Secţiuni » Arii de practică
BusinessAchiziţii publiceAfaceri transfrontaliereAsigurăriBankingConcurenţăConstrucţiiCorporateComercialCyberlawEnergieFiscalitateFuziuni & AchiziţiiGamblingHealth & PharmaInfrastructurăInsolvenţăMedia & publicitatePiaţa de capitalProprietate intelectualăTelecomTransporturi
ProtectiveData protectionDreptul familieiDreptul munciiDreptul sportuluiProtecţia consumatorilorProtecţia mediului
LitigationArbitrajContencios administrativContravenţiiDrept penalMediereProcedură civilăRecuperare creanţe
Materii principale: CyberlawDreptul Uniunii EuropeneDrept constituţionalDrept civilProcedură civilăDrept penalDreptul muncii
Fiscalitate
DezbateriCărţiProfesionişti
D&B DAVID SI BAIAS
 
PLATINUM+ PLATINUM Signature     

PLATINUM ACADEMIC
GOLD                       

VIDEO STANDARD
BASIC





Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societății (comerciale) în condițiile art. 25 alin. (2) din Codul de procedură fiscală
11.02.2020 | Luminița TULEAȘCĂ

JURIDICE - In Law We Trust

Luminita Tuleașca

Rezumat:

Studiul analizează răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societăților din perspectiva art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, aceasta fiind printre cele mai frecvente cauze de angajare a răspunderii administratorilor și cauza unor problematici complexe generate de concursul cu răspunderea administratorilor din materia insolvenței – reglementată de art. 169 din Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență.

În acest context, preocuparea principală a articolului este de a analiza condițiile angajării răspunderii administratorilor pentru insolvabilitatea societății în temeiul art. 25 alin. (2) din C. pr. fisc. și soluțiile neutralizării exercitării abuzive/nefondate a procedurilor de angajare a răspunderii administratorilor în materie fiscală.

I. Introducere

Conform celor menționat în preambul (rezumat), prin acest articol ne-am propus să analizăm probleme generate de procedura/decizia de atragere a răspunderii solidare a administratorilor pentru insolvabilitatea societății comerciale întemeiată pe dispozițiile art. 25 alin. (2) C. pr. fisc., problema concursului acesteia cu procedura insolvenței societății și cu acțiunea în răspundere a administratorilor pentru insolvența societății reglementate de Legea nr. 85/2014, precum și soluțiile capabile să neutralizeze exercitarea abuzivă/nefondată a procedurilor de angajare a răspunderii administratorilor în materie fiscală.

În acest sens, prin acest studiu vom realiza o scurtă prezentare a formelor de răspundere civilă a administratorilor, cu o privire asupra dreptului de opțiune între acțiunile de antrenare/angajare a răspunderii administratorilor, și vom analiza condițiile atragerii răspunderii administratorului pentru insolvabilitatea societăților comerciale (societăți reglementate de Legea nr. 31/1990) în principal din perspectiva jurisprudenței românești relevante, suficient de bine conturată. Problematica aplicării în timp a legii, problematica prescripției dreptului organului fiscal de a angaja răspunderea solidară pentru insolvabilitatea societății și problematica concursului între răspunderea în materie fiscală și răspunderea în materia insolvenței – în contextul deschiderii procedurii insolvenței – sunt abordate distinct, pentru o cât mai completă analiză. Regula deciziei de afaceri va fi avută în vedere din perspectiva (im)posibilității utilizării acesteia ca o cauză de exonerare de răspundere a administratorului pentru insolvabilitatea societății.

Desigur, problematicile și soluțiile acestora, dezvoltate în prezenta lucrare, se pot aplica răspunderii solidare a administratorilor pentru insolvabilitate oricărei persoane juridice.

II. Natura juridică a răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății

În practică, administratorii sunt chemați să răspundă pentru insolvența sau/și insolvabilitatea societății comerciale, prin raportare la răspunderea pentru nerespectarea obligațiilor pe care aceștia le au față de societate – în temeiul art. 72 și art. 73 din Legea nr. 31/1990 a societăților.

Situația este surprinzătoare având în vedere regula în materia societăților (comerciale), instituită prin art. 73 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, conform căreia răspunderea civilă contractuală sau/și delictuală a administratorului privește raporturile dintre societate și administrator, și, în principiu, nu poate fi angajată față de terți, ci numai față de societate.

Regula este firească din perspectiva statutului de persoană juridică a societății și din perspectiva funcției administratorului, el acționând în numele și pe seama societății. Ca atare, din aceaste perspective, terții se vor îndrepta împotriva societății pentru actele și faptele prejudiciatoare ale acesteia.

Există două situații principale, de excepție, în care acțiunea în răspundere împotriva administratorilor aparține și creditorilor societății.

Avem în vedere, în primul rând, acțiunea în răspundere ce poate fi exercitată în temeiul art. 73 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, ipoteză legală în care acțiunea în răspundere împotriva administratorilor aparține și creditorilor societății, care o vor putea exercita în caz de deschidere a procedurii insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2014, fiind incidentă răspunderea civilă delictuală a administratorilor, în condițiile art. 169 din Legea nr. 85/2014.

În al doilea rând, administratorii vor răspunde, în solidar cu societatea debitoare declarată insolvabilă, în condițiile art. 25 alin.(2) din Legea nr. 207/2015[1] (denumită în continuare Codul de procedură fiscală sau C. pr. fisc.)

În aceste situații de excepție, răspunderea administratorilor față de terți se grefează pe dispozițiile art. 219 alin. (2) C. civ.[2]

Răspunderea[3] administratorului pentru faptele ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din C. pr. fisc. este o răspundere civilă delictuală[4], respectiv o răspundere specială pentru fapta (ilicită) proprie[5], care împrumută cele mai multe din caracteristicile răspunderii civile delictuale.

Totodată, legea fiscală – art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. instituie o solidaritate pasivă între societate/debitor principal și administrator/i, codebitori ai organului fiscal în privința obligațiilor fiscale de plată restante ale societății, respectiv în privința achitării creanțelor fiscale, răspunderea administratorului în materie fiscală având o natură subiectivă[6].

Deși ipotezele legale sunt diferite, răspunderea administratorului pentru insolvabilitatea societății are natură juridică similară răspunderii civile a persoanelor vizate de art. 169 din Legea nr. 85/2014, fiind în discuție un ”raport juridic nou, diferit de orice raport juridic anterior, în care persoanele în cauză răspund pentru fapta proprie”[7].

III. Dreptul de opțiune între acțiunile speciale de atragere/angajare a răspunderii administratorilor societăților comerciale

Are creditorul – organ fiscal drept de opțiune între cele două acțiuni speciale anterior menționate, respectiv între angajarea răspunderii pentru insolvabilitatea societății în condițiile codului de procedură fiscală și răspunderea pentru insolvența societății debitoare în condițiile Legii nr. 85/2014?

Credem că, în contextul legislativ actual, cele două tipuri de răspundere nu se exclud a priori, în condițiile în care acestea sunt reglementate pentru situații diferite (pentru insolvența, respectiv pentru insolvabilitatea societății), într-un caz fiind în discuție o răspundere directă a administratorului pentru insolvența societății, iar în al doilea caz fiind în discuție o răspundere indirectă a administratorului pentru insolvabilitatea societății, astfel că în principiu organul fiscal poate opta pentru utilizarea oricăreia separat sau împreună[8], cu precizările pe care le vom face în cele ce urmează. Desigur că aceasta nu este o situație juridică normală, și ea trebuie corectată prin modificări legislative corespunzătoare.

Astfel, ulterior deschiderii procedurii insolvenței societății debitoare, organul fiscal poate decide atragerea răspunderii solidare a administratorului societății în condițiile codului de procedură fiscală, iar în acest sens indicăm dispozițiile art. 75 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 85/2014 prin care se derogă de la principiul suspendării tuturor măsurilor de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului, creditorii societății avînd dreptul de a exercita acţiuni judiciare îndreptate împotriva codebitorilor. În acest context legal, administratorii au statut de codebitori, iar stabilirea răspunderii lor solidare pentru insolvabilitatea societății este independentă de procedura insolvenței debitorului principal.

