanţele economice, atunci o astfel de situaţie nu ar trebui să conducă la reîncadrarea unei tranzacţii/activităţi.

Mai mult, aşa cum este prevăzut de noul Cod Fiscal, autorităţile fiscale sunt obligate să motiveze în fapt măsura de a nu lua în considerare o tranzacţie/activitate sau măsura de reîncadrare a formei unei tranzacţii/ activităţi, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/ reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

În concluzie, orice contribuabil are libertatea să își eficientizeze tranzacţiile din punct de vedere fiscal, atât timp cât unicul scop al tranzacţiilor în cauză nu este unul de natură fiscală. Pentru a decide neluarea în considerarea unei tranzacţii sau reîncadrarea acesteia, autorităţile fiscale trebuie să demonstreze reaua-credinţă a contribuabilului şi faptul că scopul exclusiv al acelei tranzacţii este obținerea unui avantaj fiscal.

Practica din controalele fiscale menţionate mai sus a demonstrat că momentul în care inspectorii fiscali informează o societate că au descoperit sau suspectează o tranzacție care, din punctul lor de vedere, nu are substanţă economică/ este artificială, există un risc foarte mare ca, pe lângă reîncadrarea sau neluarea în considerare a tranzacţiei, inspectorii să procedeze la sesizarea organelor de urmărire penală pentru a investiga dacă nu cumva acesta e un caz de evaziune fiscală sau criminalitate economică. Lucru care s-a intâmplat.

În oricare dintre cele două cazuri (reîncadrare/ neluarea în considerare), pe lângă impunerea unor sume suplimentare de plata în contul impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, societatea a suportat un stres administrativ şi reputaţional extrem de neplăcut provenind din investigaţiile organelor de anchetă penală. Din păcate, în ultima vreme, s-a ajuns mult prea uşor ca dispute ce ar fi trebuit să fie rezolvate pe tărâm fiscal să fie tranşate de organele penale, CARE NU AU COMPETENŢĂ FISCALĂ, dar îşi atribuie ilegal, aspecte dincolo de săvârşirea unei infracţiuni.

Pentru a ilustra cât de departe se poate merge cu aplicarea arbitrară a prevederilor art. 11 în absența unor proceduri de aplicare, menționăm aici că inspectorii fiscali au procedat la aplicarea ambelor sancțiuni prevăzute de articolul 11, deși ele se exclud reciproc, respectiv chiar dacă aceștia au constatat că din punct de vedere fiscal o tranzacție nu există, au procedat la reîncadrarea ei, fapt ce este împotriva tuturor principiilor fiscale deoarece o tranzacție/activitate:

(i) fie există, dar organul fiscal nu este de acord cu modul cum a fost reflectată în evidenţele fiscale ale contribuabilului şi ca atare o reîncadrează din punct de vedere economic şi fiscal stabilind obligații fiscale suplimentare la care se adaugă dobânzi şi penalități de întârziere;

(ii) fie nu există, caz în care organele fiscale vor elimina efectele fiscale ale acesteia stabilind obligații fiscale suplimentare şi, totodată, putând sesiza organele de urmărire penală pentru a analiza natura penală a unei astfel de tranzacții. Ori în cazul Murfatlar pentru ce initial nu s-a dat drept de deducere, în proporţie de peste 80% la primele 3 contracte şi până la revocarea autoziaţiilor de antrepozit fiscal, apoi s-a admis dreptul la deducere, cu consecinţa demonstratiei că ele au existat şi nu era necesară sesizarea organelor de urmărire penală.

DE CE ACEST LUCRU ESTE ÎMPOTRIVA TUTUROR PRINCIPIILOR FISCALE?

Să reluăm textul articolului 11 alin (1): La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Prin simpla citire a acestui articol se poate observa foarte ușor că textul are două teze, respectiv autoritățile fiscale: „pot să nu ia în considerare o tranzacție/activitate care un are un scop economic” (teza I) SAU „pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/ activității” (teza a II-a).

Potrivit DEXONLINE, într-un enunţ precum cel de mai sus, conjuncţia „SAU” are o funcţie disjunctivă, adică „leagă noţiuni sau propoziţii care se exclud ca opuse sau contradictorii”.

Nu este deci posibil ca în cadrul unui control fiscal, organul fiscal să folosească în acelaşi timp ambele teze ale art. 11 alin. 1, respectiv atât să nu ia în considerare o tranzacţie, cât şi să o reîncadreze într-o altă formă, pentru a reflecta conţinutul său economic. Organul fiscal poate să aplice doar una din cele două teze din art. 11 alin. 1, cele două teze neputând fi aplicate concomitent tranzacţiei.

În situaţia în care o tranzacţie este lipsită de scop economic, atunci în fapt, aceasta nu există, şi astfel organul fiscal ar trebui să se limiteze la anularea efectelor fiscale ale acesteia, fără posibilitatea de a stabili noi consecinţe fiscale. Dimpotrivă, cât privește reîncadrarea, legiuitorul porneşte de la premisa existenţei unei tranzacţii şi implicit a unui scop economic pe care, urmare a reîncadrării, îi defineşte şi îi stabileşte noile consecinţe fiscale aferente.

În consecinţă, organul fiscal nu poate avea în timpul inspecţiilor fiscale o abordare contradictorie şi implicit abuzivă prin aplicarea ambelor teze ale art. 11 aceleiaşi tranzacţii, nefiind posibil să reîncadrezi o tranzacţie care nu este luată în considerare pe motiv că nu are un scop economic.”

Ori, în cauză, temeiul juridic invocat de ANAF în inspecţiile fiscale este incorect menţionat, incorect aplicat şi imposibil de aplicat, pentru că ANAF nu a analizat deloc art. 11 alin (2) cu norme şi diferenţe de preţ, acceptând preţurile, amânând doar taxele. În relaţie cu art 11 alin (1), conceptul de tranzacţii artificiale este introdus prin OG 8/2013, modificat în 2016, astfel că termenul artificial este folosit numai pentru tranzacţiile transfrontaliere, deci invocarea „unei situaţii artificiale” nu se putea aplica în baza principiului tempus regit actum.

Efectul între aplicarea corectă a art. 11 alin. 1 şi 2 din Codul fiscal, cu privire la afiliaţi este tratarea ajustării fiscale la tranzacţiile dintre afiliaţi. Avem TVA deductibil la Societatea X şi TVA impozabil la Societatea Y, care prin prisma art. 7 punctul 21, Cod fiscal, erau afiliaţi. Trebuie menţionat că în toate inspectiile fiscale tranzacţiile au fost întâi prezumate ca fiind artificiale între persoane afiliate, dar ANAF nu a efectuat procedurile corecte menţionate mai sus, cu privire la afiliaţi, apoi deductibilitatea fiind amânată, a fost dată la livrare, deci artificialitatea invocată este caducă, pentru că tranzactiile au fost recunoscute subsecvent, de ANAF, ca reale.

Ori această opinie analizează faptul că cercetarea penală şi fiscală sunt incorect structurate.

DE CE?

Pentru că urmărirea penală nu a plecat cu obiective clare pentru Grupul de firme afiliate, pentru că inspecţia fiscală nu a aplicat tratamentul fiscal pentru afiliaţi, pentru că în insolvenţă nu s-a procedat la aplicarea dispozițiilor speciale privind procedura insolvenței grupului de societăți existente în Legea 85/2014, dar nici dispoziţiile cu privire la grupul de interes economic ale Legii 85/2006. Chiar dacă o societate a declarat insolvenţa pe Legea 85/2006, dacă făcea parte dintr-un GRUP, din care ulterior în baza Legii 85/2014 s-ar fi declarat intrarea în insolvenţă, aceasta trebuia tratată în baza prevederilor Legii 85/2014.

Pentru că întreaga procedură penală care este ilegal aplicată, fără competenţă fiscală, partea penală a infracţiunilor neavând un scop fiscal, este neadaptată stării de fapt, cu implicaţii pentru procedura fiscală bazată pe art 11 alin 2 Cod fiscal pentru afiliaţi, procedura Codului de procedură fiscală pentru afiliaţi, cu implicaţii pentru procedura de insolvenţă, toate fiind eronat aplicate şi contabil, la fel cum eronat aplicate sunt şi inspecţiile fiscale la toate societăţile afiliate, în cadrul procedurilor în insolvenţă, bazându-mă pe o lipsă a legii/aplicare eronată/incompletă a legii, cu privire la consolidare, dar şi o aplicare eronată din partea judecătorilor sindici, a administratorilor judiciari şi a administratorilor speciali, cu privire la prevederile OMFP 3055/2009, modificat de OMFP 1802/2014 în insolvenţă.

ANAF recunoaşte în inspecţiile fiscale AFILIEREA, că în spatele celor XXX societăți sunt persoanele fizice A, B, C. Pentru că societatea X îndeplinea condiţiile de la punctul 3 al REGLEMENTĂRILOR CONTABILE conforme cu Directiva a IV-a şi a VII-a a Comunităţilor Economice Europene transpuse de OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, era obligaţia judecătorului sindic/administratorului judiciar/administratorului special/Comitetului creditorilor să solicite ca ACTUL CONTABIL SĂ RESPECTE consolidarea în raportarea financiară. ANAF profită de lipsa unei consolidări, pe care o menţionează însă în RIF, chiar dacă avea OBLIGAŢIA unor proceduri fiscale mai ample şi stabileşte realitatea avansurilor cu TVA, diferit pentru furnizorul Y, faţă de nerecunoaşterea acestuia la X, când într-o consolidare între afiliaţi aceste tranzacţii ar fi fost eliminate, conform Normelor Metodologice de la art. 11 Cod fiscal.