De ce creditorii societății, în special organul fiscal, preferă antrenarea răspunderii delictuale a administratorilor, în paralel sau în subsidiar urmăririi debitorului principal? Desigur, pentru garanția îndestulării creanțelor fiscale pe care o oferă acțiunile speciale de atragere a răspunderii administratorilor pentru insolvabilitatea societății. Or, fără a fi în discuție o garanție clasică, solidaritatea pasivă este calificată ca o formă de garanție acordată creditorului.

Bineînțeles că atunci când creanțele fiscale sunt îndestulate prin urmărirea administratorului societății, creanțele bugetare vor fi excluse din procedura insolvenței, cu excepția situațiilor în care administratorul se va întoarce cu acțiune în regres împotriva debitorului principal – societatea în procedura insolvenței societății.

Posibilitatea suprapunerii faptelor ilicite prevăzute de art. 25 alin. (2) din C. pr. fisc. și cele reglementate de art. 169 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 – în condițiile în care enumerarea faptelor ilicite din art. 169 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 nu este limitativă – a căror săvârșire, în condițiile legii, este sancționată cu angajarea răspunderii administratorului atât în temeiul art. 25 alin. (2) din C. pr. fisc., cât și în temeiul art. 169 din Legea nr. 85/2014 – ridică problema (in)admisibilității cumulării celor două acțiuni.

Avem în vedere, pe de o parte, demararea sau/și continuarea procedurii prevăzute de art. 25 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 ulterior pronunțării unei hotărâri a judecătorului sindic de respingere a cererii de atragere a răspunderii patrimoniale a administratorului, formulată în condițiile art. 169 din Legea nr. 84/2014, precum și în ipoteza în care nu a fost exercitată această acțiune în procedura insolvenței societății debitoare, stabilindu-se prin raportul administratorului/lichidatorului judiciar – aprobat și de creditorul bugetar – și/sau prin hotărârea judecătorului-sindic neîndeplinirea condițiilor legale pentru antrenarea răspunderii administratorului, spre exemplu: inexistența faptelor ilicite sau a vinovăției administratorului – în forma prevăzută de lege.

În această situație, apreciem că administratorul urmărit în procedura angajări răspunderii în materie fiscală ar putea invoca puterea lucrului judecat[9] fie la audierea sa de către organul fiscal cu competențe în executarea silită, fie prin contestația prealabilă, fie în acțiunea în anularea actului administrativ fiscal/deciziei de stabilire a răspunderii solidare pentru insolvabilitatea societății debitoare.

Dar deschiderea procedurii insolvenței sau/și formularea acțiunii în răspundere întemeiată pe dispozițiile art. 169 din Legea nr. 85/2014 nu constituie temei pentru încetarea automată a procedurilor/acțiunilor de atragere a răspunderii solidare în materie fiscală declanșate ulterior sau anterior deschiderii procedurii insolvenței societății debitoare[10], dacă nu a intervenit puterea de lucru judecat în acțiunea de atragere a răspunderii administratorului pentru insolvența societății – în condițiile Legii nr. 85/2014.

Argumentul (suprem al) puterii lucrului judecat trebuie reținut în condițiile în care, în procedura insolvenței se pronunță o hotărâre judecătorească în considerentele decisive și/sau decizorii ale căreia se constată neîndeplinirea condițiilor atragerii răspunderii patrimoniale a administratorului pentru insolvența, respectiv pentru insolvabilitatea societății, creditorului bugetar fiindu-i opozabilă această hotărâre (opozabilitate față de toți creditorii debitoarei), indiferent de persoana care o exercită: administrator/lichidator juridicar sau președintele comitetului creditorilor în urma adunării creditorilor ori, dacă nu s-a constituit comitetul creditorilor, de un creditor desemnat de adunarea creditorilor, sau de creditorul care deține mai mult de 30% din valoarea creanțelor înscrise la masa credală, sau/și a aprobat raportul administratorului/lichidatorului judiciar privind cauzele insolvenței debitorului.

Bineînțeles că atunci când cele două acțiuni sunt exercitate în același timp este indicat ca administratorul să solicite, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 1 C. pr. civ., suspendarea soluționării acțiunii în anularea actului administrativ fiscal până la soluționarea cererii de atragere a răspunderii patrimoniale formulată în temeiul art. 169 din Legea nr. 85/2014.

În modalitate similară, rămânerea definitivă a deciziei de atragere a răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății debitoare are drept consecință posibilitatea invocării constatărilor acesteia în cererea de atragere a răspunderii patrimoniale a administratorului ce ar fi formulată în temeiul art. 169 din Legea nr. 85/2014, și care ar fi exercitată ulterior pronunțării hotărârii instanței de contencios administrativ. Invocarea puterii de lucru judecat a hotărârii instanței de contencios administrativ în procedura insolvenței, respectiv în cererea exercitată în temeiul art. 169 din Legea nr. 85/2014, nu ar trebui exclusă.

IV. Constatarea insolvabilității – condiție prealabilă pentru atragerea răspunderii administratorilor în temeiul art. 25 alin. (2) din C. pr. fisc.

Potrivit dispozițiilor art. 25 alin. (2) din C. pr. fisc., pentru obligaţiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil răspund administratorii în solidar cu debitorul/societatea – declarat/ă insolvabil/ă.

Prin urmare, exigențele legii impun ca starea de insolvabilitate a societății să fie constatată, în condițiile codului de procedură fiscală, anterior stabilirii răspunderii administratorului[11].

În acest context, condițiile generale ale atragerii răspunderii administratorului pentru insolvabilitatea societății sunt următoarele: (i) constatarea insolvabilității societății debitoare – condiție prealabilă pentru angajarea răspunderii administratorilor în temeiul art. 25 alin. (2) C. pr. fisc.; (ii) îndeplinirea cumulativă a condițiilor prevăzute de art. 1357 din C. civ. și art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. – distinct pentru fiecare caz de răspundere solidară reglementat la lit. a) – e) ale alin. (2) din art. 25 din C. pr. fisc.

În ceea ce privește semnificația noțiunii de insolvabilitate, Codul civil utilizează noțiunea de insolvabilitate, și, prin excepție, pe cea de insolvență. Definiția generală a noțiunii este dată, indirect, de art. 1417 alin. (2) C. civ., text care ne indică cauza stării de insolvabilitate: ”starea de insolvabilitate rezultă din (…)”, însă putem utiliza această dispoziție legală pentru a defini insolvabilitatea ca fiind acea situație patrimonială caracterizată prin inferioritatea activului patrimonial ce poate fi supus, potrivit legii, executării silite, faţă de valoarea totală a datoriilor exigibile.

O definiție sensibil diferită a insolvabilității este dată de art. 265 alin. (1) C. pr. fisc., potrivit căruia este insolvabil debitorul ale cărui venituri şi/sau bunuri urmăribile au o valoare mai mică decât obligaţiile fiscale de plată sau care nu are venituri ori bunuri urmăribile.

Remarcăm că insolvabilitatea fiscală se raportează numai la obligațiile fiscale de plată restante ale debitorului, iar nu la valoarea totală a datoriilor sale exigibile.

Ca atare, răspunderea specială a administratorului este o răspundere pentru incapacitatea societății, debitor principal, de a-și achita obligațiile fiscale de plată, stare determinată de lipsa sau insuficiența veniturilor sau a bunurilor urmăribile.

Cine constată insolvabilitatea debitorului societate (comercială)? Codul civil instituie regula: instanța este cea care constată starea de insolvabilitatedacă prin lege nu se dispune altfel iar instanța, în acest scop, poate ţine seama de anumite împrejurări, precum dispariţia intempestivă a debitorului, neplata unor datorii devenite scadente, declanşarea împotriva sa a unei proceduri de executare silită, şi altele asemenea.

Prin excepție de la regulă, starea de insolvabilitate poate fi constată și de organul fiscal, prin procesul verbal de declarare a stării de insolvabilitate, conform prevederilor art. 265 alin. (1) C. pr. fisc., act administrativ fiscal[12] ce trebuie să îndeplinească condițiile de formă specifice – art. 46 C. pr. fisc.

Desigur, procesul verbal de insolvabilitate poate fi contestat și anulat în condiții similare oricărui alt act administrativ fiscal, respectiv prin contestarea lui și prin exercitarea acțiunii în anulare.

Așadar, emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății nu poate interveni în absența constatării insolvabilității debitorului principal, respectiv în lipsa procesului verbal de declarare a stării de insolvabilitate – emis în condițiile codului de procedură fiscală.

Am identificat în jurisprudență și opinia contrară conform căreia atragerea răspunderii solidare în materie fiscală poate interveni și în lipsa procesului verbal de insolvabilitate, instanța apreciind că deschiderea procedurii insolvenței este suficientă și face inutilă constatarea insolvabilității societății[13]. O astfel de soluție este cel puțin discutabilă, neavând temei legal, având în vedere, în principal, că hotărîrea de deschidere a procedurii insolvenței debitorului principal are drept cauză de fond insolvența – a cărei semnificație este reglementată de art. 5 alin. (1) pct. 29 din Legea nr. 85/2014, nu insolvabilitatea debitorului, iar constatarea stării de insolvență nu echivalează cu constatarea insolvabilității debitorului[14].

V. Condițiile angajării răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății

Răspunderea administratorilor pentru insolvabilitatea societății comerciale este o răspundere civilă delictuală, ceea ce înseamnă că, pentru a fi angajată, trebuie îndeplinite condiţiile generale ale acestei răspunderi stabilite prin art. 1357 C. civ. (fapta ilicită, prejudiciul, legătura de cauzalitate şi culpa), condiţii care au în această situaţie unele conotaţii speciale.

Pe de altă parte, răspunderea instituită prin dispozițiile art.25 alin. (2) C. pr. fisc. este o răspundere civilă delictuală pentru fapta proprie, o răspundere ce are o natură subiectivă, administratorul răspunzând doar pentru (in)acțiunile proprii, respectiv pentru modul în care și-a exercitat atribuțiile de administrator al societății[15].

Caracterul special al răspunderii reglementată de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. constă, în primul rând, în aceea că textul de lege delimitează, printr-o enumerare exhaustivă, categoria faptelor considerate ilicite (literele a – e).

Totodată, faptele limitativ enumerate de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. trebuie să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societății – deci prejudiciul este acela al provocării stării de insolvabilitate debitoarei principale, cu o cauzalitate tipică între fapta ilicită și prejudiciu.

Prin urmare, sub aspectul raportului de cauzalitate între fapta ilicită și prejudiciu/insolvabilitate, din analiza art. 25 alin. (2) C. pr. fisc, reiese că pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului trebuie să se demonstreze în concret legătura de cauzalitate între faptele ilicite și starea de insolvabilitate a debitorului principal/societate. În acest sens este și jurisprudența relevantă, inclusiv a Înaltei Curți de Casație și Justiție a României[16].

În acest context, în reglementarea art. 25 alin. (2) C. pr. fisc., ”răspunderea administratorilor/asociaților nu devine automat operantă în toate cazurile când pasivul social sau o parte a acestuia nu poate fi acoperit, ci numai atunci când se face dovada că administratorii/asociații au cauzat starea de insolvabilitate a societății prin săvârșirea culpabilă a vreuneia dintre faptele expres și limitativ enumerate la art 25 alin (2) lit a)-e), iar prejudiciul a rezultat direct din fapta/faptele culpabilă/e săvârșită/e, respectiv săvârșirea acestor fapte să fi determinat ajungerea persoanei juridice în stare de insolvabilitate”[17].

Fără îndoială, prin dispozițiile art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. nu este instituită o prezumție legală de răspundere, ci s-a prevăzut doar posibilitatea atragerii răspunderii, în baza dovezilor care să conducă la concluzia că, prin faptele enumerate de lege, s-a provocat/cauzat ajungerea societății/debitorului în stare de insolvabilitate.

În cazul răspunderii reglementate de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. vinovăția administratorului trebuie să existe și trebuie dovedită[18] împreună cu îndeplinirea celorlalte condiții cerute pentru antrenarea răspunderii civile delictuale, culpa administratorului nefiind prezumată în temeiul art. 1082 C.civ., după modelul răspunderii contractuale.

Din textul art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. reiese că, pentru atragerea răspunderii solidare a administratorului, faptele ilicite trebuie săvîrșite cu rea credință, astfel că vinovăția administratorului trebuie să îmbrace forma intenției directe[19], prin săvîrșirea cu rea-credință a faptelor prevăzute de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc.

În acest sens sunt și prevederile art.1.5 din Instrucțiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare reglementate de dispoziţiile art. 27 şi 28 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală – Anexa 1 a Ordinului nr. 127/2014 al Agenției Naționale de Administrare Fiscală (denumite în continuare Instrucțiuni privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare): ”Pentru determinarea răspunderii solidare organul fiscal cu competențe în executarea silită a debitorului principal va avea în vedere, după caz, următoarele: (…) b) acte și fapte din care să rezulte reaua-credință a persoanelor fizice sau juridice a căror răspundere va fi angajată”.

Simpla prezumție că insolvabilitatea firmei s-a produs ca urmare a conduitei administratorului, fără ca aceasta să fie concretizată în acțiuni/inacțiuni specifice, nu reprezintă o dovadă a relei-credințe, câtă vreme nu se probează, prin mijloace de probă, că administratorul a acționat cu rea-credință și în scopul de a produce insolvabilitatea firmei. Politicile manageriale deficitare nu sunt asimilate relei-credințe.

Din considerente pragmatice, nu legale, în aproape toate cazurile de atragere a răspunderii administratorilor pentru insolvabilitate, organul fiscal susține că reaua-credință se prezumă fie prin săvârșirea faptelor ilicite expres prevăzute de lege, fie prin dovedirea săvârșirii altor acte sau fapte în temeiul cărora s-ar prezuma atât reaua-credință cât și săvârșirea faptelor ilicite prevăzute de lege.

De regulă, organul fiscal stabilește îndeplinirea exigențelor legii în baza unor prezumții succesive, interdependente, deducții nesusținute de normele juridice. Spre exemplu, prin actele organului fiscal de executare se reține că simpla înstrăinare a unui activ al societății prezumă reaua-credință a administratorului și, în același timp, dovedește săvîrșirea faptei ilicite prevăzută de lege, condiție a antrenării răspunderii administratorului pentru insolvabilitatea societății.

Bineînțeles că principiul prezumării bunei credințe este aplicabil și în materie fiscală, fiind consacrat inclusiv prin normă specială – art. 12 C. pr. fisc., astfel că buna credință a contribuabilului se prezumă până cînd organul fiscal dovedește contrariul.

Instanțele de judecată au avut și au rolul de a stabili, în fiecare caz în parte, dacă s-a făcut dovada relei-credințe a administratorului, și care sunt liniile directoare ale acestui concept.