Opinia expertului trebuie să fie suficient validată, printr-un motiv și o metodă solidă. În al doilea rând, trebuie să fie relevantă pentru faptele în cauză. Evaluarea fiabilității este menită a fi flexibilă și se referă mai mult la principiile și metodologia pe care expertul o folosește. Expertul contabil din România are la bază pentru perioada solicitată de expertiză OMFP 3055/2009 ce implimentează Directivele Europene IV şi VII. Dosarul penal are de rezolvat o dilemă – Natura juridică a prejudiciului material şi a efectelor procedurale de identificare, cuantificare şi recuperare, indiferent dacă natura juridică a fost prin decizie de impunere, formularea unei plângeri penale sau atragerea răspunderii pentru intrarea în insolvenţă. Prejudiciul este eminamente o condiţie a răspunderii civile şi prin lege, stabilirea lui, dacă este de natură fiscală revine ANAF, prin inspecţie fiscală. La acest moment în timp ne aflăm însă în trei proceduri ce trebuie corelate şi prioritizate:
1. procedura fiscală, cu respectarea Legii 571/2003 sau 227/2015 şi OG 92/2003 sau 207/2015
2. procedura penală cu respectarea Legii 241/2005, CP şi CPP
3. procedura insolvenţei/falimentului
a. cu respectarea Legii 85/2006
b. cu respectarea Legii 31/1990, cu respectarea Codului civil
c. cu respectarea Legii 82/1991
d. cu respectarea Ordinului MFP 3055/2009 şi/sau 1802/2014

Pe latura furnizori cu impact fiscal sunt în discuţie contracte de achiziţii de la firme declarate de ANAF ca afiliaţi, pentru care dreptul de deducere a fost AMÂNAT de către ANAF în inspecţii fiscale, pe motiv că avansurile nu ar fi deductibile, dar în care ANAF a recunoscut dreptul de deducere la livrare/plată, trei fiind aproape în totalitate plătite, unul nu are TVA şi prin suspendarea autorizaţiilor de antrepozit fiscal, restul de contracte nu mai pot fi finalizate. Pe latura clienţi şi încasări/distribuiri avem mai multe părţi, dar majoritatea sunt cu afiliaţi recunoscuţi de ANAF.

Ne aflăm în situaţia în care aceste tranzacţii reprezintă activitatea curentă desfăşurată de X, societate în insolvenţă, care pe durata insolvenţei a efectuat aceste înregistrări contabile. Pe durata insolvenţei, X era obligată să respecte OMFP 3055/2009 ce implimentează Directivele Europene IV şi VII. Ori prin această opinie consider că întreaga procedură de insolvenţă este eronat aplicată, la fel cum eronat aplicate sunt şi inspecţiile fiscale, bazându-mă pe o necunoaştere a legii din partea judecătorilor sindici, a administratorilor judiciari şi a administratorilor speciali.

Pentru că X îndeplinea condiţiile de la punctul 3 al REGLEMENTĂRILOR CONTABILE conforme cu Directiva a IV-a şi a VII-a a Comunităţilor Economice Europene transpuse de OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, era obligaţia judecătorului sindic/administratorului judiciar/administratorului special/Comitetului creditorilor să solicite ca ACTUL CONTABIL SĂ RESPECTE consolidarea în raportarea financiară. ANAF profită de lipsa unei consolidări, nu o menţionează în RIF, chiar dacă avea OBLIGAŢIA constatării şi stabileşte realitatea avansurilor cu TVA, diferit pentru furnizorul Y, faţă de nerecunoaşterea acestuia la X, când într-o consolidare aceste tranzacţii ar fi fost eliminate.

ART. 13 din OMFP 3055/2009 prevede:
Sancţiunile aplicabile pentru încălcarea prevederilor reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt cele prevăzute de Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată.

Lista de sancțiuni și amenzi prevăzute de Legea contabilităţii aplicabile între 2012 – 2015 aplicabile pentru situaţia analizată:

Sancţiune – Prezentarea de situaţii financiare care conţin date eronate sau necorelate, inclusiv cu privire la identificarea persoanei raportoare; (art. 41 punctul 3 din Legea nr. 82/1991)

Amenda: de la 200 lei la 1.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice, cu privire la aprobarea politicilor şi procedurilor contabile prevăzute de legislaţie; (art.41 punctul 2 litera a) din Legea nr. 82/1991) Amenda: de la 300 lei la 4.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice, cu privire la utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate; (art.41 punctul 2 litera b) din Legea nr. 82/1991) Amenda: de la 300 lei la 4.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice, cu privire la întocmirea şi utilizarea documentelor justificative şi contabile pentru toate operaţiunile efectuate, înregistrarea în contabilitate a acestora în perioada la care se referă, păstrarea şi arhivarea acestora, precum şi reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse; (art. 41 punctul 2 litera c) din Legea nr. 82/1991) Amenda: de la 300 lei la 4.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea prevederilor referitoare la întocmirea declaraţiilor prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi respectiv pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate (art. 41 punctul 4 din Legea nr. 82/1991) Amenda: de la 400 lei la 5.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea prevederilor referitoare la obligaţia membrilor organelor de administraţie, conducere şi supraveghere de a întocmi şi de a publica situaţiile financiare anuale; (art. 41 punctul 5 din Legea nr. 82/1991) Amenda: 400 lei la 5.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice, cu privire la întocmirea, semnarea şi depunerea la Ministerul Finanţelor Publice şi la unităţile teritoriale ale acestuia, precum şi la instituţiile publice ierarhic superioare a situaţiilor financiare trimestriale şi anuale ale instituţiilor publice, potrivit legii; (art.41 punctul 2 litera f) din Legea nr. 82/1991) Amenda: de la 1.000 lei la 3.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea prevederilor organizarea şi conducerea contabilităţii (art. 41 punctul 9 teza 1 din Legea nr. 82/1991) Amenda: de la 1.000 lei la 10.000 lei;