Astfel, în soluționarea unor acțiuni în anularea deciziilor de angajare a răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății/debitorului principal, instanțele judecătorești s-au pronunțat în sensul că:
(i) reaua-credinţă ”presupune o intenţie frauduloasă, iar nu o simplă lipsă de diligenţă”[20];

(ii) reaua-credință ”presupune o atitudine volațională a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea acestei finalități prin acțiunile și inacțiunile lor”[21];

(iii) reaua-credință ”reprezintă atitudinea volitivă a administratorului în legătură cu îndeplinirea de către societate a obligațiilor legale ce îi incumbă în raporturile cu organul fiscal, atitudine constând fie în provocarea insolvabilității persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credință, sub orice formă, a activelor debitorului, fie prin omisiunea de a solicita deschiderea procedurii insolvenței, fie prin determinarea, cu rea-credință, a nedeclarării și/sau neachitării la scadență a obligațiilor fiscale”[22];

(iv) reaua-credinţă, ”la care norma legală face referire expresă, trebuie dovedită şi nu doar afirmată, împrejurare decisivă în analiza legalităţii deciziilor de atragere a răspunderii solidare a administratorului”[23];

(v) ”dovada relei-credinţe nu se raportează la limbajul comun – atitudine incorectă si rău intenţionată în raport de principiile binelui, cinstei, corectitudinii”[24];

(vi) simpla neîndeplinire a unor obligaţii legale nu reprezintă rea-credinţă[25];

(vii) ”nu se poate prezuma că administratorul a acţionat cu rea-credinţă, în condiţiile în care buna-credinţă se prezumă, conform art. 14 din C. civ., iar cel care doreşte răsturnarea acestei prezumţii legale şi relative are sarcina de a dovedi reaua-credinţă”[26];

(viii) ”pentru demonstrarea condiției relei-credințe trebuie să se dovedească existența unui fapt, act sau împrejurare cu caracter fraudulos care să conducă direct şi cu intenţie la agravarea situației societăţii”[27].

Ca atare, din interpretarea logică a textului de lege – art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. reiese că reaua-credință nu poate fi reținută direct și implicit prin săvărșirea faptelor expres prevăzute de lege, fiind necesare fapte suplimentare care să demonstreze, în concret, reaua-credință, organul fiscal având obligația să facă proba existenței relei-credințe, distinct de proba săvîrșirii faptelor ilicite prevăzute de ipoteza legii, respectiv de art. 25 alin. (2) lit. a)-e) C. pr. fisc.

În jurisprudență întâlnim și opinii contrare izolate, respectiv hotărîri judecătorești prin care se stabilește că: ”dovadă a relei sale credinţe (administratorului n.n.) este concretizată în ignorarea obligaţiilor asumate şi în neplata obligaţiilor fiscale la bugetul de stat”[28].

A. Condițiile răspunderii solidare a administratorului pentru fapta prevăzută de art. 25 alin. (1) lit. a) C. pr. fisc.

Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil (…), răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

a) ”persoanele fizice sau juridice care, anterior datei declarării insolvabilităţii, cu rea-credinţă, au dobândit în orice mod active de la debitorii care şi-au provocat astfel insolvabilitatea”.

Legea are în vedere în principal răspunderea terțelor persoane, dar nu excludem posibilitatea ca administratorul să fie cel care săvîrșește fapta prevăzută de art. 25 alin. (1) lit. a) C. pr. fisc.

În această ipoteză, administratorul va răspunde pentru insolvabilitatea societății dacă sânt îndeplinite următoarele condiții cumulative:
(i) a dobândit active de la societate;
(ii) reaua-credință caracterizează actul/actele de dobândire a activului/elor societății;
(iii) actele de dobândire au intervenit anterior datei declarării insolvabilității de către organul fiscal de executare;
(iv) prin actul/actele de înstrăinare a respectivelor active s-a produs insolvabilitatea debitorului/societății[29].

Ca atare, fapta ilicită este dobîndirea de active ale societății, în orice mod, respectiv prin vînzare – cumpărare, donație, dare în plată etc.

Fapta ilicită trebuie săvîrșită cu rea-credință, forma de vinovăție prevăzută de lege fiind intenția dobânditorului, care a avut reprezentarea rezultatului faptei sale, respectiv provocarea stării de insolvabilitate a societății.

Utilizarea sintagmei ”de la debitori care și-au provocat astfel insolvabilitatea” ne indică legătura de cauzalitate ce trebuie să existe între fapta ilicită și prejudiciu: prin dobîndirea activelor s-a produs insolvabilitatea societății.

Jurisprudențial s-a stabilit că cumpărarea mijloacelor fixe ale unei societăți care, ulterior, devine insolvabilă, nu reprezintă ab initio o faptă ilicită. În măsura în care ”valoarea de achiziție a mijloacelor fixe este mult mai mare decât valoarea rămasă neamortizată din evidenţa contabilă, iar prin această vînzare nu s-a produs starea de insolvabilitate a societății, fapta nu îndeplinește condițiile prevăzute de art. 25 alin. (2) lit. a) C. pr. fisc.”[30]

Pe de altă parte, instanța supremă a stabilit că înstrăinarea, respectiv achiziționarea bunurilor unei societății, la valoarea de circulație a bunurilor, către/de către o societate al cărui asociat unic era soția asociatului societății din patrimoniul căreia au ieșit bunurile, reprezintă o faptă ilicită săvîrșită cu rea-credință, fiind evident caracterul formal al înstrăinării și scopul neachitării obligațiilor fiscale.

Apreciem că vînzarea unor active în condiții dezavantajoase – sub prețul pieței nu poate atrage eo ipso răspunderea[31] administratorului.

B. Condițiile răspunderii solidare a administratorului pentru fapta prevăzută de art. 25 alin. (1) lit. b) C. pr. fisc.

Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil (…), răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

b) ”administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a activelor debitorului”.

În această ipoteză legală, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societății dacă sânt îndeplinite următoarele condiții cumulative:
(i) existența unor acte sau fapte de înstrăinare sau ascundere a activelor debitorului;
(ii) reaua-credință caracterizează acțiunea de înstrăinare sau ascundere a activelor debitorului;
(ii) ascunderea sau înstrăinarea activelor societății a provocat insolvabilitatea debitorului principal/societății.

Nu se poate prezuma că simpla înstrăinare a unor imobile ale debitorului a dus la starea de insolvabilitate a societăţii[32], ”fiind necesară dovedirea modalității prin care s-a provocat insolvabilitatea societății, înstrăinare sau ascundere a bunurilor mobile, imobile aflate în proprietatea acesteia, precum și reaua-credință a persoanei obligate solidar”[33].

Pentru antrenarea răspunderii solidare în temeiul art. 25 alin. (1) lit. b) C. pr. fisc. trebuie să se dovedească săvîrșirea faptei/acțiunii prevăzută de lege, iar aceasta să fie capabilă să genereze rezultatul ascunderii cu rea credinţă a patrimoniului debitoarei, și să fi provocat insolvabilitatea debitorului/societății.

Când înstrăinarea activelor se realizează la valoarea de circulaţie reală a bunurilor, determinată prin evaluarea realizată de către un evaluator independent, este evident că astfel de acte nu au putut provoca insolvabilitatea societății.

Indiferent de valoarea de înstrăinare a activelor societății, în toate cazurile, dacă se face dovada că sumele de bani obținute din înstrăinarea bunurilor societății debitoare nu au fost folosite pentru stingerea obligaţiilor fiscale sau în interesul societăţii, și dacă prin aceasta s-a provocat insolvabilitatea societății, sunt îndeplinite condițiile atragerii răspunderii administratorului în temeiul art. 25 alin. (2) lit. b) C. pr. fisc.[34]

C. Condițiile răspunderii solidare a administratorului pentru fapta prevăzută de art. 25 alin. (1) lit. d) C. pr. fisc.

Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil (…), răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

c) ”administratorii care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credinţă, nu şi-au îndeplinit obligaţia legală de a cere instanţei competente deschiderea procedurii insolvenţei, pentru obligaţiile fiscale aferente perioadei respective şi rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate”.

Administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societății în condițiile art. 25 alin. (1) lit. c) C. pr. fisc. dacă sunt îndeplinite următoarele condiții cumulative:
(i) există reaua-credință a administratorilor – cu rea-credință, nu au cerut instanței competente deschiderea procedurii insolvenţei;
(ii) fapta/omisiunea să fie săvîrșită în perioada exercitării mandatului de administrator al debitoarei;
(iii) obligațiile fiscale neachitate la data declarării stării de insolvabilitate să fie aferente perioadei exercitării mandatului de administrator de către persoana responsabilă;
(iv) societatea debitoare să fi devenit insolventă în intervalul de timp cuprins între scadența obligațiilor fiscale și intervenția insolvabilității acesteia, în timpul mandatului administratorului responsabil;
(v) neformularea cererii de deschidere a procedurii insolvenței societății să fi provocat insolvabilitatea acesteia.

Este important de reținut că în această ipoteză legală ”simpla neformulare a cererii de deschidere a procedurii insolvenței nu poate conduce la concluzia relei-credințe a administratorului, pentru ca astfel să se fi provocat insolvabilitatea societății și sustragerea de la plata obligațiilor fiscale – săvîrșirea acestor fapte neprezumînd reaua-credință”[35].

D. Condițiile răspunderii solidare a administratorului pentru fapta prevăzută de art. 25 alin. (1) lit. d) C. pr. fisc.:

Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil (…), răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

d) ”administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat nedeclararea şi/sau neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale”.

În această ipoteză, administratorii vor răspunde pentru insolvabilitatea societății dacă sunt îndeplinite următoarele condiții cumulative:
(i) nedeclararea sau/și neachitarea la scadență obligațiile fiscale;
(ii) există reaua-credință a administratorilor;
(ii) prin nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale s-a provocat insolvabilitatea debitoarei/societății.

În practică, organul fiscal a stabilit răspunderea solidară a administratorului pentru nedepunerea declarațiilor fiscale și a situațiilor financiare la termenele legale și, prin aceasta, determinarea, cu rea-credință, a neachitării la scadență a obligațiilor fiscale ale societății.

Jurisprudența a stabilit că «simpla menționare a nedepunerii la termen a situațiilor financiare, fără a se preciza care anume situații financiare nu s-au depus, vorbindu-se generic de „declarații fiscale și situații financiare”, din ce perioadă, „nefuncționarea la sediul social” (…) nu poate conduce la concluzia relei-credințe a recurentului reclamant (administratorul debitoarei n.a.), pentru ca astfel să se fi provocat insolvabilitatea societății și sustragerea de la plata obligațiilor fiscale»[36].

Într-o altă decizie relevantă s-a reținut că ”simpla nedepunere a situaţiilor financiare, fără a se preciza care anume situaţii financiare nu s-au depus, vorbindu-se generic de situaţii „semestriale sau anuale”, din ce perioadă, ce elemente de patrimoniu au fost ascunse etc., nu poate conduce la concluzia că prin aceasta s-au ascuns cu rea credinţă bunurile mobile şi imobile ale societăţii, pentru ca astfel să se fi provocat insolvabilitatea societăţii”[37].

Prin urmare, nedepunerea declarațiilor fiscale trebuie probată prin indicarea în concret a declarațiilor și situațiilor fiscale nedepuse (în termen).

Pe de altă parte, prin nedepunerea declarațiilor fiscale nu se poate deduce io ipso reaua-credință a administratorului și nici scopul de sustragere de la plata obligațiilor față de bugetul general consolidat al statului[38].

(In)existența sumelor de bani necesare achitării obligațiilor fiscale reprezintă un criteriu important în stabilirea (ne)îndeplinirii condiției relei-credințe a administratorului.

De asemenea, ”simplul fapt că pasivul societății este mai mare decât activul său sau/și că debitele provin din perioada în care administratorul a deținut această calitate, nu sunt de natură a atrage, în mod automat răspunderea patrimonială a acestuia, în contextul în care buna credință se prezumă”[39].

Nu putem fi de acord cu jurisprudența conform căreia neplata obligațiilor fiscale reprezintă, totdeauna, fără nicio circumstanțiere, dovada relei-credințe a administratorului[40], dispozițiile legale reglementând distinct de condiția săvârșirii faptei ilicite, pe cea a săvârșirii acesteia cu rea-credință.

Prin urmare, în principiu, neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale nu reprezintă o dovadă a relei credinţe a administratorului (asociatului)[41]. Însă, ”neplata creanțelor fiscale pe o durată mare de timp, dacă societatea a continuat să desfăşoare activităţi comerciale, realizând încasări şi constituind obligaţii fiscale, fără a proceda şi la achitarea acestora, aflându-se astfel în încetare de plăţi doar faţă de creditorul bugetar – ar putea fi reținută ca dovadă a relei credințe a administratorului”[42], iar prezumția de bună-credință a administratorului este înlăturată[43].

În concluzie, din interpretarea normei de drept material, reiese că prin săvîrșirea faptei de determinare a nedepunerii declarațiilor și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale legea nu instituie prezumția relei-credințe a administratorului/persoanei resposabile, ”fiind necesare elemente suplimentare care să demonstreze reaua credință și scopul sustragerii de la achitarea obligațiilor fiscale restante”[44].

E. Condițiile răspunderii solidare a administratorului pentru fapta prevăzută de art. 25 alin. (1) lit. e) din C. pr. fisc.

Pentru obligațiile de plată restante ale debitorului declarat insolvabil (…), răspund solidar cu acesta următoarele persoane:

e) ”administratorii sau orice alte persoane care, cu rea-credinţă, au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat fără ca acestea să fie cuvenite debitorului”.

Administratorii vor răspunde solidar cu debitoarea principală pentru insolvabilitatea acesteia – în condițiile art. 25 alin. (1) lit. e) din C. proc. fisc. – dacă sunt îndeplinite următoarele condiții cumulative:
(i) administratorii au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat;
(ii) săvîrșirea cu rea-credință a faptelelor ce au determinat restituirea sau rambursarea unor sume de bani de la bugetul general consolidat;
(ii) sumele de bani restituite sau rambursate de la bugetul general consolidat nu se cuveneau debitorului/societății.

Administratorii trebuie să cunoască faptul că sumele de bani solicitate la restituire sau rambursare din bugetul statului nu sunt cuvenite debitorului/societății, și, cu toate aceastea, au solicitat restituirea sau rambursarea acestora.

Dacă organul fiscal, și ulterior, instanța judecătorească, „stabilesc fictivitatea unor raporturi comerciale – pretins existente între societatea debitoare și o terță societate – în urma constatării rambursării necuvenite de TVA pentru operaţiuni economice desfăşurate de societatea debitoare, faţă de caracterul nereal al acestora, este evidentă intenţia directă în declararea acestor raporturi şi subsecvent în coordonarea operaţiunilor de deducere nelegală a taxei pe valoarea adăugată. În aceste situații, condiția relei-credinţe a administratorului rezultă din chiar materialitatea faptei de derulare a unor operaţiuni comerciale fictive”[45].

VI. Decizia de afaceri și răspunderea solidară a administratorului pentru insolvabilitatea societății

Putem discuta de incidența deciziei de afaceri și de utilizarea standardului judecății de afaceri în materia răspunderii administratorului pentru insolvabilitatea societății?

Este unanim acceptat că, în raporturile dintre societate și administrator, (ne)îndeplinirea obligațiilor fundamentale ale administratorilor față de societatea omercială este analizată din perspectiva standardului deciziei de afaceri – business judgement rule, ce exonerează administratorul de răspundere pentru deciziile care au prejudiciat societatea, lipsind vinovăția acestuia.

Fără a intra în ampla problematică a deciziei de afaceri, analizarea răspunderii administratorilor pentru (ne)executarea obligațiilor fiduciare din perspectiva standardului deciziei de afaceri privește raporturile dintre administratori și societate, răspundere ce poate fi antrenată numai față de societate, în temeiul art. 73 din Legea nr. 31/1990.