Sancţiune – Nedepunerea, potrivit prezentei legi, a situaţiilor financiare anuale, a situaţiilor financiare anuale consolidate, precum şi a raportărilor contabile; (art. 41 punctul 8 din Legea nr. 82/1991) Amenda: de la 2.000 lei la 5.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea reglementărilor emise de Ministerul Finanţelor Publice, cu privire la întocmirea, semnarea şi depunerea în termenul legal la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice a situaţiilor financiare anuale şi, după caz, a situaţiilor financiare anuale consolidate, precum şi a raportărilor contabile; (art. 41 punctul 2 litera e) din Legea nr. 82/1991).

Amenda:
– de la 300 lei la 1.000 lei, pentru cele referitoare la depunerea în termenul legal, dacă perioada de întârziere este cuprinsă între 1 şi 15 zile lucrătoare;
– de la 1.000 lei la 3.000 lei, pentru cele referitoare la depunerea în termenul legal, dacă perioada de întârziere este cuprinsă între 16 şi 30 de zile lucrătoare;
– de la 1.500 lei la 4.500 lei, , pentru cele referitoare la depunerea în termenul legal, dacă perioada de întârziere depăşeşte 30 de zile lucrătoare.
– de la 2.000 lei la 3.000 lei, pentru cele referitoare la întocmire şi semnare;

Sancţiune – Nerespectarea prevederilor referitoare la obligaţia membrilor organelor de administraţie, conducere şi supraveghere ale societăţii-mamă de a întocmi şi de a publica situaţiile financiare anuale consolidate; (art. 41 punctul 6 din Legea nr. 82/1991)

Amenda: de la 10.000 lei la 30.000 lei;

Sancţiune – Nerespectarea obligaţiei privind auditarea, conform legii, a situaţiilor financiare anuale şi a situaţiilor financiare anuale consolidate; (art. 41 punctul 7 din Legea nr. 82/1991)

Amenda: de la 30.000 lei la 40.000 lei;

Art 43 din Legea contabilităţii 82/1991, cu privire la infracţiuni, a fost abrogat de art. 41 din Legea 187 din 24 octombrie 2012 (Articolul 43 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificările și completările ulterioare, se abrogă.)

Art. 43. Efectuarea cu știință de înregistrări inexacte, precum și omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecință denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum și a elementelor de activ și de pasiv ce se reflectă în bilanț, constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii.

Relevantă în analiză este Decizia nr. 4/2008 privind examinarea recursului în interesul legii, declarat de procurorul general al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, cu privire la încadrarea juridică a faptei de efectuare a unor înregistrări inexacte sau de a omite înregistrările în contabilitate, respectiv, la raportul dintre infracțiunea de fals intelectual prevăzută la art. 43 din Legea contabilității nr. 82/1991:

Stabilesc că fapta de omisiune, în tot sau în parte, ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori evidențierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive constituie infracțiunea complexă de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005 [fost art. 11 lit. c), fost art. 13 din Legea nr. 87/1994], nefiind incidente dispozițiile art. 43 (fost art. 37, fost art. 40) din Legea nr. 82/1991 – Legea contabilității, raportat la art. 289 din Codul penal, aceste activități fiind cuprinse în conținutul constitutiv al laturii obiective a infracțiunii de evaziune fiscală.

Din punct de vedere contabil şi fiscal acest aspect este FALS, pentru că OMISIUNEA reprezintă doar o CONTRAVENŢIE, în cel puţin 3 acte normative: Codul de procedură fiscală, Legea Contabilităţii şi Ordinul MFP 3055/2009. Coroborată cu Decizia CCR 511/2010 in sensul în care:

Dispozițiile art. 43 din Legea nr. 82/1991 stabilesc că anumite încălcări ale legii, pe care le menționează, „constituie infracțiunea de fals intelectual și se pedepsește conform legii”, adică potrivit art. 289 din Codul penal, la care se face trimitere și care reglementează infracțiunea de fals intelectual, iar nu potrivit art. 290 din același cod, care reglementează falsul în înscrisuri sub semnătură privată. Infracțiunea de fals intelectual era și este deci reglementată, într-o formulare cu conținut general, în Codul penal, care include și elementele cu caracter tehnic, specific, conținute în textul art. 43 (fost art. 40) din Legea contabilității. Dispozițiile de lege criticate nu cuprind norme noi, derogatorii, cu privire la elementele constitutive ale infracțiunii de fals intelectual, ci doar circumscriu, raportat la activitatea specifică de conducere a contabilității operatorilor economici, elementul material al infracțiunii de fals intelectual.