Prin urmare, în principiu, terții, de regulă creditorii societății, nu ar trebui să fie interesați de acest aspect, și societatea sau administratorul nu ar putea invoca protecția oferită de lege, respectiv de standardul deciziei de afaceri, pentru exonerarea de răspundere pentru prejudiciile cauzate terților în administrarea societății, prin deciziile de afaceri greșite[46] ce pot fi calificate ca fapte ilicite, respectiv în ceea ce privește exonerarea de răspundere pentru insolvabilitatea debitorului principal/societății.

VII. Aplicarea în timp a legii în materia răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea societății

În materia insolvabilității fiscale, nu de puține ori, organul fiscal ignoră principiile aplicării în timp a legii, respectiv principiul neretroactivității legii, stabilindu-se frecvent răspunderea administratorilor/asociaților debitorului principal/societății pentru fapte neprevăzute de lege în momentul săvârșirii acestora. Un exemplu este cel al antrenării răspunderii administratorului/asociatului pentru fapte prevăzute prin art. 27 alin. (2) lit. c) și d) din O.G. nr. 92/2003 – Codul de procedură fiscală 2003, texte de lege introduse în cuprinsul art. 27 din O.G. nr. 92/2003 prin O.U.G. nr. 54/2010 ce a intrat în vigoare în 23 iunie 2010, pentru fapte ce intră în sfera de cuprindere a lit. c) și d) a art. 27 C. pr. fisc. – fapte săvîrșite anterior datei de 23 iunie 2010, motiv pentru care deciziile de stabilire ale răspunderii solidare pentru insolvabilitatea societății au fost anulate de instanțele de judecată pentru încălcarea principiului nerectroactivității legii civile[47].

În aplicarea principiul constituțional al neretroactivității legii, ”când faptele constitutive, modificatoare sau extinctive de situaţii juridice sunt realizate în întregime înainte de intrarea în vigoare a legii noi, iar efectele produse de acea situaţie juridică intervin înainte de acest moment, în privința acestora poate fi aplicată numai legea în vigoare la data producerii faptei respective ori efectelor ei, respectiv legea veche, deoarece, dacă s-ar aplica o lege ulterioară ar însemna să i se atribuie efect retroactiv.

În esență, răspunderea pentru faptele ilicite cauzatoare de prejudicii este guvernată de legea în vigoare în momentul săvârşirii faptei ilicite”[48].

VIII. Natura juridică a deciziei de atragere a răspunderii solidare pentru obligațiile fiscale ale debitorului principal/societate insolvabil/ă

Atragerea răspunderii solidare a administratorului în condițiile art. 25 alin. (2) C. pr. fisc. se stabilește de către organul fiscal cu competenţe în executare silită care administrează debitorul principal[49] prin (emiterea) decizie(i) de atragere a răspunderii solidare, act administrativ fiscal și titlu de creanță împotriva administratorului/rilor sau/și persoanelor ce răspund pentru insolvabilitatea societății.

În acest sens, în art. 8.4. din Instrucțiunile privind aplicarea procedurii de atragere a răspunderii solidare se menționează expres calitatea de titlu de creanță a deciziei de angajare a răspunderii solidare[50].

Opinăm că deciziile de impunere privind obligații fiscale principale și/sau accesorii emise de organul fiscal în raporturile sale cu debitorul principal/societatea nu pot fi opuse persoanei responsabile pentru insolvabilitatea societății pentru că stabilesc obligații în sarcina societății.

Acesta este considerentul pentru care, în temeiul procesului verbal de constatare a stării de insolvabilitate a societății debitoare, organul fiscal emite un nou titlu de creanță – de această dată împotriva persoanei responsabile pentru insolvabilitatea societății/în solidar cu societatea – sub forma deciziei de angajare a răspunderii solidare, fără ca titlurile de creanță pe care organul fiscal le are împotriva debitorului principal să se stingă.

În doctrină există și opinia conform căreia, decizia de atragere a răspunderii solidare nu este un titlu de creanță, întrucât titlul/urile de creanță sunt deciziile de impunere privind obligații fiscale principale și/sau accesorii[51] emise și comunicate în considerarea debitorului principal în considerarea căruia este antrenată răspunderea solidară a administratorului.

În opinia noastră, având în vedere că răspunderea administratorului nu este o răspundere pentru debitorul principal, ci este o răspundere proprie pentru faptele ilicite săvîrșite în exercitarea funcției sale sau în afara acesteia, antrenarea răspunderii administratorului presupune și existența unui titlu de creanță emis de organul fiscal, iar acesta este distinct de titlurile de creanță emise de organul fiscal debitorului principal.

IX. Prescripția dreptului organului fiscal de a stabili răspunderea solidară a administratorilor pentru insolvabilitatea societății comerciale

După cum am menționat anterior, decizia de angajare a răspunderii administratorului pentru insolvabilitatea societății/debitorului principal reprezintă un act prin care organul fiscal acționează în repararea pagubei pricinuite prin săvârșirea faptelor ilicite limitativ prevăzute de art. 25 alin. (2) C. pr. fisc.

Ca atare, dreptul la acțiune în repararea pagubei cauzate prin aceste fapte ilicite începe să curgă în condițiile art. 2528 C.civ., respectiv în condițiile art. 8 din Drecretul nr. 167/1958 – pentru termenele de prescripție începute anterior intrării în vigoare a actualului Cod civil, adică de la data cînd păgubitul a cunoscut sau trebuia să cunoască atât paguba cât şi pe cel care răspunde de ea.

Apreciem că autoritățile fiscale cunosc sau ar trebui să cunoască atât paguba cât şi pe cel care răspunde de ea, cel mai tîrziu la finalizarea activităților de verificare prevăzute de art. 1.4. din Instrucțiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare[52], dată de la care curge termenul de prescripție a dreptului de atragere a răspunderii solidare a administratorului pentru insolvabilitatea debitorului principal/societății.

Așadar, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de atragere a răspunderii solidare a administratorului în condițiile art. 25 alin. (2) C. pr. fisc., curge de la data finalizării activităților de verificare realizate de organul fiscal cu competențe în executarea silită, etapă constatată prin note/referate interne de constatare – referat de angajare a răspunderii solidare și inițiere a demersurilor pentru aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare, anterior notificării administratorului/persoanei responsabilă în vederea audierii sale în cadrul procedurii de angajare a răspunderii solidare.

Prin referatul de angajare a răspunderii solidare organul fiscal identifică paguba, persoana/persoanele responsabile de pagubă, în opinia organului fiscal și se propune angajarea răspunderii solidare a acestei/acestor persoană/e în condițiile codului de procedură fiscală.

Opinăm că organul fiscal cunoaște sau ar trebui să cunoască paguba și persoana care răspunde de ea de la data emiterii și aprobării referatului de angajare a răspunderii solidare (act intern), deci anterior emiterii și comunicării notificării administratorului societății comerciale privind declanșare procedurilor de atragere a răspunderii sale solidare pentru insolvabilitatea societății, respectiv anterior audierii administratorului în cadrul procedurii de angajare a răspunderii solidare. În acest context, audierea administratorului în cadrul procedurii administrative are două finalități alternative: fie emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare a acestuia, fie încetarea demersurilor realizate în scopul aplicării procedurii de angajare a răspunderii solidare, în situația în care, ulterior notificării, din analiza datelor şi informaţiilor deţinute ori a celor prezentate la audiere, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului principal constată că măsura angajării răspunderii este inaplicabilă persoanei în cauză – în acest din urmă caz problematica prescripției dreptului la acțiune în angajarea răspunderii solidare a administratorului fiind rămasă fără obiect.