Ori aşa cum am arătat, între Dispozițiile art. 43 din Legea nr. 82/1991 şi cele ale sancţiunilor pentru contravenţii, este de subliniat că nerespectarea dispoziţiilor în materie fiscală atrage plata de amenzi şi toate actele cu privire la lipsa consolidării sunt prevăzute cu amendă. Dar în materialul probator nu există referiri cu privire la lipsa consolidărilor, fapte ce trebuiau sanţionate în urma inspecţiilor fiscale în Capitolul V din RIF.

În Buletinul procedurilor de insolvenţă s-a publicat desemnarea Comitetului Creditor. Prin consolidarea contabilă, la societatea mamă se elimină tranzacţiile intra societăţi, se consolidează activele şi se protejează creditorii. Ori dacă un debitor este şi creditor pe un lanţ, sau, mai mult, tranzacţiile încrucişate între mai multe societăţi comerciale, procedura insolvenţei nu stinge aceste debite şi credite, ele fiind înregistrate în tabelul creditorilor, dând naştere unor monştri, creând creditori din datornici, controlând deciziile în Comitetul Creditorilor sau mai grav eliminând creditori reali şi înlocuindu-i cu creditori intra societăţi ce necesitau consolidare. Prin procedura de consolidare s-ar elimina tranzacţiile intra societăţi conform OMFP 3055/2009.

Din aceste considerente, Legea 85/2014 a stabilit la art 183 şi următoarele, măsurile aplicabile grupului de firme, în cazul pe care îl analizez art. 196 aducând o lipsă de procedură pentru societătile din grup ce au fost atrase în insolvenţă de aplicarea rigidă a unor proceduri incorecte. Atrag atenţia doar la faptul că aceste proceduri nu sunt foarte cunoscute şi de multe ori lipsesc cererile de la art. 184, dar şi documentele de la art. 194:

În plus față de documentele prevăzute a fi depuse potrivit prevederilor art. 67, debitorul este obligat să depună la dosarul cauzei:
a) o listă completă cuprinzând membrii grupului, fie că aceștia fac sau nu obiectul cererii de deschidere a procedurii insolvenței;
b) o descriere a modului în care se desfășoară activitatea în cadrul grupului;
c) o listă a contractelor încheiate între membrii grupului și aflate în derulare.

Din punct de vedere al Legii Contabilităţii şi OMFP 3055/2009, X nu a respectat condiţiile de consolidare impuse de legislaţia în vigoare aşa cum este detaliat mai jos. Din acest punct de vedere, considerăm că nici procedura fiscală, nici procedura penală şi nici procedura insolvenţei nu şi-au urmat cursul corect, pentru că de la eroarea de consolidare pleacă o înţelegere corectă atât cu privire la scăpări în legislaţie, cât şi de lipsă a unui cadru legal de urmărirea penală, insolvenţă sau procedură fiscală pentru grupul de firme. Ne aflăm în faţa unei serii de insolvenţe individuale, când de fapt trebuie să ne aflăm în faţa insolvenţei unui grup de firme ca un tot unitar. La fel ne aflăm în faţa unor inspecţii fiscale individuale, când de fapt situaţia fiscală analizată este a unui grup de firme. Aşa că urmărirea penală este axată pe societăţi individuale şi persoane, când de fapt structura este una de grup de firme, pentru care era necesară o consolidare, atât contabilă, cât şi fiscală.

Din punct de vedere contabil Ordinul 3055/2009 prevede la art 11:

(1) Situaţiile financiare anuale consolidate sunt elaborate în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.
(2) O societate-mamă trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate dacă aceasta face parte dintr-un grup de societăţi şi îndeplineşte una dintre următoarele condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă societate denumită filială;
b) este acţionar sau asociat al unei societăţi şi majoritatea membrilor organelor deadministraţie, conducere şi de supraveghere ale societăţii în cauză (filială), care au îndeplinit aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor lor de vot;
c) este acţionar sau asociat al unei societăţi şi deţine singură controlul asupra majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor ori asociaţilor societăţii, ca urmare a unuiacord cu alţi acţionari sau asociaţi;
d) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra filialei, în temeiul unui contract încheiat cu societatea comercială în cauză ori al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte ori clauze;
e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă ori control asupra unei filiale;
f) este acţionar sau asociat şi are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau
g) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.

203. – Contabilitatea decontărilor între entităţile din cadrul grupului şi cu acţionarii/asociaţii, cuprinde operaţiunile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea entităţii debitoare, cât şi a celei creditoare, precum şi decontările între acţionari/asociaţi şi entitate privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontări cu acţionarii/asociaţii şi, de asemenea, conturile coparticipanţilor referitoare la operaţiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în participaţie.

REGLEMENTĂRILE CONTABILE, conforme cu Directiva a IV şi a VII-a a Comunităţilor Economice Europene, transpuse de OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, dacă erau aplicate corect prin consolidare, eliminau creanţele intra societate, expunerea către ANAF, dar proteja activele şi creditorii.

CAPITOLUL II CONDIŢII PENTRU ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE
3. – O entitate trebuie să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat al administratorilor dacă această entitate, denumită în continuare societate-mamă, este organizată într-unul din tipurile menţionate la pct. 12 din prezentele reglementări, face parte dintr-un grup de entităţi şi îndeplineşte una din următoarele condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită în continuare filială;
b) este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale entităţii în cauză (filială) care au îndeplinit aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale de vot;
c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singură controlul asupra majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau asociaţi;
d) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
e) societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă sau control asupra unei filiale;
f) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;
g) societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.

X era obligată pe durata insolventei să întocmească situaţii financiare anuale consolidate şi raport consolidat al administratorilor, pentru că îndeplinea conditiile de la punctul 3, 12 şi 13. ANAF prin ORDINUL nr. 847 din 15 iunie 2012 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili avea cunoştinţă despre conditiile necesare pentru indeplinirea prevederilor OMFP 3055/2009 şi nu a efectuat pentru acest grup paşii necesari intrării in legalitate.

ANAF prin ORDINUL nr. 847 din 15 iunie 2012 privind organizarea activităţii de administrare a marilor contribuabili putea urma firul investitional şi solicita îndeplinirea condiţiilor necesare pentru îndeplinirea prevederilor OMFP 3055/2009.

6. – (1) În înţelesul prezentelor reglementări şi al Reglementărilor conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, entităţile între care există relaţiile prevăzute la pct. 3, precum şi celelalte entităţi care au relaţii similare cu una dintre entităţile menţionate anterior sunt entităţi afiliate.

(2) În înţelesul prezentelor reglementări, o entitate este legată cu o altă entitate dacă:
a) direct sau indirect, prin una sau mai multe entităţi:
controlează sau este controlată de cealaltă entitate ori se află sub controlul comun al celeilalte entităţi (aceasta include societăţile-mamă, filialele sau filialele membre);
– are un interes în respectiva entitate, care îi oferă influenţă semnificativă asupra acesteia; sau
– deţine controlul comun asupra celeilalte entităţi;
b) reprezintă o întreprindere asociată a celeilalte entităţi;
c) reprezintă o asociere în participaţie în care cealaltă entitate este asociat;
d) reprezintă un membru al personalului-cheie din conducere al entităţii sau al societăţii-mamă a acesteia;
e) reprezintă un membru apropiat al familiei persoanei menţionate la lit. a) sau d);
f) reprezintă o entitate care este controlată, controlată în comun sau influenţată semnificativ ori pentru care puterea semnificativă de vot într-o asemenea entitate este dată, direct sau indirect, de orice persoană menţionată la lit. d) sau e); sau
g) entitatea reprezintă un plan de beneficii postangajare pentru beneficiul angajaţilor celeilalte entităţi sau al oricărei entităţi care este entitate legată cu cealaltă entitate.

(3) Atunci când se evaluează dacă o entitate deţine control, control comun sau influenţă semnificativă, sunt luate în considerare şi drepturile de vot potenţiale. Acestea sunt aferente unor instrumente care au potenţialul, dacă sunt exercitate sau convertite, să îi confere deţinătorului putere de vot adiţională sau să reducă puterea de vot a altei părţi, cu privire la politicile financiare şi operaţionale ale unei alte entităţi. Cu ocazia acestei evaluări nu sunt luate în calcul nici intenţia conducerii entităţii care deţine aceste drepturi de vot potenţiale şi nici capacitatea financiară a acesteia de a exercita sau de a converti acele drepturi.

(4) O tranzacţie cu o entitate legată reprezintă un transfer de resurse, servicii sau obligaţii între entităţile legate, indiferent dacă se percepe sau nu se percepe un preţ.

(5) Personalul-cheie din conducere reprezintă acele persoane care au autoritatea şi responsabilitatea de a planifica, conduce şi controla activităţile entităţii, în mod direct sau indirect, incluzând oricare director (executiv sau altfel) al entităţii.

(6) Membrii apropiaţi ai familiei unei persoane reprezintă acei membri ai familiei care ar putea să influenţeze sau să fie influenţaţi de acea persoană în raport cu entitatea. Aceştia pot include:
a) partenerul de viaţă şi copiii persoanei;
b) copiii partenerului de viaţă al persoanei; şi
c) dependenţi ai persoanei sau ai partenerului de viaţă al acesteia.