Întrucât Codul de procedură fiscală nu reglementează niciun termen special de prescripție a dreptului la acțiune în repararea pagubei provenite din fapta ilicită, respectiv a acțiunii în răspundere reglementată de art. 27 alin. (2) C. pr. fisc., ca specie a acțiunii în răspundere civilă delictuală din dreptul comun, termenul de prescripție este termenul de 3 ani[53] stabilit prin art. 2517 C. civ., respectiv de art. 3 din Decretul nr. 167/1958 – pentru termenele de prescripție începute anterior intrării în vigoare a actualului Cod civil, termen care curge de la data finalizării activităților de verificare realizate de organul fiscal cu competențe în executarea silită, prin referatul de angajare a răspunderii solidare, dată la care organul fiscal cunoaște și paguba și persoanele ce ar fi putut fi responsabile pentru aceasta, conform art. 2528 din C. civ., respectiv în condițiile art. 8 din Drecretul nr. 167/1958 – pentru termenele de prescripție începute anterior intrării în vigoare a actualului Cod civil.

X. Concluzii

Angajarea răspunderii solidare a administratorului în condițiile Codului de procedură fiscală este un beneficiu acordat de lege organului fiscal pentru asigurarea achitării creanțelor fiscale, însă acest intrument trebuie utilizat numai atunci când organul fiscal cu competențe în executarea silită, în cadrul activității de verificare, constată prin probe concrete, îndeplinirea tuturor condițiilor prevăzute de lege în acest sens, astfel cum au fost analizate prin prezentul studiu.

Administratorii societăților insolvabile sau/și insolvente au la dispoziție instrumente pentru a neutraliza procedurile și actele abuzive/nefondate ale organelor fiscale cu competențe în executarea silită, și avem în vedere și situația cumulării acțiunii în răspundere reglementată de art. 27 alin. (2) C. pr. fisc. cu acțiunea în răspundere reglementată de art. 169 din Legea nr. 85/2014.

Cu toate acestea, remarcăm că posibilitatea cumulării acțiunii în răspundere reglementată de art. 27 alin. (2) C. pr. fisc. cu acțiunea în răspundere reglementată de art. 169 din Legea nr. 85/2014 nu este o situație normală, prin consecințele juridice pe care le poate genera, contrare unor principii fundamentale ale dreptului, și ea trebuie corectată prin modificări legislative corespunzătoare.