12. – Prezentele reglementări se aplică dacă societatea-mamă şi filialele sale sunt organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi:
a) societăţi comerciale:
– societate în nume colectiv;
– societate în comandită simplă;
societate pe acţiuni;
– societate în comandită pe acţiuni;
societate cu răspundere limitată;
b) societăţi/companii naţionale;
c) alte entităţi care, potrivit legilor speciale, pot deţine participaţii în capitalul altor entităţi.

13. – (1) Cu respectarea prevederilor pct. 12, o societate-mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului său entităţile care urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza celor mai recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre următoarele trei criterii:
– total active 17 520 000 euro
– cifra de afaceri netă: 35 040 000 euro
– număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.

53. (1) Dacă o entitate inclusă în consolidare conduce o altă entitate împreună cu una sau mai multe entităţi neincluse în consolidare, entitatea respectivă trebuie inclusă în situaţiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuându-se proporţional cu drepturile în capitalul acesteia, deţinute de entitatea inclusă în consolidare. O asemenea consolidare este denumită în continuare consolidare proporţională. Entitatea care exercită controlul comun este numită în continuare asociat.
(2) Pct. 19 – 52 se aplică mutatis mutandis consolidării proporţionale prevăzute la alin. (1) de mai sus, cu menţiunea că operaţiunile implicate de operaţiunile de consolidare se efectuează proporţional cu drepturile în capitalul entităţii asupra căreia se exercită controlul comun.
54. – În cazul în care se aplică pct. 53, prevederile pct. 59 nu se aplică dacă societatea comercială consolidată proporţional este o întreprindere asociată, în sensul pct. 59.
55. – Aplicarea consolidării proporţionale presupune următoarele:
– bilanţul asociatului include partea lui din activele pe care le controlează în comun şi partea lui din datoriile pentru care răspunde solidar;
– contul de profit şi pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile şi cheltuielile entităţii controlate în comun;
– asociatul adună partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entităţii controlate în comun cu elementele similare din propriile situaţii financiare anuale, rând cu rând. De exemplu, poate aduna partea lui din stocurile entităţii controlate în comun, cu stocurile sale şi partea lui din imobilizările corporale ale entităţii controlate în comun, cu imobilizările sale.

56. – Când un asociat cumpără active de la o entitate controlată în comun, acesta nu va recunoaşte partea lui din profiturile acelei entităţi, rezultate din efectuarea tranzacţiei, până în momentul în care revinde activele unei terţe părţi. Un asociat trebuie să recunoască partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzacţii în acelaşi mod ca profiturile, cu excepţia cazului în care pierderile reprezintă o depreciere a activelor, situaţie în care trebuie recunoscute imediat.

57. – Un asociat al unei entităţi controlate în comun întrerupe folosirea consolidării proporţionale de la data la care încetează să deţină acel control.

58. – Pct. 53 – 57 referitoare la consolidarea proporţională nu se aplică dacă entitatea este o întreprindere asociată în sensul pct. 59.

59. – (1) Dacă o entitate inclusă în consolidare exercită o influenţă semnificativă asupra politicii operaţionale şi financiare a unei entităţi neincluse în consolidare (întreprindere asociată), în care deţine un interes de participare, în sensul pct. 60, acel interes de participare se prezintă în bilanţul consolidat la elementul „Titluri puse în echivalenţă”.

(2) Se presupune că o entitate exercită o influenţă semnificativă asupra altei entităţi dacă deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor în acea entitate. În acest caz, entitatea care exercită influenţa semnificativă este numită investitor.

(3) Pentru calcularea drepturilor care asigură influenţa semnificativă se aplică prevederile pct. 8 – 10.

60. – (1) În înţelesul prezentelor reglementări, prin interese de participare se înţelege dreptul în capitalul altor entităţi, reprezentat sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii.

(2) Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.

61. – În înţelesul prezentelor reglementări, o entitate la care un investitor exercită o influenţă semnificativă asupra politicii sale operaţionale şi financiare este o întreprindere asociată.

62. – Atunci când pct. 59 se aplică pentru prima dată unui interes de participare prevăzut la pct. 60, interesul de participare respectiv se prezintă în bilanţul consolidat la valoarea corespunzătoare proporţiei de capital şi rezerve a întreprinderii asociate, reprezentate de acel interes de participare. Diferenţa dintre această sumă şi valoarea contabilă a interesului de participare, calculată conform regulilor de evaluare prevăzute în Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene, se prezintă distinct în notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate. Această diferenţă se calculează la data la care metoda se aplică pentru prima oară, respectiv la data achiziţiei acţiunilor sau, dacă acestea au fost achiziţionate în mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o întreprindere asociată

Cercetarea penală trebuie să ţină seama de Legea specială 31/1990 a societăţilor comerciale

În caz de insolvență, răspunderea membrilor organelor de conducere ale societății, precum și a oricărei alte persoane care a provocat starea de insolvență (inclusiv a unui acționar minoritar, în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărui caz) poate fi atrasă în condițiile prevăzute de art. 138 din Legea 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările ulterioare. În acest sens, potrivit dispozițiilor acestui articol:

– cererea de atragere a răspunderii poate fi introdusă în fața judecătorului sindic de către administratorul judiciar, lichidator, comitetul creditorilor sau creditorul care deține mai mult de jumătate din valoarea tuturor creanțelor.