[1] Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial, nr. 547 din 23 iulie 2015, cu modificările și completările ulterioare.
[2] Art. 219 C. civ.: Răspunderea pentru fapte juridice.
(2) Faptele ilicite atrag şi răspunderea personală şi solidară a celor care le-au săvârşit, atât faţă de persoana juridică, cât şi faţă de terţi.
[3]Răspunderea civilă este o formă a răspunderii juridice care constă într-un raport de obligaţii în temeiul căruia o persoană este îndatorată să repare prejudiciul cauzat altuia prin fapta sa ori, în cazurile prevăzute de lege, prejudiciul pentru care este răspunzător.”[3] – L. Pop, Teoria generală a obligaţiilor, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 1998, p. 163.
[4] V. C.A. Craiova, S a II-a Civilă, dec. nr. 464/14 februarie 2018, disponibilă pe www. rolii.ro
[5] În același sens, v. Gheorghe Piperea, Interesul public și privilegiile fiscului, în Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 6/2003.
[6] În același sens, Flavius-Iancu Moțu, Andreea Deli-Diaconescu, Proceduri paralele insolvenței – Răspunderea solidară în materie fiscală (Partea a II-a), în Revista Phoenix, aprilie – iunie 2015, p. 26.
[7] Golub Sergiu, Din nou despre false creanţe fiscale în procedura insolvenţei, Revista Română de Drept al Afacerilor nr. 9/2016.
[8] În acest sens, v. Curtea de Apel Timișoara, Secția Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 8617/2017; Curtea de Apel București, Secția Contencios Administrativ și fiscal, Decizia nr, 337/2018.
[9] În același sens, v. Flavius-Iancu Moțu, Andreea Deli-Diaconescu, Proceduri paralele insolvenței, op. cit., p. 26.
[10] A se vedea și opinia diferită în: Radu Bufan, Delia Dragomir, Scurte considerații cu privire la răspunderea solidară reglementată de dreptul procesual fiscal și răspunderea specială pentru aparția stării de insolvență reglementată de norma specială în materie, Curierul Judiciar, nr. 7/2017, p. 395-396.
[11] V. Î.C.C.J., Secţia de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3204 din 9 iunie 2009, disponibilă pe www.scj.ro
[12] V. Curtea de Apel București, Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia 4333/26.10.2017; Curtea de Apel București, Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, Sentința civilă nr. 2851/2016; Curtea de Apel Galați, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1091/25 mai 2017¸ Curtea de Apel Alba, Secția a II-a Civilă, Decizia nr. 466/13 noiembrie 2014; Curtea de Apel Ploiești, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr.725/2019 29-05-2019. Pentru opinie contrară, în sensul că procesul verbal de insolvabilitate nu reprezintă act administrativ fiscale, v. Curtea de Apel Cluj, Secția a III – a Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 3495/22.06.2018, disponibilă pe www.rolii.ro; Curtea de Apel Craiova, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia civilă nr. 1517/24 iunie 2019;
[13] În sens contrar, v. Decizia nr. 337/2018, Curtea de Apel Bucuresti, Secția Contencios administrativ si fiscal.
[14] Excepție – deschiderea procedurii insolvenței societăților speciale, respectiv instituțiile de credit și societățile de asigurări.
[15] În acest sens, a se vedea:Tribunalul București, Secția a II-a Contencios Administrativ și Fiscal, 5595/24.09.2018, disponibilă pe www.rolii.ro.
[16] Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1587 din 27 martie 2014; Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 1177/2015; Curtea de Apel Bucuresti, Secția de Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 211/2018.
[17] Tribunalul Iași, Secția a II-a Contencios Administrativ și Fiscal, Sentința civilă nr. 467/28.03.2019.
[18] Curtea de Apel Iași, Secția Contencios Administrativ și fiscal, Decizia nr. 4979 din 17 decembrie 2013.
[19] Pentru un punct de vedere contrar – în sensul condiției intenției directe sau indirecte ca formă a vinovăției administratorului, v. C.A. Craiova, Secția de Contencios Admnistrativ și Fiscal, Decizia nr. 1694/2018.
[20] Curtea de Apel București, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 5327/2016.
[21] Tribunalul Iași, Secția a II-a Civilă și de Contencios Administrativ și Fiscal, Sentința civilă nr. 1433/2015.
[22] Curtea de Apel București, Secția a VIII–a Contencios administrativ și fiscal, Sentința civilă nr. 3001/25.06.2018.
[23] Înalta Curte de Casație și Justiție, Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal, Decizia nr. 865/2016;Înalta Curte de Casație și Justiție, Decizia nr. 1177/2015.
[24] Curtea de Apel Bucuresti, Secția Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 564/2017.
[25] Curtea de Apel Bucuresti, Secția de Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 1254/2018.
[26] Tribunalul Olt, Secția Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 374/2018.
[27] Curtea de Apel Craiova, Secția Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 1638/2018, Tribunalul București, Secția a II-a Contencios Administrativ și Fiscal, 5595/24.09.2018, disponibilă pe www.rolii.ro
[28] Curtea de Apel București, Secția Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5463/2017.
[29] Curtea de Apel Constanța, Secția Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 493/2018.
[30] Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1926/2011.
[31] A se vedea și Radu Bufan, Delia Dragomir, Scurte considerații cu privire la răspundera solidară reglementată de dreptul procesual fiscal și răspunderea specială pentru aparția stării de insolvență reglementată de norma specială în materie, op.cit.
[32] Curtea de Apel București, Secția de Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 211/2018.
[33] Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr.1587 din 27 martie 2014.
[34] Curtea de Apel Timisoara, Secția de Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 29/2018.
[35] Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1177 din 16 martie 2015; Curtea de Apel Bucuresti, Secția Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 1254/2018.
[36] Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1177/2015.
[37] Decizia nr. 1177/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție.
[38] Î.C.C.J. Secția de Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1177/2015 op.cit.; Curtea de Apel Bucuresti, Secția Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 1254/2018; Tribunalul Olt, Secția Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 374/2018; Jurisprudență divergentă – v. Curtea de Apel Bucuresti, Secția de Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 5120/2017.
[39] V. Tribunalul Iași, Secția a II-a Contencios Administrativ și Fiscal, Sentința civilă nr. 467/28.03.2019.
[40] V. Curtea de Apel Bucuresti, Secția de Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 5120/2017:”reaua credinţă este demonstrată tocmai prin omisiunea de a nu fi achitat obligaţiile fiscale la bugetul de stat din moment ce reclamantul nu a arătat/nu a probat şi nu a susţinut prin acte şi fapte, respectiv prin efectuarea de punctaje, reglări sau corecţii în evidenţele fiscale sau prin contestarea actelor prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale, o conduită conformă cu prevederile legale”; Tribunalul București, Secția a II-a Contencios administrativ și fiscal, Sentința civilă nr. 4637/03.07.2018.
[41] Curtea de Apel Bucuresti, Secția a II-a Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 1254/2018; Tribunalul București, Secția Contencios Administrativ și fiscal, Sentința civilă nr. 5595/24.09.2018, disponibilă pe www.rolii.ro.
[42] Curtea de Apel Timisoara, Secția Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 8617/2017; Tribunalul Olt, Secția Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 374/2018: ”nu au fost determinate împrejurări concrete de natură a contura intenţia administratorului de a se sustrage obligaţiilor de plată (ex. existenţa surselor financiare necesare pentru plata obligaţiilor, înstrăinarea unor bunuri aparţinând societăţii în vederea sustragerii de la executare silită) nu se poate prezuma că acesta a acţionat cu rea-credinţă, în condiţiile în care buna-credinţă se prezumă, conform art. 14 Cod civil, iar cel care doreşte răsturnarea acestei prezumţii legale şi relative are sarcina de a dovedi reaua-credinţă”.
[43] Curtea de Apel Timisoara, Secția Contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 8617/2017.
[44] V. Tribunalul Olt, Secția Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 374/2018 – ”Reţine instanţa că nu au fost determinate împrejurări concrete de natură a contura intenţia administratorului de a se sustrage obligaţiilor de plată (ex. existenţa surselor financiare necesare pentru plata obligaţiilor, înstrăinarea unor bunuri aparţinând societăţii în vederea sustragerii de la executare silită) nu se poate prezuma că acesta a acţionat cu rea-credinţă, în condiţiile în care buna-credinţă se prezumă, conform art. 14 Cod civil, iar cel care doreşte răsturnarea acestei prezumţii legale şi relative are sarcina de a dovedi reaua-credinţă”.
[45] Curtea de Apel București, Secția de Contencios administrativ si fiscal, Decizia nr. 5020/2017.
[46] OCDE – „Regula în mediile de afaceri este de a da membrilor boardului şi managementului la vârf (senior management) o mare putere de decizie asupra afacerilor companiei. Aceştia nu vor fi traşi la răspundere pentru consecinţele deciziilor lor, chiar pentru greşeli evidente, cu anumite excepţii. Aceste excepţii includ frauda, conflicte de interese, acţiunea în detrimentul intereselor firmei sau faptul de a se fi eschivat de la îndatoririle de bază ale unui membru (neparticiparea la şedinţe, luarea de decizii importante fără a se informa în prealabil” – traducere Lucian Bercea, Regula judecăţii de afaceri: un transplant legal imposibil, Pandectele Române nr. 3/2006.
[47] Decizia nr. 4033 din 29 octombrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal; Decizia nr. 380/2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de Contencios Administrativ și Fiscal; Sentinţa Civilă nr. 800/PI/2018, Tribunalul Timiș, Secția Contencios administrativ si fiscal; Curtea de Apel București, Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia 4333/26.10.2017: ” Or, fapta administratorilor care, în perioada exercitării mandatului, cu rea-credință, nu și-au îndeplinit obligația legală de a cere instanței competente deschiderea procedurii insolvenței, pentru obligațiile fiscale aferente perioadei respective și rămase neachitate la data declarării stării de insolvabilitate, precum și faptele administratorilor care, cu rea-credință, au determinat nedeclararea și/sau neachitarea la scadență a obligațiilor fiscale, au fost reglementate de codul de procedură fiscală de abia din iunie 2010, împrejurare în care organele fiscale au emis în mod eronat decizie de atragere a răspunderii solidare în temeiul art. 27 alin. (2) lit. c) și lit. d) din cod”.
[48] Curtea de Apel Iasi, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia nr. 1033/2018.
[49] ”Decizia de angajare a răspunderii solidare se emite de către organul fiscal cu competenţe în executare silită care administrează debitorul principal.” – Art. 11.1. din Ordinul ANAF nr. 127/2014 – Instrucţiuni privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare.
[50] ”Decizia de angajare a răspunderii solidare reprezintă titlu de creanţă” – pct. 8.4. din Instrucțiunile privind aplicarea procedurii de atragere a răspunderii solidare.
[51] În același sens, v. Tanți Anghel, Sinteza principalelor noutăţi în procedura fiscală înscrise în Noul Cod de procedură fiscală”, Revista Romana de Drept al Afacerilor 10 din 2015.
[52] ”În cazul în care, după analizarea tuturor datelor şi informaţiilor, organul fiscal cu competenţe în executarea silită a debitorului constată că sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de lege, va proceda la valorificarea acestora iniţiind demersurile pentru aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare” – art. 5.1. din Instrucțiunile privind aplicarea procedurii de angajare a răspunderii solidare.
[53] În acest sens, a se vedea: Curtea de Apel București, Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia 4333/26.10.2017; Curtea de Apel Iasi, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizie nr. 1033/2018: ”[a]dmite excepţia prescripţiei dreptului de a cere executarea silită a obligaţiilor fiscale, motivat de faptul că, în speţa de faţă termenul ce trebuie luat în considerare este termenul de 3 ani, aplicabil răspunderii civile delictuale şi nu, aşa cum invocă părăta termenul de 5 ani prevăzut de art. 110 – 112 din Codul de procedură fiscală – un termen ce se aplica dreptului de stabilire a creanţelor fiscale, neavând nici o legătura cu angajarea răspunderii solidare ce este supusa termenului general de prescripţie de 3 ani, acest termen începând sa curgă de la data la care paguba a fost cunoscuta sau trebuia a fi cunoscută”.


Av. conf. univ. dr. Luminița Tuleașcă
Facultatea de Drept, Universitatea Româno-Americană

* Articolul a fost publicat în Revista Română de Drept Comercial nr. 1/2020, Editura Universul Juridic, p. 156-172. Revista Română de Drept Comercial a dat acordul de republicare a studiului.

Aflaţi mai mult despre , , , , , , , , , ,

Puteţi publica şi dumneavoastră pe JURIDICE.ro. Publicăm chiar şi opinii cu care nu suntem de acord. Vă rugăm să vă familiarizaţi cu obiectivele şi valorile Societătii de Stiinţe Juridice, despre care puteti ciţi aici.
JURIDICE.ro este o platformă de exprimare. Publicarea nu semnifică asumarea de către noi a mesajului.

Pentru a publica vă rugăm să citiţi Condiţiile de publicare, Politica privind protecţia datelor cu caracter personal şi să ne scrieţi la adresa redactie@juridice.ro!







JURIDICE utilizează şi recomandă SmartBill

JURIDICE gratuit pentru studenţi

Securitatea electronică este importantă pentru avocaţi [Mesaj de conştientizare susţinut de FORTINET]

JURIDICE recomandă e-Consultanta, consultantul tău personal în finanţare


Lasă un răspuns

Acest sit folosește Akismet pentru a reduce spamul. Află cum sunt procesate datele comentariilor tale.

Important: Descurajăm publicarea de comentarii defăimatoare. Vor fi validate doar comentariile care respectă Politica JURIDICE.ro şi Condiţiile de publicare.