Din punct de vedere al grupului de firme cercetate, acesta avea mai multe nivele de conducere respectiv:

  1. Adunarea Generală a Acţionarilor
  2. Auditorii care verificau pentru Adunarea Generală a Acţionarilor şi exprimau o opinie cu privire la rezultate finaciare, manageriale, contabile şi fiscale
  3. Consiliul de Administraţie
  4. Directorul General Executiv /Administratorul
  5. Ȋn subordinea directă a acestuia erau diverse departamente.

În baza art 7, 36 şi 204 din Legea 31/1990, se prevăd modalităţile legale cu privire la acţionari, asociaţi, administratori şi înregistrarea acestora la ON Registrul Comerţului pentru opozabilitate. Parchetul nu a depus proba ȋndeplinirii/neȋndeplinirii procedurii de legalitate de la aceste articole cu privire la răspundere.

Potrivit art 5 (1) din Convenţia Naţiunilor Unite ȋmpotriva criminalităţii transnaţionale organizate, se poate atribui caracterul de infracţiune numai dacă condiţiile privind cunoaşterea, scopul, motivarea sau ȋnţelegerea sunt deduse din circumstanţe de fapt obiective – reflectate de bună seamă de mijloacele de probă administrate. Ȋn acest sens, simpla enumerare a infracţiunilor nu le arată pe cele care implică gravitate. Aplicarea noţiunii de spălare de bani unei structuri economice stabilite prin statut conform legii este un abuz, mai ales ȋn contextul art 5 (3) din Convenţie, deoarece statele părţi al căror drept intern subordonează stabilirea infracţiunilor prevăzute la lit a) (i) a paragrafului 1 al prezentului articol, veghează ca dreptul lor intern să prevadă toate infracţiunile grave. Ȋntrucât dreptul nostru intern se rezumă la enumerarea infracţiunilor grave, fără a le preciza, s-a creat CONFUZIA ȋntre un grup profesional permis de Legea 31/1990 – Societatea pe Acţiuni şi spălarea de bani ca infracţiune sau grup formal ocazional.

Examinând circumstanţele de fapt ale cauzei, constatăm că din acestea nu poate fi dedusă condiţia esenţială privind incriminarea faptei de „spălare de bani cu formele ei, ȋn vederea săvârşirii de infracţiuni,” mai precis din nici unul din mijloacele de probă nu se desprinde concluzia că subiecţii incriminaţi au avut intenţia structurării unui grup care să spele bani. Având ȋn vedere faptul că lipsa intenţiei este una din cauzele care lipsesc acţiunea penală de temei, reţinem din conţinutul art 10 CPP, în principal cauza ce operează ȋn rem, respectiv fapta nu există, care ȋmpiedică constituirea infracţiunii.

A aplica noţiunea de spălare de bani unei societăţi comerciale private stabile conform Legii 31/1990 este greşit, chiar dacă din eroare membrii societăţii au luat o decizie de afaceri greşită sau nu au analizat corect o situaţie. Pentru aceste structuri comerciale private, Statutul SOCIETĂŢII, care a fost ratificat de judecătorul delegat pe lângă Registrul Comerţului, are putere de lege, şi împreună cu Legea 31/1990, prevăd un alt mod de abordare şi pedepsire, respectiv Titlul 8 Contravenţii şi infracţiuni, care explică nivele pentru fiecare tip de neȋntelegere sau omisiune care nu putea fi cunoscută la data tranzacţiei, aşa cum le vom prezenta mai jos:

Acţionarii/ Asociaţii răspund în limita capitalului social depus. La X nu au existat plăţi efectuate către acţionari, sub formă de dividende, împrumuturi sau avansuri.

Pentru această formă de dovedire a legalităţii calităţii persoanelor fizice la grupul de firme cercetat, nu s-a verificat legalitatea răspunderii acţionarilor/administratorilor şi nu a respectat acţiunile legate de aportul de capital, aşa cum sunt descrise la art. 113-151 din Legea 31/1990. Din controlul de legalitate dispus de judecătorul delegat, rezultă că aportul de capital a fost efectuat legal, având autoritate de lucru judecat. Deci, dacă există motive cu caracter penal, PARCHETUL are obligaţia urmării art. 113-151 din Legea 31/1990.

Expert contabil Daniel Udrescu


Aflaţi mai mult despre , , , ,

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului. Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!






JURIDICE.ro utilizează şi recomandă SmartBill
JURIDICE GOLD pentru studenţi foarte buni, free
Newsletter JURIDICE.ro
Youtube JURIDICE.ro
Instagram JURIDICE.ro
Facebook JURIDICE.ro
LinkedIn JURIDICE.ro

Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.